"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, 1999

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО:

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Сельское хозяйство является отраслью материального производства и имеет ряд особенностей. Процесс производства здесь связан с землей и с сельскохозяйственными животными, а также с растениями, которые выступают в качестве предметов труда. Производственный цикл в сельском хозяйстве намного длительнее, чем в других отраслях. Производство мяса крупного рогатого скота занимает несколько лет, выращивание плодовых насаждений - многие годы, производство продуктов растениеводства в климатических условиях средней полосы длится в течение года. Эти особенности отражаются на организации бухгалтерского учета. Кроме того, в АПК существуют разные формы собственности предприятий, бухгалтерский учет которых различается.

Основные задачи бухгалтерского учета на предприятиях АПК:

формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, необходимой руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества предприятия, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности предприятия и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения его финансовой устойчивости.

Бухгалтерский учет на предприятиях АПК организован на основе единой методологии с применением Плана счетов бухгалтерского учета. Основная форма бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях при ручной обработке информации - журнально - ордерная. Всего на предприятиях АПК используется 17 журналов - ордеров (в том числе на сельскохозяйственных предприятиях - 16), 42 ведомости сводного аналитического учета (из них на сельскохозяйственных предприятиях - 29), 5 реестров, 4 книги, листки - расшифровки, бухгалтерские справки, разработочные таблицы, Главная книга. Большое применение находит таблично - автоматизированная форма учета.

Учет производственных запасов и готовой продукции

Экономическое содержание материальных оборотных средств

и задачи их учета

Наличие оборотных средств на предприятии является необходимым условием непрерывности процесса производства. Для его осуществления на предприятиях АПК необходимо иметь запасы кормов, семян, нефтепродуктов, минеральных удобрений и т.д. При их использовании увеличиваются затраты на производство. Результатом процесса производства является создание готовой продукции. Таким образом, оборотные средства из формы производственных запасов переходят в форму готовой продукции.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25Н:

а) материально - производственные запасы - это часть имущества:

используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

предназначенная для продажи;

используемая для управленческих нужд организации;

б) малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально - производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации;

в) готовая продукция - часть материально - производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, в случаях, установленных законодательством.

Задачи учета производственных запасов и готовой продукции:

своевременное и правильное документальное оформление поступления и расходования материальных ценностей;

контроль за использованием средств по целевому назначению и по установленным нормам;

сверка данных бухгалтерского учета с фактическим наличием продукции и производственных запасов в местах их хранения.

Оценка производственных запасов и готовой продукции

Запасы оцениваются в следующем порядке:

корма и семена собственного производства по фактической себестоимости отчетного года;

молодняк животных и животные на откорме по фактической себестоимости отчетного года и с учетом его балансовой стоимости на начало года;

нефтепродукты, запасные части, минеральные удобрения, топливо, материалы и другие ценности согласно учетной политике, принятой на отчетный год для списания на производство (по средней себестоимости покупки, по себестоимости первых по времени закупок - метод ФИФО, по себестоимости последних по времени закупок - метод ЛИФО). При низкой инфляции большинство предприятий (организаций) применяют метод средней себестоимости.

Готовая сельскохозяйственная продукция оприходуется в течение года по плановой (условной) оценке единицы продукции, а в конце года определяется ее фактическая себестоимость, сравнивается с плановой (условной) и определяется калькуляционная разница (отклонение). Однако не для всех видов продукции устанавливается плановая оценка: волос, шерсть, перо, пух, кожи животных учитывают по ценам возможной реализации. Причем эта оценка в конце года не корректируется.

Зерновые отходы и другие виды продукции низшего качества учитываются по ценам более низким, чем установлены на полноценную продукцию.

Покупную продукцию оценивают по фактическим затратам, которые включают затраты на приобретение продукции, проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Документальное оформление поступления

сельскохозяйственной продукции

Сельскохозяйственное производство отличается разнообразием условий поступления, хранения и расходования получаемой продукции. Это приводит к необходимости использовать различные формы первичных документов. Рассмотрим вопросы организации документального оформления поступления и расходования сельскохозяйственной продукции по основным ее видам.

Учет продукции растениеводства

Продукция растениеводства поступает в хозяйство в сжатые сроки уборки при различных погодных условиях. Поэтому правильная организация учета ее поступления и дальнейшего движения имеет большое значение. Еще до начала уборки должна быть проведена большая подготовительная работа. Нужно проверить, как подготовлены места приемки и хранения продукции, состояние весового хозяйства, проинструктировать заведующих токами, весовщиков, кладовщиков, объездчиков, сторожей и других материально ответственных лиц.

Главный бухгалтер должен определить обязанности каждого из них по оформлению поступающей продукции первичными документами, подготовить достаточное количество бланков первичных документов, пронумеровать их и т.д.

1. Учет движения зерна

Реестр отправки зерна и другой продукции с поля (форма N СП-1) применяется для оформления и отправки зерна и другой сельскохозяйственной продукции с поля на ток, в кладовые и другие места хранения.

Все имеющиеся в организации реестры нумеруются (причем под одним номером - три экземпляра). Реестры выдаются под расписку комбайнеру. При этом они записываются в специальную книгу, где открываются лицевые счета на каждого работника, которому выдаются реестры.

Можно применять два варианта учета с помощью реестров формы N СП-1.

Первый вариант. Комбайнер на каждую автомашину (трактор) один раз в день (при первой загрузке из бункера) выписывает реестр в трех экземплярах, указывая в них номер отделения (бригады), дату, фамилию, инициалы водителя (номер автомашины), наименование продукции и ее бункерную массу. Первый экземпляр реестра остается у комбайнера с подписью водителя о приеме продукции (количество реестров на конец дня должно равняться количеству водителей, перевозящих от комбайна зерно).

Второй и третий экземпляры реестра комбайнер передает водителю с подписью о сдаче продукции (количество вторых экземпляров реестра на конец дня у водителя должно равняться количеству комбайнов, от которых отвозил зерно данный водитель).

Третий экземпляр реестра передается заведующему током (складом), у которого количество экземпляров реестра на конец дня должно равняться количеству работавших комбайнов.

Комбайнер, загрузив автомашину зерном, записывает в свой экземпляр реестра (на данного водителя) бункерную массу зерна и получает в реестре подтверждающую подпись от данного водителя о приеме зерна. Водитель указывает в своем экземпляре реестра эту же бункерную массу и получает подтверждающую подпись комбайнера о сдаче этого зерна. Заведующий током, получив и взвесив доставленное водителем зерно, записывает в свой (третий) экземпляр реестра на данный комбайн и водителя массу брутто и массу нетто и расписывается в принятой продукции в экземпляре реестра водителя. В свою очередь водитель подтверждает своей подписью факт сдачи продукции в экземпляре реестра заведующего током. В нумерации реестров, открываемых на токах, добавляется после номера реестра слово "ток".

Реестры комбайнеров по окончании рабочего дня заведующий током записывает в сводный реестр приема зерна и другой продукции с поля (форма N СП-2). При незначительном количестве поступивших от комбайнов реестров их записывают в регистрационный лист, имеющийся непосредственно в ведомости движения зерна и другой продукции с поля (форма N СП-11). Затем все реестры вместе с ведомостью движения зерна и другой продукции сдаются в бухгалтерию организации.

Второй вариант. При этом способе бухгалтерия также выдает каждому комбайнеру под расписку блокноты реестров, в которых пронумерованы под одним и тем же номером уже не три, а только два реестра. Заведующий током ведет отдельный реестр приема зерна (форма N СП-2), который открывается один на весь день. В этом случае в двух первых графах записывают фамилию, имя, отчество водителя, а вместо бригад, отделений - фамилии и инициалы комбайнеров. В последних двух графах водитель расписывается в сдаче зерна.

Комбайнер, выгрузив зерно из бункера в кузов автомашины, записывает в своем экземпляре реестра название убираемой культуры, номер поля, с которого убирается продукция, номер автомашины, фамилию и инициалы водителя, бункерную массу зерна. Правильность записей в реестре комбайнера подтверждается подписью водителя.

Водитель в своем экземпляре реестра также указывает название убираемой культуры, номер поля, номер комбайна, бункерную массу принятого зерна, фамилию и инициалы комбайнера. Затем он едет к другому комбайну, забирает зерно из его бункера и записывает в свой экземпляр реестра номер комбайна, из которого выгружено зерно, фамилию и инициалы комбайнера. И так до тех пор, пока полностью не загрузит кузов автомашины. На току автомашина взвешивается сначала с зерном, а затем без него. Заведующий током записывает в своем экземпляре реестра по данной культуре массу принятого от водителя зерна, указав номер поля, с которого приходуется продукция, номер доставившей ее автомашины, массу автомашины с зерном, массу зерна и массу пустой машины (после выгрузки зерна). В подтверждение правильности сделанных записей в реестре заведующего током расписывается водитель. В свою очередь заведующий током расписывается в экземпляре реестра водителя, где также указывается чистая масса зерна (при этом общая масса принятого водителем зерна распределяется по комбайнерам пропорционально принятой от них бункерной массе). Комбайнер на основании первых экземпляров реестра производит записи в учетный лист тракториста - машиниста и сдает его в бухгалтерию организации.

Если зерно непосредственно от комбайна отправляется на заготовительные пункты, то дополнительно к реестру выписывается товарно - транспортная накладная.

В бухгалтерии реестры сверяются на количество по каждой партии зерна, принятой от комбайнера и сданной на ток, склад или хлебоприемный пункт.

Реестр приема зерна и другой продукции (форма N СП-2) применяется для учета поступления зерна и другой продукции на ток, в зернохранилище и в другие места хранения. Документ составляется заведующим током (складом) ежедневно по каждой культуре и сорту на основании реестров отправки зерна и другой продукции с поля (форма N СП-1) или путевок на вывоз продукции с поля (форма N СП-4).

В конце рабочего дня реестр вместе с первичными документами, на основании которых он был составлен, передается в бухгалтерию с ведомостью движения зерна и другой продукции (форма N СП-11). Предварительно данные реестра записывают в книгу (карточки) складского учета.

Талон водителя (форма N СП-5), талон комбайнера (форма N СП-6), талон бункериста (форма N СП-7), реестр приема зерна от водителя (форма N СП-8), реестр приема зерна весовщиком (форма N СП-9), выписка из реестра о намолоте зерна и убранной площади (форма N СП-10) используются при применении в организации талонного способа учета зерна, поступающего от комбайнов. Порядок записей и ведения этих документов подробно излагается в инструктивных указаниях по применению талонного способа учета зерна, поступающего от комбайнов.

Ведомость движения зерна и другой продукции (форма N СП-11) применяется для учета поступления и расхода зерна на току, в зернохранилищах и других местах временного хранения. Составляется заведующим током (складом) ежедневно по каждой культуре и сорту продукции.

В ведомости записывается остаток продукции на начало дня, поступление и расход за день и выводится остаток на конец дня. При этом сведения о поступлении зерна и другой продукции приводятся на основании реестров приема зерна и другой продукции (форма N СП-2), о расходе зерна на основании реестров документов на выбытие продукции (форма N СП-3).

В конце рабочего дня ведомость движения зерна и другой продукции (форма N СП-11) вместе с первичными документами, на основании которых она составлена, передается в бухгалтерию организации. При незначительном количестве документов на поступление и выбытие их можно регистрировать непосредственно в данной ведомости.

Товарно - транспортная накладная (зерно) (форма N СП-31) применяется для учета операций по отправке - приемке зерновых культур на элеваторы, хлебоприемные и другие пункты приема зерновой продукции.

Товарно - транспортная накладная является сопроводительным документом по доставке зерновой продукции на приемные пункты. Ее выписывают в 4 экземплярах: один остается у заведующего складом (током), а три выдаются на руки водителю автомашины. В заготовительном пункте указывают в накладной фактически принятую зачетную массу и качество продукции (сортность, засоренность, влажность и т.п.), цену и сумму. Один экземпляр оформленной накладной остается в хлебоприемном пункте, а два подписанных экземпляра возвращаются водителю. В своей организации водитель отдает заведующему складом (током) один экземпляр накладной для подтверждения факта сдачи продукции на заготовительный пункт, а другой прикладывает в качестве отчета о выполненной работе к путевому листу грузового автомобиля. При использовании привлеченного транспорта два экземпляра накладной передают транспортной организации, один из которых затем прикладывается к счету за перевозку грузов.

Все товарно - транспортные накладные на отправку продукции заведующий током регистрирует в реестре документов на выбытие продукции (форма N СП-3).

2. Учет движения другой продукции растениеводства

Путевка на вывоз продукции с поля (форма N СП-4) применяется для оформления отправки зерна и другой сельскохозяйственной продукции с поля на ток, в кладовые и другие места хранения вместо реестра отправки зерна и другой продукции с поля (в случаях, когда автотранспорт постоянно не закреплен за комбайнами).

Порядок заполнения путевок и их движение аналогичны порядку, описанному по реестру отправки зерна и другой продукции с поля (форма N СП-1).

Акт на сортировку и сушку продукции растениеводства (форма N СП-12) применяется для оформления операций по сортировке и сушке зерна и другой продукции растениеводства. Акт составляется в одном экземпляре на каждую партию продукции, поступившей в сортировку и сушку. В акте фиксируются поступление продукции в сортировку и сушку (масса, цена, сумма, корреспондирующие счета) и получение продукции (одного или нескольких видов) от сортировки и сушки с указанием используемых и неиспользуемых отходов (мертвый сор, усушка). Соответственно дается корреспонденция счетов по каждому виду получаемой продукции.

На основании акта отсортированная по видам и сортам продукция, а также используемые отходы приходуются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Акт расхода семян и посадочного материала (форма N СП-13) применяется для учета списания в расход (с подотчета) семян и посадочного материала на посев и посадку соответствующих культур.

Составляет его агроном по окончании сева (посадки) на отдельных участках и полях севооборота и приемки работ должностными лицами организации. Подписанный указанными работниками акт утверждается руководителем организации, после чего передается вместе с расходными документами в бухгалтерию для соответствующих записей в регистры бухгалтерского учета.

Акт приема грубых и сочных кормов (форма N СП-17) применяется для оформления приема, передачи на ответственное хранение и учета заготовленных грубых и сочных кормов. Акт составляется специальной комиссией в двух экземплярах на каждый вид заготовленных грубых и сочных кормов. К акту прилагаются схемы участков с указанием расположения и номера стогов, скирд, траншей, буртов и овощехранилищ. Принятые комиссией стога, скирды и т.д. закрепляют за фермами и передают под ответственность заведующим фермами, управляющим отделениями или другим материально ответственным лицам.

Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, где он служит основанием для оприходования убранных, засилосованных или застогованных кормов. Второй экземпляр со схемой расположения стогов, скирд и т.д. передается фуражиру, принявшему корма на ответственное хранение, заскирдованная солома и мякина принимаются комиссией и оформляются актом в соответствии с установленным порядком по приему грубых и сочных кормов.

Ведомость учета расхода кормов (форма N СП-20) применяется для оформления и учета ежедневной выдачи кормов на животноводческие фермы. Ведомость выписывается в двух экземплярах бухгалтерией или зоотехнической службой. Основанием для выписки ведомости является план кормления животных в соответствии с утвержденным рационом. В ведомости указывают лимит кормов по видам и половозрастным группам животных, для которых они выдаются.

Первый экземпляр ведомости с подписью получателя кормов служит основанием для их списания с подотчета кладовщика (заведующего складом) или другого материально ответственного лица, второй - с подписью кладовщика (заведующего складом) об отпуске кормов - находится у заведующего фермой или бригадира.

В конце месяца зоотехник или заведующий фермой, в ведении которого находятся животные, выводит фактический расход кормов по каждой группе, а при наличии остатков кормов - и данные об остатках.

Данные о расходе кормов по видам бухгалтер в установленном порядке записывает в журнал учета расхода кормов.

3. Учет движения животных

Акт на оприходование приплода животных (форма N СП-39) применяется для оформления полученного на ферме приплода телят, поросят, ягнят, жеребят, а также новых семей пчел при роении. Акт составляется в двух экземплярах заведующим фермой, зоотехником или бригадиром непосредственно в день получения приплода отдельно по каждому виду приплода животных. В акте указываются фамилия, имя, отчество работника, за которым закреплены животные, кличка или номер матки, количество голов и масса полученного приплода, присвоенные им инвентарные номера, делаются отметки об отличительных признаках приплода (масть, кличка и т.д.), приводятся подписи лиц, подтверждающих факт получения приплода, и отдельно фиксируются мертворожденные животные.

Оформленные акты используются для зоотехнического учета и записей на ферме в книгу учета движения животных и птицы. Один экземпляр акта передается непосредственно в бухгалтерию на следующий день после его составления. Экземпляр акта, по которому сделаны записи в книге учета движения животных и птицы, в конце месяца также поступает в бухгалтерию вместе с отчетом о движении скота и птицы на ферме (форма N СП-51).

Данные актов помимо основного назначения - учета поголовья животных - используются в бухгалтерии также для начисления оплаты труда работникам ферм.

Ведомость взвешивания животных (форма N СП-43) применяется для определения фактической живой массы животных. Ведомость составляют зоотехник или заведующий фермой, бригадир при периодических и выборочных взвешиваниях животных для определения прироста их живой массы, а также в случаях поступления и выбытия животных из организации по видам и учетным группам животных.

В ведомости по взвешиваемому поголовью указывают массу на дату взвешивания, на дату предыдущего взвешивания, и разница составит прирост живой массы или отвес. Ведомость подписывают зоотехник, бригадир и работник, за которым закреплен скот.

Общие итоги ведомости о массе по соответствующим группам животных записывают в книгу учета движения животных и птицы, а также используют для составления расчета определения прироста живой массы (форма N СП-44).

Ведомости учета взвешивания (форма N СП-43), обобщенные в расчетах определения прироста живой массы (форма N СП-44), представляют в бухгалтерию одновременно с отчетом о движении скота и птицы на ферме (форма N СП-51).

Расчет определения прироста живой массы животных (форма N СП-44) применяется для расчета определения прироста живой массы животных. Форма является логическим завершением ведомости взвешивания животных (форма N СП-43). Прирост живой массы в форме N СП-43 можно определить лишь по поголовью, имевшемуся на начало и конец периодов, по которым производилось взвешивание животных, т.е. на даты данного взвешивания и предыдущего. Соответственно между этими двумя датами происходили изменения: поступление животных в данную учетную группу и выбытие их из этой группы. Поэтому чтобы определить общий прирост живой массы по соответствующей учетной группе, необходимо кроме данных формы N СП-43 принять во внимание и изменения, которые произошли в составе поголовья (его поступление и выбытие). Расчет определения прироста живой массы с учетом движения поголовья составляется по форме N СП-44. Для этого к массе животных на конец отчетного периода прибавляют массу выбывшего поголовья (включая павшего) и вычитают массу поголовья на начало отчетного периода и поступившего за отчетный период. Итог расчета представляет собой валовой прирост живой массы, т.е. без вычета массы павших животных.

Расчет составляют зоотехник, заведующий фермой, бригадир ежемесячно в целом по ферме и учетным группам животных на основании данных ведомостей взвешивания животных (форма N СП-43) и соответствующих документов на поступление и выбытие животных. Расчет определения прироста живой массы вместе с отчетом о движении скота и птицы на ферме передается в бухгалтерию и служит основанием для оприходования полученного привеса и начисления заработной платы работникам животноводства.

Акт на перевод животных (форма N СП-47) во всех случаях оформления перевода животных из одной половозрастной группы в другую, включая и перевод в основное стадо, является универсальным, т.е. используется по всем видам и группам животных. Акт составляют зоотехник, заведующий фермой или бригадир непосредственно в день перевода животных из одной группы в другую.

В документе указывается, из какой группы в какую переводятся животные, их инвентарные номера, пол, класс, масть и другие особенности, время рождения, количество голов (если переводится группа животных), балансовая стоимость, за кем закреплены принятые животные и подписи работников, принявших их.

Оформленные акты, утвержденные руководителем организации или подразделения и подписанные заведующим фермой, зоотехником, работниками, принявшими животных на дальнейшее обслуживание, используются для записей в книге учета движения животных и птицы. В конце месяца акты вместе с отчетом о движении скота и птицы на ферме (форма N СП-51) сдаются в бухгалтерию и используются для отражения движения животных в регистрах бухгалтерского учета и для начисления оплаты работникам, в чью группу они были переданы.

Отчет о движении скота и птицы на ферме (форма N СП-51) применяется для обобщения данных, отражающих наличие и движение животных и птицы на ферме за отчетный период. Отчет составляется ежемесячно на ферме заведующим фермой или зоотехником в двух экземплярах по видам и половозрастным группам животных с данными об остатках, приходе и расходе по всем основным каналам движения, по поступлению и расходу животных. Основанием для составления отчета являются итоговые данные о записях за месяц в книге учета движения животных и птицы.

Отчет составляется раздельно по взрослым животным, учитываемым на счете 01 "Основные средства", и по откармливаемому и выращиваемому поголовью, учитываемому на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".

По истечении отчетного месяца первый экземпляр отчета вместе с первичными документами по движению животных представляется в бухгалтерию для проверки и записи в бухгалтерские регистры по учету движения животных. Второй экземпляр остается на ферме.

Данные отчета по основным показателям сверяются с другими документами: показатель "количество кормо - дней" должен соответствовать данным ведомости учета расхода кормов (форма N СП-20), а количество полученного прироста живой массы животных - данным расчета определения прироста живой массы животных (форма N СП-44).

Акт на выбытие животных и птицы (забой, прирезка, падеж) (форма N СП-54) применяются для учета животных и птицы в случаях их падежа, вынужденной прирезки, а также забоя животных всех учетных групп (молодняк, животные на откорме, птица, животные основного стада). Выбраковка животных из основного стада для постановки на откорм и реализации, т.е. без забоя, оформляется актами выбраковки животных из основного стада.

Акт на выбытие животных составляется комиссией, в которую входят заведующий фермой, зоотехник, ветврач (веттехник) и работник, ответственный за содержание данного животного. При выбытии животных вследствие падежа или вынужденной прирезки в акте указываются причина выбытия и диагноз. Акт составляется в день падежа (прирезки) и немедленно передается на рассмотрение администрации. После утверждения руководителем организации акт передается в бухгалтерию для записей по счетам.

В случае падежа или гибели животных и птицы по вине отдельных работников стоимость этих животных и птицы записывается на счет виновного с дооценкой до рыночной цены и взыскивается с него в установленном порядке.

Продукция забоя (падежа) животных (мясо, шкуры) сдается на склад организации по накладной, которая с подписью кладовщика, принявшего продукцию, прилагается к акту на выбытие животных и птицы.

Использование продукции допускается лишь строго на те цели, которые указываются в акте.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 49, 1999)

Подписано в печать В.П.Зотов

26.11.1999 Д.э.н., декан экономического факультета,

В.И.Зайцева

К.э.н.

Кемеровский сельскохозяйственный институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——