"Налоговые известия Московского региона", N 12, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ -

ЕДИНСТВО И ПРОТИВОРЕЧИЯ

Налоговый кодекс и объекты учета

С введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации понятие "реализация", до этого не имевшее в налоговом законодательстве четкого определения, конкретизировалось положениями ст.39 Кодекса:

"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При этом определен круг операций, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Необходимо отметить, что вышеперечисленные положения Налогового кодекса РФ действуют с 1 января 1999 г. наряду с законодательными и нормативными актами по налогам и сборам, принятыми до введения Налогового кодекса РФ и действующими до принятия части второй Кодекса.

В бухгалтерском учете все операции по движению имущества отражаются через счета реализации (46, 47, 48). При этом финансовый результат от передачи (выбытия) имущества отражается в бухгалтерском учете на счете 80 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим примеры, в которых операции, не являющиеся с точки зрения налогообложения реализацией товаров (работ, услуг), отражаются в бухгалтерском учете как реализация.

Пример 1. Предприятием получен кредит в иностранной валюте на цели, непосредственно связанные с его производственной деятельностью. Поступившие валютные средства зачислены на текущий валютный счет. Валюта была продана через уполномоченный банк, и на полученные денежные средства (рубли) были осуществлены расходы, указанные в кредитном договоре. Правомерно ли включать в себестоимость проценты за пользование кредитом в этом случае?

Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, с учетом действующих изменений и дополнений (далее - Положение о составе затрат).

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

В соответствии с совместным Письмом Минфина России, Госналогслужбы России, Минэкономики России, Центрального Банка России соответственно от 28 декабря 1995 г. N 135, от 28 декабря 1995 г. N НП-6-01/670, от 29 декабря 1995 г. N СИ-517, от 4 января 1996 г. N 224 для целей налогообложения прибыли произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых (это положение Письма действует до принятия федерального закона о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатах, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли).

Установленный порядок привлечения и погашения резидентами Российской Федерации финансовых кредитов и займов в иностранной валюте предполагает выполнение ряда обязательных условий для заключения кредитных договоров, одним из которых является целевое использование заемных средств.

С введением с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации осуществление операций, связанных с обращением валюты, не признается реализацией. Следовательно, операции по продаже иностранной валюты не являются реализационными и не должны учитываться для целей налогообложения в составе себестоимости продукции (работ, услуг) при осуществлении затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции по получению кредита и продаже валюты отражаются следующими проводками <*>:

Дебет 52 Кредит 90 - 1000 руб. - получен кредит в иностранной валюте и зачислен на текущий валютный счет.

Дебет 26 Кредит 90 - 150 руб. - начислены проценты за пользование кредитом.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном примере условно не учитываются курсовые разницы.

В бухгалтерском учете операции по продаже валюты отражаются как реализация прочих активов, несмотря на то что валюта в данном случае является не имуществом организации, а платежным средством и в соответствии с НК РФ такие операции не признаются реализационными.

Дебет 48 Кредит 52 - 1000 руб. - перечислена валюта для продажи.

Дебет 48 Кредит 76 - 10 руб. - уплачено комиссионное вознаграждение банку за конвертацию валюты.

Дебет 51 Кредит 48 - 1000 руб. - зачислены на расчетный счет кредитные средства в рублях.

Дебет 80 Кредит 48 - 10 руб. - отражен финансовый результат от продажи валюты.

Дебет 10 (12, 20) Кредит 51 - 1000 руб. - осуществлено целевое расходование средств кредита.

Дебет 57 Кредит 51 - 1150 руб. - перечислены рублевые средства на покупку валюты.

Дебет 52 Кредит 57 - 1150 руб. - зачислена иностранная валюта.

Дебет 80 Кредит 76 - 12 руб. - уплачено комиссионное вознаграждение банку за конвертацию.

Дебет 90 Кредит 52 - 1150 руб. - погашен кредит в валюте.

Как видно из вышеприведенных бухгалтерских проводок, операции по купле - продаже валюты для целей налогообложения не должны влиять на себестоимость реализуемой продукции.

Таким образом, при выполнении всех прочих равных условий не имеет значения, какая валюта используется в качестве платежного средства при целевом расходовании заемных средств, поскольку расходы по операциям по купле - продаже валюты не учитываются при налогообложении прибыли от реализации продукции (работ, услуг).

Учитывая вышесказанное, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных норм в том случае, если заемные средства использованы на цели, указанные в кредитном договоре, непосредственно связанные с производственной деятельностью предприятия. При этом убытки, полученные по операциям, связанным с куплей - продажей валюты, не учитываются для целей налогообложения.

Что же касается курсовых разниц, возникающих в результате пересчета обязательств по кредитному договору, не рассматриваемых в данной статье, то порядок их учета и отражения в бухгалтерской отчетности осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденным Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 50. Для целей налогообложения прибыли в составе доходов от внереализационных операций учитываются как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.

Пример 2. Организация передает объект основных средств в качестве вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества. Стоимость вклада в оценке по договору простого товарищества составляет 38 000 руб. Первоначальная стоимость объекта 40 000 руб. За время эксплуатации до момента передачи объекта в совместную деятельность начислен износ (амортизация) в сумме 5000 руб.

С 1 января 1999 г. в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н, действует новый порядок учета операций по договору совместной деятельности (простого товарищества), согласно которому операции по передаче вклада в совместную деятельность отражаются в учете проводками:

Дебет 58 Кредит 47 - 38 000 руб. - отражена оценка вклада в простое товарищество.

Дебет 48 Кредит 01 - 40 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств.

Дебет 02 Кредит 47 - 5000 руб. - списана сумма начисленной амортизации.

Дебет 47 Кредит 80 - 3000 руб. - начислен финансовый результат от выбытия имущества.

Ранее, до введения в действие вышеназванных Указаний, действовали положения Письма Минфина России от 24 января 1994 г. N 7, согласно которым "если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится в случае превышения - на кредит счета 85 "Собственный капитал", субсчет "Добавочный капитал", а в случае занижения - на дебет счета 81 "Использование прибыли".

Таким образом, при налогообложении прибыли упомянутая разница не учитывалась. Учитывается ли для целей налогообложения финансовый результат, возникающий от передачи имущества в совместную деятельность по договору простого товарищества с 1 января 1999 г.?

В соответствии с положениями ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объектом обложения налогом на прибыль, согласно ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций", является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Правовое положение договора о совместной деятельности регулируется ст.ст.1041 - 1054 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью. Следовательно, предприятие - собственник имущества, переданного в качестве вклада в совместную деятельность, остается его собственником и после такой передачи.

Таким образом, при передаче имущества в совместную деятельность у участника образуется доход или отрицательный результат, который по определению не может быть прибылью или убытком от реализации имущества.

Следовательно, при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества в оценке, отличной от балансовой стоимости имущества, образуется разница, учитываемая на счете прибылей и убытков, которая по своему экономическому содержанию является суммой дооценки или уценки активов и должна быть учтена в составе внереализационных доходов (расходов). Налицо противоречие между порядком бухгалтерского учета и порядком налогообложения - передача имущества производится через счета реализации, но результат такой передачи не является прибылью или убытком от реализации.

Порядок налогообложения внереализационных доходов и расходов определен п.п.14 и 15 Положения о составе затрат. В соответствии с указанным нормативным правовым актом в состав внереализационных доходов включаются доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Внереализационные расходы, не связанные с получением внереализационных доходов, за исключением указанных в п.15 Положения о составе затрат, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, положительная разница между оценкой имущества в договоре простого товарищества и его балансовой (остаточной) стоимостью учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от внереализационных операций, а отрицательная - не учитывается.

Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Исходя из того, что операция по передаче имущества в совместную деятельность не является реализацией, стоимость передаваемого имущества не подлежит обложению НДС. В связи с этим сумма налога на добавленную стоимость, возмещенная участником из бюджета ранее (при оприходовании материального средства), подлежит возврату в бюджет при передаче его в качестве вклада в совместную деятельность.

В соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Начисленная за время эксплуатации амортизация относилась на издержки производства и обращения. Поэтому возврату в бюджет подлежит недоамортизированная (остаточная) часть стоимости передаваемого имущества.

В нашем примере передаются в качестве вклада основные средства, часть стоимости которых амортизирована. Сумма НДС, которую следует восстановить, определяется исходя из остаточной стоимости основных средств: Дебет 88 Кредит 68 - 7000 руб. (20% от остаточной стоимости).

Учетная политика предприятия и налогообложение

С 1 января 1999 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации; способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе вышеназванного Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждается:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат (с учетом изменений и дополнений) для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Таким образом, при формировании учетной политики может быть предусмотрено, что определение выручки для целей налогообложения осуществляется по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия, в то время как одним из принципов учетной политики для целей бухгалтерского учета является временная определенность фактов хозяйственной деятельности (факты отражаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами). В связи с этим у организаций, учитывающих выручку от реализации продукции для целей налогообложения по оплате, возникает несоответствие между бухгалтерской и налоговой отчетностью. Кроме того, Положением о составе затрат определено, что некоторые виды затрат принимаются для целей налогообложения только оплаченными (например, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков).

Вместе с тем отдельные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты в соответствии с п.12 Положения о составе затрат.

Для правильного исчисления налога на прибыль организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения по оплате, производится корректировка данных бухгалтерского учета по прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Суммы такой корректировки указываются организацией - налогоплательщиком в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Как на практике осуществить такую корректировку? В Письме Госналогслужбы России от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" содержатся рекомендации организациям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате. Определять выручку от реализации продукции для целей налогообложения следует следующим образом.

1. Суммируются:

а) стоимость остатков отгруженной продукции, товаров на начало отчетного периода (остатки по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на 1-е число отчетного периода за вычетом НДС);

б) стоимость отгруженной продукции (товаров) за отчетный период (обороты по кредиту счета 46 в дебет счета 62 за вычетом НДС).

2. Определяется стоимость остатков отгруженной, но не оплаченной продукции (товаров) на конец отчетного периода (остатки по дебету счета 62 на последнее число отчетного периода за вычетом НДС).

3. Из суммы, полученной от сложения стоимости остатков отгруженной продукции (товаров) на начало отчетного периода и отгруженной продукции (товаров) за отчетный период, исключается стоимость переходящих остатков отгруженной продукции (товаров) на конец отчетного периода, в результате получаем данные по оплаченной продукции (товарам) для исчисления налогов.

Разграничить затраты на оплаченную и неоплаченную продукцию достаточно сложно при больших объемах и широком ассортименте реализуемой продукции. Предлагаются различные методы определения себестоимости продукции, приходящейся на оплаченную часть выручки.

Пример. Сальдо на начало отчетного периода по счету 62 - 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.

Сумма выручки за отчетный период (обороты по дебету счета 62) - 48 000 руб., в том числе НДС - 8000 руб.

Себестоимость отгруженной продукции за отчетный период (обороты по дебету счета 46 с кредита счетов затрат) - 32 000 руб.

Сальдо на конец отчетного периода по счету 62 - 7200 руб., в том числе НДС - 1200 руб.

Определяются:

1) выручка от реализации продукции по оплате

(2400 - 400) + (48 000 - 8000) - (7200 - 1200) = 36 000 руб.;

2) соотношение себестоимости отгруженной продукции и ее стоимости в отпускных ценах

32 000 : (48 000 - 8000) = 0,8 или 80%;

3) сумма затрат, приходящаяся на оплаченную продукцию

36 000 х 0,8 = 28 800 руб.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), при формировании учетной политики организации по конкретному направлению организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с Указом Президента России от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (в ред. от 3 апреля 1997 г. N 283) плательщики налога на прибыль, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 января 1998 г. применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления (по отгрузке).

Плательщикам налога на прибыль предприятий и организаций, являющимся субъектами малого предпринимательства, при исчислении выручки от реализации продукции (работ, услуг) дано право выбирать между методом начисления (по отгрузке) и кассовым методом, при котором исчисление выручки производится с момента поступления им денег за реализованную продукцию (работы, услуги).

При использовании кассового метода учета как одного из методов учетной политики малым предприятием не соблюдается принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это не противоречит вышеуказанному Положению и соответствует другому нормативному акту по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации - Приказу Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

При формировании учетной политики организации исходя из допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

В случае принятия решения малым предприятием при учете доходов и расходов о несоблюдении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и об использовании кассового метода учета следует учитывать, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

Учет затрат на производство и реализацию продукции

для целей налогообложения прибыли

Указом Президента РФ N 685 установлено, что с 1 января 1997 г. плательщики налога на прибыль предприятий и организаций относят на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением отдельных расходов.

В соответствии с п.1 Положения о составе затрат (с учетом изменений и дополнений) себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Вопросы, связанные с включением в себестоимость тех или иных затрат, в настоящее время являются наиболее актуальными и зачастую становятся предметом спора между налоговыми органами и налогоплательщиками.

1. Учет и налогообложение прибыли торговых предприятий,

принимающих к оплате пластиковые карты

При использовании банковских карт для расчетов покупателей с предприятиями торговли возникает вопрос об источнике покрытия затрат по обслуживанию операций с банковскими картами в виде торговой надбавки, уплачиваемой торговой организацией банку - эквайреру.

Положение о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденное Центральным Банком России 9 апреля 1998 г. N 23-П, дает определение эквайринга как деятельности кредитной организации (эквайрера), включающую в себя осуществление расчетов с предприятиями торговли по операциям, совершаемым с использованием банковских карт.

Согласно вышеуказанному Положению, предприятие торговли (услуг) в соответствии с соглашением, заключенным с эквайрером, несет обязательства по приему документов, составленных с использованием банковских карт, в качестве оплаты за предоставляемые товары (услуги). За расчеты по операциям с использованием банковских карт предприятие торговли уплачивает эквайреру денежную сумму, называемую торговой уступкой.

Письмом МНС России от 13 августа 1999 г. N ВГ-6-02/645 разъяснено, что в соответствии с пп."у" п.2 Положения о составе затрат (с изменениями и дополнениями) в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные со сбытом продукции, в числе которых оплата услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово - комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций. На основании этого торговая уступка, уплачиваемая предприятием торговли банку может быть включена в состав издержек обращения, учитываемых при налогообложении прибыли, как расходы, связанные с реализацией товаров.

Такую позицию по данной проблеме разделяет Минфин России (см. Письмо от 13 июля 1999 г. N 04-02-04/1).

Таким образом, реализация товаров при использовании покупателем для расчетов банковских карт в бухгалтерском учете у организации - продавца отражается следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 46 - отпущен товар покупателю.

Дебет 46 Кредит 68 - начислены НДС и налог с продаж с суммы реализации (расчеты пластиковыми картами приравнены к наличным расчетам).

Дебет 46 Кредит 41 - списана стоимость товара.

Дебет 46 Кредит 76 - начислена сумма торговой уступки эквайреру.

Дебет 46 Кредит 80 - определен финансовый результат.

Дебет 57 Кредит 62 - списана задолженность со счета покупателя по банковской карте (используется счет 57 "Денежные средства в пути", так как оплата товара поступает на расчетный счет продавца через определенный промежуток времени, достаточный для проведения банковских операций по списанию денежных средств со счета покупателя и зачислению их на расчетный счет продавца).

Дебет 51 Кредит 57 - поступили денежные средства на расчетный счет продавца.

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена (удержана) сумма торговой уступки банку - эквайреру.

2. О порядке определения суммарного размера

отчислений на добровольное страхование

для целей налогообложения прибыли

Согласно пп."р" п.2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

При этом суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1% от объема реализуемой продукции (работ, услуг), т.е. суммы, отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", без суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей.

Для организаций, осуществляющих деятельность в сфере торговли, при определении объема реализуемой продукции (работ, услуг) применяется показатель валового дохода от реализации товара, исчисляемый как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (см. Письмо Госналогслужбы России от 16 июля 1996 г. N ПВ-4-13/52н "Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения").

В случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах при определении выручки следует руководствоваться п.6 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", в котором указано следующее:

"В случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом налога на добавленную стоимость по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером или поверенным с дебета счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в части вознаграждения за оказанные услуги по реализации товаров и (или) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная комиссионером или поверенным при оказании услуги по реализации товаров, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующего субсчета в корреспонденции с кредитом счетов учета расходов (задолженности), связанных с оказанием услуги".

В бухгалтерском учете комиссионера (поверенного) эти операции отражаются следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 62 - 10 000 руб. - поступили денежные средства за товар от покупателя.

Дебет 62 Кредит 76 - 10 000 руб. - отгружен товар покупателю.

Дебет 62 Кредит 46 - 1200 руб. - начислена сумма вознаграждения по договору за отгруженный товар (12% с учетом НДС).

Дебет 46 Кредит 68 - 200 руб. - начислен НДС в части вознаграждения.

Дебет 76 Кредит 51 - 8800 руб. - произведены расчеты с комитентом за товар.

Из этого примера видно, что для посредника с участием в расчетах при определении объема реализованной продукции для исчисления предельного размера средств, направленных на добровольное страхование, используется показатель выручки посредника, исчисленных как сумма его вознаграждения, учитываемая на счете 46, без учета НДС (в вышеприведенном примере равная 1000 руб.).

Таким образом, при определении объема реализуемой продукции (работ, услуг) организациями, осуществляющими посреднические операции и сделки с участием в расчетах, следует учитывать, что выручка от реализации услуг у посредника определяется в размере его вознаграждения, сумма которого отражается по кредиту счета 46, без учета налога на добавленную стоимость (в вышеприведенном примере указанное вознаграждение составляет 1000 руб. без учета НДС).

При определении объема реализуемой продукции организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг следует учитывать положения Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которому выручкой организаций, занимающихся брокерской деятельностью, являются суммы комиссионного вознаграждения, а дилерской - разница между продажной и покупной стоимостью ценных бумаг. В связи с этим в первом случае деятельность брокерской организации следует рассматривать как посредническую, а во втором - аналогично торговой деятельности.

3. Включение в себестоимость износа

по лизинговому имуществу

При осуществлении предприятием лизинговой деятельности возникает вопрос начисления и списания износа (амортизации) основных средств, переданных в аренду (лизинг) для целей налогообложения доходов от такой деятельности.

Рассмотрим пример, в котором предприятие приобрело по договору лизинга оборудование в одном календарном периоде (месяце), а передало его лизингополучателю в другом календарном периоде. Начисляется ли амортизация у лизингодателя в период от получения лизингового имущества до его передачи?

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга.

В отличие от финансового лизинга оперативный лизинг предусматривает закупку лизингодателем на свой страх и риск имущества и передачу его в качестве предмета лизинга на определенный срок во временное владение и пользование лизингополучателю на условиях, определенных договором. По истечении срока действия договора предмет лизинга возвращается лизингодателю. При этом право собственности на предмет лизинга не переходит к лизингополучателю. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга.

В соответствии с правилами отражения лизинговых операций, установленными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора лизинга.

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Согласно п.2 ст.31 Федерального закона "О лизинге", амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, являющихся предметом лизинга, производит балансодержатель предмета лизинга.

В условиях оперативного лизинга начисление амортизации осуществляет лизингодатель.

Пунктом 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденному Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, определено, что амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

В соответствии с п.1 Положения о составе затрат (с изменениями и дополнениями) себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Согласно пп."х" п.2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Начисленные амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества относятся на себестоимость у лизингодателя в том случае, когда лизинговое имущество находится на его балансе в соответствии с условиями договора лизинга.

Приобретение лизингового имущества и передача его лизингополучателю отражается в учете лизингодателя следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 51 - 12 000 руб. - приобретено лизинговое имущество стоимостью 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Дебет 08 Кредит 60 - 10 000 руб. - учтены затраты на приобретение имущества в составе капитальных вложений.

Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб. - начислен НДС по приобретенным основным средствам.

Дебет 03 Кредит 08 - 10 000 руб. - оприходовано лизинговое имущество.

Дебет 68 Кредит 19 - 2000 руб. - начислен НДС по оприходованному имуществу к возмещению.

Дальнейший учет у лизингодателя зависит от условий договора лизинга. Рассмотрим два возможных варианта:

I вариант. По условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя:

Дебет 47 Кредит 03 - 10 000 руб. - выбытие имущества с баланса лизингодателя.

Дебет 76 Кредит 47 - 14 000 руб. - начислена общая сумма лизинговых платежей.

Дебет 47 Кредит 83 - 4000 руб. - начислены доходы будущих периодов.

Дебет 83 Кредит 80 - 200 руб. - отражен доход (прибыль) за 1 месяц.

Дебет 80 Кредит 68 - 40 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Стоимость переданного имущества учитывается лизингодателем на забалансовом счете 021 "Основные средства, сданные в аренду". Амортизация в этом случае начисляется у лизингополучателя.

II вариант. По условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя:

Дебет 51 Кредит 62 - 240 руб. - поступил лизинговый платеж.

Дебет 62 Кредит 46 - 240 руб. - начислена выручка за 1 месяц.

Дебет 46 Кредит 68 - 40 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Дебет 20 Кредит 02 - 80 руб. - начислена амортизация за месяц.

Дебет 46 Кредит 20 - 80 руб. - списаны затраты (амортизация) на себестоимость.

Дебет 46 Кредит 80 - 120 руб. - исчислен финансовый результат за месяц.

Таким образом, при покупке лизингового имущества лизингодатель производит начисление амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данное имущество было передано в лизинг, только при условии, если договором предусмотрено, что переданное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Учет хозяйственных операций у предприятия,

осуществляющего несколько видов деятельности

Обычным явлением в нашей жизни является то, что предприятие сферы материального производства вынуждено заниматься и другими видами деятельности, такими, например, как торговля. При этом предприятие может пользоваться кредитными средствами, направленными как на производственные цели, так и для нужд торговой деятельности. Возможно ли начисление процентов за пользование кредитами, взятыми для приобретения сырья для производства продукции и приобретения товаров для торговли на один и тот же счет и списание их в качестве условно - постоянных на себестоимость продукции, не разделяя по видам деятельности?

Как уже было сказано выше, в соответствии с п.1 и пп."с" п.2 Положения о составе затрат себестоимость производства продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включая затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов).

Согласно п.11 указанного выше Положения, затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства себестоимости продукции (работ, услуг).

При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты).

Таким образом, предприятию, осуществляющему несколько видов деятельности, необходимо вести раздельный учет затрат, в том числе и затрат на оплату процентов по кредитам банков, полученных на производственные нужды для разных видов деятельности: материального производства и торговли.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденному Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, введенному в действие с 1 января 1999 г., в стоимость материально - производственных запасов - товаров и готовой продукции, предназначенных для продажи, могут входить затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально - производственных запасов на складах организации.

Проценты по заемным средствам могут быть списаны на затраты производства или издержки обращения в соответствии с целями, на которые получены заемные средства. При этом промышленные предприятия по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), списывают себестоимость отгруженной продукции с кредита счетов 40 "Готовая продукция", 20 "Основное производство" и других счетов затрат в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Затраты, связанные с торговой деятельностью, учитываются на счете 44 "Издержки обращения". По дебету этого счета накапливаются суммы произведенных предприятием расходов, а затем списываются в дебет счета 46, за исключением сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.

Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров в организации, занимающейся торговой деятельностью, исчисляется в порядке, изложенном в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле и Министерством финансов Российской Федерации 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Для обеспечения раздельного учета затрат на производство продукции и издержек обращения по торговой деятельности необходимо вести аналитический учет по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по каждому виду деятельности. Это необходимо в связи с тем, что при заполнении строки 020 "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) организацией, занятой в торговой деятельности, отражается покупная стоимость товара, а затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются.

Кроме того, ведение раздельного учета по торговой и производственной деятельности необходимо для исчисления налога на пользователей автодорог и других налогов, объектом обложения которых является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Налогообложение внереализационных доходов предприятий,

осуществляющих посреднические сделки

У предприятий, имеющих посреднические сделки наряду с основной деятельностью, возникает проблема, связанная с налогообложением внереализационных доходов, получаемых в результате осуществления посреднических сделок.

Согласно ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными ст.2 указанного Закона.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Согласно п.8 ст.2 Закона РФ N 2116-1, в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

При этом внереализационные доходы (расходы), возникающие в связи с осуществлением посреднической деятельности, подлежат включению в состав прибыли, облагаемой по ставке налога, установленной для категории плательщиков, к которой относится это предприятие.

Ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, установлена в размере 11% - с прибыли, полученной после 1 апреля 1999 г. (до 1 апреля 1999 г. ставка налога составляла 13%).

В бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам в размере не свыше 27% с прибыли, полученной после 1 апреля 1999 г. (до 1 апреля 1999 г. ставка налога составляла соответственно 22 и 30%).

Инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" определено, что к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение. По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение.

Для целей налогообложения прибыли не относятся к посреднической заготовительная, снабженческо - сбытовая и торговая деятельность (кроме комиссионной).

Пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат установлен перечень внереализационных доходов и расходов, включаемых в облагаемую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с вышеназванным Положением о составе затрат к внереализационным доходам (расходам) относятся полученные (уплаченные) штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании.

Рассмотрим пример, в котором предприятие сферы материального производства заключает договора, в которых выступает посредником. При нарушении одним из партнеров условий хозяйственного договора предусмотрена уплата штрафов и пеней. По какой ставке облагается доход от полученных штрафных санкций?

Уплата штрафов и пеней по хозяйственным договорам отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 80 Кредит 51, а их получение - Дебет 51 Кредит 80.

В этом случае внереализационные доходы (расходы) в виде полученных (уплаченных) по этим договорам пеней и штрафов, подлежат обложению налогом на прибыль по ставке, установленной для данной категории предприятия - налогоплательщика. Поскольку в рассматриваемом примере предприятие не относится к категории страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, его прибыль, кроме прибыли от посреднических сделок, облагается по ставке 30% (11% - в федеральный бюджет, 19% - в бюджет субъекта РФ), следовательно, и внереализационные доход в виде полученных штрафов и пеней должны облагаться по ставке 30%.

Утрата бухгалтерских документов

и обязанности налогоплательщика

Согласно ст.17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных обстоятельств обязательно проведение инвентаризации, результаты которой оформляются в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с пп.8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Вместе с тем на основании ст.31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случаях непредставления налоговым органам необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения и в других, перечисленных в этой статье случаях.

Учитывая, что в соответствии со ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки, в течение 1999 г. может быть проверен период (с учетом положений ст.ст.87 и 89 НК РФ, касающихся периодичности проведения выездных налоговых проверок и повторных проверок по одним и тем же налогам) за 1996, 1997, 1998 гг., а также налоговые периоды 1999 г.

В случае если при проведении проверки за указанный период у налогового органа возникнет необходимость проверки документов за более ранний период (например, выполнение в проверяемом периоде работ по договорам, заключенным за 3 - 5 лет до года проведения проверки), налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика указанные документы с учетом срока их хранения, установленного ст.17 Федерального закона "О бухгалтерском учете", - не менее 5 лет. При этом, однако, следует иметь в виду, что отсутствие у налогоплательщика документов за периоды, выходящие за пределы установленного ст.23 НК РФ срока их хранения, состава налогового правонарушения не образует и ответственности налогоплательщика не влечет.

Следует также иметь в виду, что отказ налогоплательщика от представления документов и предметов по запросу налогового органа, а равно непредставление их в установленный п.1 ст.93 НК РФ срок признается налоговым нарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ. При этом вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании вышеназванной статьи решается налоговым органом с учетом всех обстоятельств дела в соответствии со ст.ст.109 и 112 НК РФ.

Подписано в печать А.А.Глинкин

10.12.1999 Е.А.Щепилова

Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——