"Консультант Бухгалтера", N 1, 2000

ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по продаже основных средств установлен Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). Согласно указанному документу при проведении указанных операций первоначальная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

В дебет счета 47 также списываются понесенные предприятием расходы, связанные с продажей основного средства, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств, расходы на демонтаж оборудования, транспортные расходы и т.п.).

В кредит счета 47 относится сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручка от реализации имущества.

Выручка от реализации имущества, т.е. сумма, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, отражается по кредиту счета 47 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 47 в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Налогообложению операций по продаже основных средств присущ ряд особенностей, которые мы рассмотрим далее по конкретным налогам.

Согласно п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Пункт 2.4 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль определяет порядок применения указанного положения. Так, индекс инфляции применяется к остаточной стоимости основных фондов согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации. При этом, например, если реализация основных фондов, значащихся на начало года, произведена в третьем квартале, остаточная стоимость должна быть скорректирована на индексы инфляции первого, второго и третьего кварталов путем их перемножения. Если основные фонды приобретены в первом квартале и реализованы в третьем квартале, применяется индекс инфляции второго и третьего кварталов. При этом индекс инфляции применяется по каждому объекту реализации отдельно. В случае, если остаточная стоимость основных фондов, скорректированная на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих основных фондов и не увеличивается на сумму превышения остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой. Проиллюстрируем вышесказанное на примере 1999 г. Росстатом России в указанном году были сообщены следующие индексы инфляции, применяемые для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли:

- на первый квартал - 108,3%;

- на второй квартал - 108,6%;

- на третий квартал - 112,7%.

Пример N 1. Основное средство, числящееся на начало года, реализовано в августе 1999 г. по цене 13 200 руб. (в том числе НДС - 2200 руб.). Балансовая стоимость указанного основного средства - 17 000 руб., износ, начисленный на момент реализации, - 9000 руб.

Реализацию основного средства в бухгалтерском учете следует отразить следующими проводками:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 47 - 13 200 руб. - ОС передано покупателю;

дебет счета 47 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - 2200 руб. - начислен НДС;

дебет счета 47 кредит счета 01 - 17 000 рублей - списана балансовая стоимость ОС;

дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - 9000 руб. - списана сумма начисленного износа;

дебет счета 47 кредит счета 80 - 3000 руб. - получена прибыль от реализации ОС.

Для целей налогообложения прибыль от реализации рассчитывается следующим образом:

13 200 - 2200 - (17 000 - 9000) х 1,083 х 1,086 х 1,127 = 11 000 - 10 604 = 396 руб.

Следовательно, в данном случае при расчете налогооблагаемой прибыли в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", за 9 месяцев 1999 г. в графе 5.3 необходимо отразить разницу между прибылью от реализации ОС по данным бухгалтерского учета и прибылью от реализации ОС для целей налогообложения в размере 3000 - 396 = 2604 руб.

Пример 2. Основное средство, указанное в примере N 1, приобретено в январе 1999 г. по цене 20 400 руб. (в том числе НДС - 3400 руб.) и реализовано в августе за 20 280 руб. (в том числе НДС - 3380 руб.). На дату выбытия износ основного средства составил 1000 руб. В бухгалтерском учете предприятия найдут отражение следующие проводки:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 17 000 руб. - приобретено ОС;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 3400 руб. - выделен НДС;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 17 000 руб. - ОС введено в эксплуатацию;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 3400 руб. - НДС принят к зачету;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 "Износ основных средств" - 1000 руб. - начислен износ;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 47 - 20 280 руб. - ОС передано покупателю;

дебет счета 47 кредит счета 68 - 3380 руб. - начислен НДС;

дебет счета 47 кредит счета 01 - 17 000 руб. - списана балансовая стоимость ОС;

дебет счета 02 кредит счета 47 - 1000 руб. - списана сумма начисленного износа;

дебет счета 47 кредит счета 80 - 900 руб. - получена прибыль от реализации ОС.

Для целей налогообложения прибыль от реализации рассчитывается следующим образом:

20 280 - 3380 - (17 000 - 1000) х 1,086 х 1,127 = 16 900 - 19 583 = -2683 руб.

Так как остаточная стоимость основных фондов, скорректированная на индекс инфляции, превышает цену реализации основного средства, то прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих основных фондов и не увеличивается на сумму превышения остаточной (первоначальной) стоимости основного средства, пересчитанной на индекс инфляции, над его продажной ценой. Следовательно, в данном случае при расчете налогооблагаемой прибыли в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", за 9 месяцев 1999 г. в графе 5.3 необходимо отразить сумму фактически полученной прибыли от реализации основного средства в размере 900 руб.

Следует помнить, что индекс инфляции не применяется в случае реализации основных фондов по цене равной или ниже их остаточной стоимости. При исчислении налога на прибыль важно так же помнить, что отрицательный результат от реализации основных средств в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Особого внимания заслуживает п.4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, согласно которому при реализации (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств, при приобретении которых предприятию были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств. Данный порядок налогообложения операций по реализации указанных основных средств был установлен п.11 Указа Президента РФ от 22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", который признан утратившим силу согласно Указу Президента РФ от 15.11.1997 N 1233 "О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации". Так как Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит вышеприведенного порядка определения налогооблагаемой базы при реализации основных средств, то и применять его нет никаких законных оснований.

Согласно п.50 Инструкции о порядке исчисления НДС при реализации приобретенных основных средств и нематериальных активов (кроме необлагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:

- приобретенных до 1992 г. - с полной стоимости их реализации. Данное положение Инструкции вытекает из того, что налог на добавленную стоимость введен с 1 января 1992 г.;

- приобретенных после 1991 г. - в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится. В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.

Пример 3. Предприятие продает производственный цех, введенный в эксплуатацию в 1995 г. Балансовая стоимость - 6 000 000 руб., износ на момент реализации - 560 000 руб., цена реализации - 5 760 000 руб. (в том числе НДС - 960 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия найдут отражение следующие проводки:

дебет счета 62 кредит счета 47 - 5 760 000 руб. - ОС передано покупателю;

дебет счета 47 кредит счета 01 - 6 000 000 руб. - списана балансовая стоимость ОС;

дебет счета 02 кредит счета 47 - 560 000 руб. - списана сумма начисленного износа;

дебет счета 47 кредит счета 68 - 53 344 руб. - начислен НДС (6 000 000 - износ 560 000 = 5 440 000). Облагаемый оборот НДС - (5 760 000 - 5 440 000) = 320 000 х 16,67% = 53 344 руб.;

дебет счета 47 кредит счета 80 - 266 656 руб. - получена прибыль от реализации ОС.

Пример 4. Предприятие продает основное средство непроизводственного назначения (например, холодильник), приобретенное в 1997 г. по цене - 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.), данное основное средство было переоценено и на момент реализации балансовая стоимость составила 12 000 руб., износ - 4000 руб., цена реализации - 10 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия найдут отражение следующие проводки:

дебет счета 62 кредит счета 47 - 10 800 руб. - ОС передано покупателю;

дебет счета 47 кредит счета 01 - 12 000 руб. - списана балансовая стоимость ОС;

дебет счета 02 кредит счета 47 - 4000 руб. - списана сумма начисленного износа;

так как данное основное средство является непроизводственным, то НДС в момент его приобретения на расчеты с бюджетом отнесен не был, следовательно, перечислению в бюджет подлежит разница между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основного средства -

дебет счета 47 кредит счета 68 - 800 руб. - начислен НДС;

дебет счета 47 кредит счета 80 - 2000 руб. - получена прибыль от реализации ОС.

Отдельного рассмотрения заслуживают положения вышеприведенного пункта Инструкции, согласно которому при реализации организациями (предприятиями) основных средств, полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса. Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление налога на добавленную стоимость по таким основным средствам производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде. Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не содержит вышеуказанного порядка определения сумм налога, поэтому применять его нет каких-либо законных оснований.

Что касается налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, то согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности, а согласно пп."ч" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы является объем реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами.

Следовательно, при реализации основных средств не возникает объектов налогообложения по указанным налогам.

Подписано в печать А.В.Ляско

15.12.1999 Аудитор аудиторской фирмы

"Экспертиза финансов"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——