"АКДИ "Экономика и жизнь", N 12, 1999

КАК РАССЧИТАТЬ ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ

ПРИ ЗАДЕРЖКЕ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

Задержка выплаты заработной платы работникам достаточно распространенное явление в нашей действительности. Исчисление подоходного налога в подобных ситуациях вызывает значительные трудности. В предлагаемой статье автор рассматривает конкретную практическую ситуацию, предложенную одним из наших читателей.

В 1998 г. наша ежемесячная заработная плата составляла 134,4 руб., т.е. сумму, которая не подлежала налогообложению, поскольку составляла величину, меньшую двукратного МРОТ, подлежащего вычету из совокупного дохода при определении размера объекта налогообложения по подоходному налогу. Однако заработная плата с октября 1998 г. не выплачивалась. Выплата этих сумм была произведена с января по май 1999 г., в этот же период была выплачена заработная плата за январь - апрель 1999 г., а именно:

- за октябрь - 15 января - в сумме 133,06 руб. (134,4 руб. - 1,34 руб. (взносы в ПФР));

- за ноябрь - 25 января - в сумме 133,06 руб.;

- за декабрь - 5 и 16 февраля - в сумме 133,06 руб.;

- за январь - 2 марта - в сумме 133,06 руб.;

- за февраль - 5 марта - в сумме 133,06 руб.;

- за март - 30 апреля - в сумме 133,06 руб.;

- за апрель - 25 мая - в сумме 195,87 руб. (197,85 руб. - 1,97 руб.)

Таким образом, всего за январь - май работникам была выплачена сумма 1004,25 руб., начисленная за октябрь - декабрь 1998 г. и январь - апрель 1999 г.

За период с мая по август 1999 г. заработная плата не выплачивалась, однако нас предупредили, что при расчете подоходного налога за май 1999 г. с нас уже будет удержан подоходный налог в сумме 39,06 руб. (1003,4 руб. - 10,01 руб. (взносы в ПФР) - 667,92 руб. (по 2 МРОТ за 4 месяца 1999 г.) х 12%), поскольку в результате учета в совокупном доходе выплат за прошлый год предоставляемые в течение 1999 г. за каждый месяц вычеты не покрывают сумму получаемого нами дохода.

В связи со сложившейся ситуацией возникает несколько вопросов.

Почему наш доход, не облагаемый по закону ежемесячно, при задержке выплат заработной платы с переходом на следующий год становится облагаемым?

Неужели Закон о подоходном налоге или изменения, или дополнения к нему предусматривают задержанную заработную плату в сумме менее 2 МРОТ складывать по мере выплат в следующем календарном году и исчислять подоходный налог с совокупного дохода за несколько месяцев?

Правильно ли с нас собираются удержать сумму подоходного налога?

Действительно, еще в 1998 г. в Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) были внесены изменения, в соответствии с которыми дата получения физическими лицами подлежащего налогообложению дохода была перенесена с момента начисления дохода, в том числе и заработной платы, на момент ее фактической выдачи непосредственно физическому лицу (ст.2 Закона о подоходном налоге).

Поскольку отчетным периодом по подоходному налогу является календарный год, то в соответствии с данным подходом суммы невыплаченной на конец 1998 г. заработной платы не попадают в налогооблагаемый доход 1998 г. и подлежат учету в составе совокупного дохода того года, когда будет произведена их реальная выплата. При этом предусмотренные вычеты в размере соответствующей кратности МРОТ (в зависимости от суммы реально полученного физическими лицами дохода) предоставлялись за каждый проработанный физическим лицом месяц, в том числе и за месяцы, когда начисленная заработная плата не была своевременно выплачена.

Данное положение было закреплено п.п.3 и 23 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", предусматривающими необходимость пересчета по концу года исчисленного от начисленной в течение 1998 г. оплаты труда подоходного налога исходя из фактически выплаченной суммы. Для подавляющего большинства работников это приводило к пересчету удержанного подоходного налога в сторону уменьшения (за декабрь нарастающим итогом сумма дохода уменьшалась на невыплаченные за какие-то месяцы суммы, а размер вычетов исчислялся как соответственно кратное количество МРОТ за все отработанные в году месяцы, в том числе и декабрь). Эти излишне предоставленные вычеты предполагается компенсировать на следующий год при погашении задолженности прошлого периода, когда по полученному в отчетном месяце доходу в виде заработной платы за несколько месяцев вычеты предоставляются только за один текущий месяц. В целом данный подход не нарушает интересов физических лиц, поскольку предполагает в более ранний период взимать меньшую сумму налога, а затем этот недобор компенсировать.

К сожалению, если работник получает очень маленькую заработную плату (менее двукратного МРОТ и в ряде других случаев), установленный механизм компенсации в текущем году предоставленных в прошлом году вычетов не работает, однако исключений для таких случаев действующим законодательством не предусмотрено.

Таким образом, в предложенной ситуации у физических лиц, чья заработная плата в случае ее своевременной выплаты не облагалась бы в прошлом году подоходным налогом, в полном соответствии с действующим законодательством в текущем году частично подпадет под налогообложение.

Если и оспаривать такой подход, то только как ущемляющий права отдельных категорий физических лиц, но не как противоречащий действующим положениям налогового законодательства.

Однако представленный в вопросе расчет подоходного налога в данном случае будет не совсем корректным.

Во-первых, непонятно, почему подоходный налог не взимался и не перечислялся в бюджет с доходов работников с января 1999 г. (см. таблицу).

Во-вторых, при расчете подоходного налога при выплате заработной платы за май должен будет предоставляться вычет в размере не 8 МРОТ, как приведено в условии, а в сумме, кратной количеству МРОТ, исчисленному из расчета 2 МРОТ, умноженное на количество месяцев с января по месяц выплаты включительно (если в месяце выплаты сумма заработной платы за май по совокупности с другими выплатами не превысит 10 000 руб.).

В представленной ниже таблице мы предлагаем Вам необходимый в рассмотренном случае порядок расчета подоходного налога при наличии следующих сделанных нами предположений:

- в апреле 1999 г. заработная плата на предприятии была повышена до 197,85 руб. в месяц и до октября не менялась (исходя из указанных в приведенной ситуации цифр);

- вся заработная плата на предприятии выплачивалась не вовремя (данное обстоятельство важно для определения налогооблагаемого дохода за февраль и март, поскольку если предположить, что выплаченная 5 марта заработная плата была выплачена в установленные предприятием для выплаты зарплаты сроки, то она должна была бы быть включена в доход февраля, а не марта, как это рассчитано в таблице. Однако на размер исчисленного нарастающим итогом за январь - март подоходного налога это не повлияло бы);

- допустим, в сентябре работники получат только заработную плату за май (поскольку в условии поставлен вопрос об исчислении подоходного налога именно за май);

- допустим, что задолженность по заработной плате будет полностью погашена в октябре и до конца года будет выплачиваться своевременно.

Порядок расчета подоходного налога

     
   ———————————T—————————T————————T——————————T—————————T—————————————¬
   |Месяц     |Заработ— |Страхо— |Вычеты,   |Облагае— |Подоходный   |
   |          |ная      |вой     |кратные   |мый      |налог,       |
   |          |плата,   |взнос в |МРОТ,     |доход,   |полные рубли |
   |          |руб.     |ПФР,    |"на работ—|руб.     |             |
   |          |         |руб.    |ника",    |         |             |
   |          |         |        |руб.      |         |             |
   |          |         +————————+——————————+—————————+—————————————+
   |          |         |Гр. 2 х |          |Гр. 2 —  |Гр. 5 х      |
   |          |         |1%      |          |гр. 3 —  |ставка       |
   |          |         |        |          |гр. 4    |подоходного  |
   |          |         |        |          |         |налога       |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Январь    |  268,8  |  2,69  |166,98 <*>|  99,13  |     11,9    |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Февраль   |  134,4  |  1,34  |  166,98  |    —    |  —4,07 <**> |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |(7,83 — 7,83)|
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— |  403,2  |  4,03  |  333,96  |  65,21  |      7,83   |
   |щим итогом|         |        | (4 МРОТ) |         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Март      |  268,8  |  2,69  |  166,98  |         |     11,89   |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |   (19,72 —  |
   |          |         |        |          |         |     7,83)   |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— |  672,00 |  6,72  |  500,94  |  164,34 |     19,72   |
   |щим итогом|         |        | (6 МРОТ) |         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Апрель    |  134,4  |  1,34  |  166,98  |         |  —4,07 <**> |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |   (19,72 —  |
   |          |         |        |          |         |    15,65)   |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— |  806,4  |  8,06  |  667,92  |  130,42 |    15,65    |
   |щим итогом|         |        | (8 МРОТ) |         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Май       |  197,85 |  1,98  |  166,98  |    —    |     3,47    |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |   (19,12 —  |
   |          |         |        |          |         |    15,65)   |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 1004,25 | 10,04  |  834,90  |  159,31 |    19,12    |
   |щим итогом|         |        | (10 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Июнь      | —       |  1,98  |  166,98  |    —    | —19,129 <**>|
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         | (0 — 19,12) |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 1004,25 | 12,02  | 1001,88  |    —    |      —      |
   |щим итогом|         |        | (12 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Июль      | —       |  1,98  |  166,98  |    —    |      —      |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 1004,25 | 14,00  | 1168,86  |    —    |      —      |
   |щим итогом|         |        | (14 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Август    | —       |  1,98  |  166,98  |    —    |      —      |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 1004,25 | 15,98  | 1335,84  |    —    |      —      |
   |щим итогом|         |        | (16 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Сентябрь  |  197,85 |  1,98  |  166,98  |    —    |      —      |
   |          |  за май |        | (2 МРОТ) |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 1202,1  | 17,96  | 1502,82  |    —    |      —      |
   |щим итогом|         |        | (18 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Октябрь   |  791,4  |  1,98  |  166,98  |    —    |      —      |
   |          |(за июнь,|        | (2 МРОТ) |         |             |
   |          |июль,    |        |          |         |             |
   |          |август,  |        |          |         |             |
   |          |сентябрь)|        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 1993,5  | 19,94  | 1669,8   |  303,76 |    36,45    |
   |щим итогом|         |        | (20 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Ноябрь    |  197,85 |  1,98  |  166,98  |    —    |     3,47    |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |   (39,92 —  |
   |          |         |        |          |         |    36,45)   |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 2191,35 | 21,92  | 1836,78  |  332,65 |    39,92    |
   |щим итогом|         |        | (22 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Декабрь   |  197,85 |  1,98  |  166,98  |         |     3,46    |
   |          |         |        | (2 МРОТ) |         |   (43,38 —  |
   |          |         |        |          |         |    39,92)   |
   +——————————+—————————+————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Нарастаю— | 2389,2  | 23,9   | 2003,76  |  361,54 |    43,38    |
   |щим итогом|         |        | (24 МРОТ)|         |             |
   |с начала  |         |        |          |         |             |
   |года      |         |        |          |         |             |
   L——————————+—————————+————————+——————————+—————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Совокупный доход, исчисленный с начала года, не превысил 10 000 руб. В этом случае вычеты "на работника" предоставляются в размере 2 МРОТ.

<**> Образовавшиеся суммы переплаты должны быть или выданы работнику по его письменному заявлению или зачтены в счет расчетов с бюджетом в последующие периоды.

Таким образом, если работники получают в сентябре только заработную плату за май, то подоходный налог с них взиматься не должен, поскольку сумма предоставленных в соответствии с законодательством вычетов превышает размер их совокупного дохода. Однако при полном расчете с работниками за отработанное время (в данном случае - в октябре) подоходный налог с выплачиваемых им сумм подлежит удержанию, поскольку размер предоставляемых вычетов уже не будет превышать сумму выплаченного в течение года дохода.

При этом, действительно, если бы заработная плата за прошлый год была бы выплачена на предприятии своевременно, то в 1998 г. подоходный налог с работников также не взимался бы, а в 1999 г. сумма их подоходного налога составила бы всего 18,99 руб. ((134,4 руб. х 3 месяца + 197,85 руб. х 9 месяцев) - 21,84 руб. (1% в ПФР) - 2003,76 руб. (24 МРОТ) х 12%) против 43,38 руб., уплаченных в 1999 г. по представленному в таблице расчету с учетом выплат за прошлый период.

Отметим, что если бы предприятие в 1999 г. ежемесячно своевременно удерживало и перечисляло в бюджет сумму подоходного налога и работники не требовали выдавать им суммы возникающей в связи с перебоями выплаты зарплаты переплаты в бюджет по подоходному налогу, то в октябре с них фактически удержали бы только 17,33 руб. (36,45 руб. - 19,12 руб.), что для них было бы менее существенно.

Подписано в печать О.Лапина

10.12.1999 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——