Статья: О порядке учета и налогообложения операций по договорам, стоимость обязательств по которым выражена в иностранной валюте либо условных единицах ("Финансовая газета", 1999, N 50)

"Финансовая газета", N 50, 1999

О ПОРЯДКЕ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ

ПО ДОГОВОРАМ, СТОИМОСТЬ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

ПО КОТОРЫМ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

ЛИБО УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

При рассмотрении вопроса о порядке учета и налогообложения операций по договорам, стоимость обязательств по которым выражена в иностранной валюте либо условных единицах (у.е.), следует исходить из следующего.

В соответствии со ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е. (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у.е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Кроме того, ст.421 ГК РФ зафиксировано, что условия договора определяются по усмотрению сторон, а ст.424 - что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с учетом изменений и дополнений) по статье "Прочие внереализационные доходы (расходы)" отражаются суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или у.е.

Порядок налогообложения внереализационных доходов и расходов определен п.п.14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с учетом изменений и дополнений). В соответствии с указанным нормативным правовым актом в составе внереализационных расходов для целей налогообложения суммовые разницы не учитываются.

Следовательно, налогооблагаемая база при исчислении налога на прибыль не уменьшается на суммы отрицательных суммовых разниц и соответственно увеличивается на суммы положительных суммовых разниц.

Специалисты Департамента налоговой политики Минфина России Письмом от 25.06.1999 N 04-02-05/1 разъяснили, что суммовые разницы возникают "в результате осуществления расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу Банка России соответствующей валюты или в условных денежных единицах, в тех случаях, когда дата расчета по сделке не совпадает с датой отражения этой сделки в бухгалтерском учете".

Таким образом, суммовая разница - это разница между рублевой оценкой денежных обязательств, стоимость которых выражена в единицах, эквивалентных иностранной валюте, или в у.е., исчисленная в порядке, установленном договором, на дату погашения обязательств, и их рублевой оценкой, исчисленной на дату возникновения обязательств.

В соответствии с Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Инструкцией по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом изменений и дополнений) определено, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги предприятия по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены документы.

Следовательно, по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" учитывается сумма, на которую предъявлены расчетные документы, т.е. обязательство, заключенное в иностранной валюте либо у.е., пересчитывается по официальному курсу или иной дате, если они установлены соглашением сторон. При совпадении суммы, отраженной в расчетных документах, с фактически полученными денежными средствами суммовая разница не возникает.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

При этом п.24 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что сумма налога определяется на основании бухгалтерского учета и отчетности.

В бухгалтерском учете предприятия сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а в годовой и квартальной отчетности отражается по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Возникающие суммовые разницы учитываются как внереализационные доходы и расходы на счете 80 "Прибыли и убытки" и соответственно в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включаются.

Аналогичный порядок действует и при определении объекта обложения налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

При исчислении налога на добавленную стоимость (НДС) следует исходить из того, что согласно п.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому положительные суммовые разницы, возникающие у поставщика при получении оплаты за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из у.е. в соответствии с заключенным договором, включаются в оборот, облагаемый НДС, независимо от учетной политики, принятой в целях налогообложения. При получении оплаты в погашение задолженности от покупателя, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", положительная суммовая разница отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" с соответствующим доначислением суммы НДС, определяемой по расчетной ставке. В случае возникновения у поставщика, определяющего выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере их оплаты, отрицательной суммовой разницы при получении оплаты за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из у.е. в соответствии с заключенным договором, оборот, облагаемый НДС, уменьшается на сумму этой разницы.

Что касается отрицательной суммовой разницы, образующейся у поставщика, определяющего выручку от реализации товаров (работ, услуг) по отгрузке, то уменьшать оборот, облагаемый у него НДС, на сумму этой разницы правовых оснований не имеется (Письмо Минфина России от 23.03.1999 N 04-03-11).

При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок следует исходить из следующего:

если счет - фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет - фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;

если счет - фактура выписан в у.е. (долл. США), то покупатель после его оплаты в книге покупок ставит сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете - фактуре делается приписка "Оплачено по курсу ЦБ РФ на (указывается дата)".

При расчетах с бюджетом по налогу с продаж следует исходить из того, что в соответствии со ст.2 Закона города Москвы от 17.03.1999 N 14 "О налоге с продаж" объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

Согласно п.5.2 Инструкции Управления МНС по г. Москве от 23.06.1999 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" (ред. от 19.08.1999) при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик включает сумму налога в цену, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику) этих товаров (работ, услуг). При этом для целей обложения налогом с продаж факт реализации считается совершенным только в момент поступления наличных денежных средств в оплату за реализованные товары (работы, услуги), а в случае передачи товаров (работ, услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги) - в момент перехода права владения, пользования и распоряжения поступившими в обмен товарами (работами, услугами).

Письмом Управления МНС России по г. Москве от 23.06.1999 N 11-14/17391 "О порядке введения на территории города Москвы налога с продаж" разъяснено, что начисление налога с продаж в бухгалтерском учете происходит по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу с продаж" независимо от учетной политики (по отгрузке или оплате) при выполнении двух условий:

1. Право владения, пользования и распоряжения по отгруженным товарам, выполненным работам и оказанным услугам перешло от продавца (поставщика) к покупателю (заказчику).

2. В оплату за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги поступили наличные денежные средства.

Таким образом, в случае если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или у.е., то независимо от правил отражения в бухгалтерском учете возникающих суммовых разниц объектом налогообложения налогом с продаж будут являться фактически полученные наличные денежные средства за реализованные товары (работы, услуги).

С учетом вышеизложенного рассмотрим возможные ситуации при определении суммы обязательства в иностранной валюте либо в у.е.

Ситуация 1. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Соглашением сторон установлено, что стоимость товара, подлежащая оплате, определяется в сумме, эквивалентной доллару США по курсу Банка России на день отгрузки. Для целей налогообложения реализация определяется по оплате.