"Финансовая газета", N 48, 1999

УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И АУДИТОРСКИЙ АСПЕКТЫ

Требования Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/98) "Условные факты хозяйственной деятельности", введенного в действие с 01.01.1999, бухгалтеры коммерческих предприятий России (кроме кредитных организаций) должны учитывать при подготовке бухгалтерской отчетности за 1999 финансовый год.

Официальные разъяснения или методические указания Минфина России по порядку применения данного ПБУ в настоящее время, к сожалению, отсутствуют. Однако, учитывая, что нормативный документ подготовлен на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и содержит ряд непривычных для российских бухгалтеров положений, такие комментарии были бы как нельзя кстати.

Под условными фактами хозяйственной деятельности понимают имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Пункт 3 ПБУ содержит примеры таких условных фактов. Например, к ним относятся не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет, различные гарантии и обеспечения обязательств, выданные в пользу третьих лиц, обязательства в отношении охраны окружающей среды и т.п. Таким образом, ПБУ является еще одним шагом в направлении реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Если судебное разбирательство, в котором принимает участие экономический субъект, принимает нежелательный для него оборот и можно почти наверняка сказать, что оно закончится выигрышем другой стороны, согласно ПБУ бухгалтер при стечении определенных обстоятельств еще до получения на руки официальных документов может оказаться обязанным учесть это в своем учете. Раньше российский бухгалтер отражал в учете только реально совершившиеся факты, теперь ему следует принимать во внимание будущие события, вероятность наступления которых неоднозначна. В зависимости от того, какова вероятность условного факта хозяйственной деятельности и к прибыли или убыткам он ведет, эти факты должны либо не должны найти свое отражение в бухгалтерском учете и сопроводительной записке к отчетности.

События, ведущие к убытку или возникновению обязательств, в случае высокой или очень высокой вероятности их наступления должны быть отражены в учете заключительными оборотами отчетного периода (п.11), соответствующее обязательство должно быть отражено в балансе, а убыток - в Отчете о прибылях и убытках (п.9). Кроме того, отдельные вопросы, связанные с таким условным убытком, могут быть раскрыты и в пояснительной записке (п.10). Если вероятность условного события не высока, о нем следует написать в сопроводительной записке (п.14), но если вероятность события мала - не требуется делать и этого (п.16). Если же условное событие может привести к прибыли или росту активов, о нем также следует писать только в сопроводительной записке и лишь в том случае, если вероятность наступления его велика (п.18). В соответствии с п.п.9 и 14 в бухгалтерском учете следует отражать только такие условные обязательства и условные убытки, которые могут быть достаточно обоснованно оценены. Для наглядности предлагаем воспользоваться таблицей.

Порядок отражения в учете и отчетности

условных фактов хозяйственной деятельности

     
   ———————————————T————————————————————————————————————T————————————¬
   |  Вероятность |      События, ведущие к убытку     |События, ве—|
   |   условного  |           (обязательству)          |дущие к при—|
   |    события   |                                    |были (дохо— |
   |              |                                    |ду, активам)|
   |              +————————————T———————————T———————————+————————————+
   |              | Отражение в|Отражение в|Отражение в|Отражение в |
   |              |  балансе и |пояснитель—| балансе и |пояснитель— |
   |              |  Отчете о  |ной записке|  Отчете о |ной записке |
   |              | прибылях и |           | прибылях и|            |
   |              |  убытках   |           | убытках   |            |
   +——————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Высокая (очень|     Да     |    Да     |    Нет    |     Да     |
   |высокая)      |            |           |           |            |
   +——————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Средняя       |     Нет    |    Да     |    Нет    |     Нет    |
   +——————————————+————————————+———————————+———————————+————————————+
   |Низкая        |     Нет    |    Нет    |    Нет    |     Нет    |
   L——————————————+————————————+———————————+———————————+—————————————
   

Три заштрихованные клеточки в левой части таблицы (события, ведущие к убытку) по сравнению с одной заштрихованной клеточкой в правой части таблицы иллюстрируют применение принципа осмотрительности, декларированного в нормативных документах по бухгалтерскому учету: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Следует отметить, что с каждым следующим ПБУ все больше возрастает важность такой составной части пакета документов бухгалтерской отчетности, как сопроводительная записка. Много лет назад эта записка имела следующий вид: "Настоящим направляем Вам такие-то документы". Затем в ней стали перечислять основные пункты учетной политики, а также сообщать для налоговой инспекции сведения об отсутствии некоторых объектов налогообложения, например о том, что данное предприятие не занимается игорным бизнесом и не реализует горюче - смазочные материалы. Сейчас сопроводительная записка имеет не меньшую важность, чем бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках: в ней необходимо раскрывать информацию о существенных составляющих статей бухгалтерской отчетности, описывать изменения учетной политики, рассказывать о специфике необычных крупных сделок, перечислять существенные события после отчетной даты. В соответствии с комментируемым ПБУ экономический субъект в установленных случаях обязан раскрывать в ней информацию и об условных фактах хозяйственной деятельности.

ПБУ содержит ряд практических примеров и таблицу перевода качественных характеристик вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая) в количественные характеристики (в процентах). С одной стороны, сведения о возможных вероятностях в процентах, приведенные в ПБУ, придают документу математическую четкость и строгость. С другой стороны, может возникнуть ошибочное впечатление, что обычный бухгалтер способен без труда определить точное значение процента вероятности наступления некоторого события, подставить значение в таблицу и на основе этого принять бухгалтерское решение.

Возможно, в развитых странах Запада в таких высокорисковых сегментах экономики, как рынок ценных бумаг, в рамках финансового менеджмента и существуют методики и подходы к определению вероятности наступления некоторых событий. Там существуют независимые статистические исследования, и можно сказать, сколько предприятий разоряется в первый год своего существования и сколько - во второй, причем в разрезе регионов и отраслей деятельности. В наших условиях подобные исследования вряд ли возможны, так как кто-то должен был бы исследовать несколько тысяч предприятий, после чего опубликовать обобщенные статистические сведения типа "в России в 1999 г. в ...% случаев после авансового платежа поставки не были произведены в срок, предусмотренный договором, из них в ... % случаев поставки не были произведены вовсе, из них в ...% - дело разбиралось в суде, из них в ...% - истец выиграл дело и из них в ...% - истец получил ту компенсацию, на которую рассчитывал". Или, например, "в 1999 г. в ходе судебных разбирательств между экономическими субъектами и налоговыми органами по вопросам неправильного применения льгот по налогу на прибыль соотношение шансов сторон на успех было таким-то".

Без таких исследований пользу от количественной оценки вероятности можно будет получить только в отдаленном будущем, а пока практики пользуются субъективными характеристиками типа: "событие скорее всего наступит" или "о наступлении события можно утверждать с достаточной определенностью". Кроме того, в Приложении к ПБУ указано, что такой количественный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности является "примерным".

В свое время при разработке Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" состоялась дискуссия по вопросу о том, надо ли в этом документе приводить формулу перемножения рисков и касаться вопроса о том, каким именно процентам вероятности соответствуют высокая, средняя и низкая степени аудиторских рисков. Преобладающей оказалась следующая точка зрения: степень риска определяется аудитором - профессионалом субъективно, на основе его знаний и опыта. Отметим также, что Международный стандарт финансовой отчетности N 10 "Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date", являющийся прототипом ПБУ 7/98 и 8/98, не содержит перечня показателей вероятности - такое приложение в нем отсутствует.

Для оценки в денежном выражении последствий условного факта организация обязана сделать необходимый расчет (п.5). Если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой совокупности его значений, следует взять величину убытка, которая наиболее точно его характеризует. Если же определить наиболее точную величину не представляется возможным, следует взять наименьшее значение из совокупности (п.10). При определении величины условного убытка организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам, когда такие требования связаны с условным фактом, а вероятность удовлетворения их высока. Например, если экономический субъект ожидает, что ему придется заплатить с большой степенью вероятности по иску 100 денежных единиц, а виноват в этом иске субподрядчик экономического субъекта, от которого ожидается получение по регрессному иску 60 денежных единиц, разрешается отразить в бухгалтерской отчетности условный убыток равный 40 (100 - 60) денежным единицам (п.15). Наличие и сумма выданных организацией гарантий, обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках отчетного периода независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности (п.17).

В соответствии с п.9 ПБУ в случаях, когда условный факт хозяйственной деятельности подлежит отражению в учете, условное обязательство должно быть отражено в Бухгалтерском балансе, а связанный с ним убыток - в Отчете о прибылях и убытках. Данное требование предполагает проводку по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с кредита одного из счетов учета возможных обязательств (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 63 "Расчеты по претензиям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 94 "Краткосрочные займы" и т.п.). Кроме того, если в следующем отчетном периоде условное событие реально наступило, следует сторнировать первоначальную запись и сделать новую, соответствующую свершившемуся факту и его документальным подтверждениям (п.13). Однако в ПБУ отсутствуют какие-либо указания на случай, если в следующем периоде условное событие не наступило. Видимо, в данной ситуации следует ограничиться сторнировочной записью.

Согласно п.12 порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий условных фактов устанавливается отдельным ПБУ. К сожалению, такого ПБУ, как и специальных указаний по данному вопросу, пока нет. В случае отражения в учете условного убытка можно порекомендовать увеличить на соответствующую сумму налогооблагаемую базу в справке, являющейся приложением к расчету налога на прибыль. Что касается следующего квартала, то в случае наступления условного события логика и здравый смысл подсказывают, что налогооблагаемую базу в такой же справке по следующему кварталу следует скорректировать на ту же сумму в сторону уменьшения. Тем не менее в отсутствие специальных официальных разъяснений или инструкции по данному вопросу у экономического субъекта могут возникнуть разногласия с налоговыми органами. Остается выразить пожелание, чтобы данный вопрос был окончательно урегулирован в нормативном порядке.

Теперь рассмотрим аудиторские аспекты проверки условных фактов хозяйственной деятельности. Порядок работы аудитора зависит от того, какие именно события проверяет аудитор, к прибыли или убытку они ведут.

В случае если сотрудники экономического субъекта сочли возможным указать на событие, которое с очень высокой вероятностью ведет к возможной прибыли или приращению активов, осмотрительный подход аудитора заключается в том, чтобы подвергнуть сомнению такую информацию. Для этого необходимо тщательно проверить обоснованность всех таких событий, приведенных в сопроводительной записке к отчетности (напомним, что такие события не следует отражать непосредственно в учете). Аудитор должен проверить документы, подтверждающие мнение сотрудников проверяемой организации, убедиться в верности их логики, попытаться самостоятельно оценить вероятность наступления условного события. Целесообразно также порекомендовать аудитору в сложных случаях воспользоваться помощью независимого специалиста - эксперта. Поскольку многие условные факты хозяйственной деятельности будут являться результатом судебных разбирательств и зависеть от результатов рассмотрения дел в судах, разумно в необходимых случаях привлечь к проверке квалифицированного юриста. Аудитору следует признать указание на условные факты положительного свойства только тогда, когда он получит убедительные доказательства в их подтверждение. Однако по собственной инициативе аудитору не следует проводить аудиторские процедуры, целью которых был бы поиск потенциальных событий, которые с большой вероятностью привели бы к благоприятным последствиям для проверяемого экономического субъекта.

Для проверки верности отражения условных фактов хозяйственной деятельности, ведущих к убыткам и обязательствам, в целях осмотрительности аудитору следует построить стратегию проверки противоположным образом, попытаться убедиться в том, что сотрудники экономического субъекта не упустили из внимания какие-либо факты, ведущие к неблагоприятным последствиям. Для этого аудитору следует обсудить с ответственными сотрудниками экономического субъекта такие вопросы, как:

угроза или высокая вероятность возникновения судебного разбирательства;

ход выполнения условий и обязательств, связанных с займами;

исполнение гарантий и поручительств;

выплата пеней и штрафов;

споры с уполномоченными органами, касающиеся начисления и уплаты различных налогов и сборов.

Аудитору целесообразно ознакомиться с такими материалами, как:

документы, имеющие отношение к судебным и арбитражным разбирательствам (для данных процедур также целесообразно привлечь к проверке юриста);

договоры с кредитными учреждениями по ссудам и займам (на предмет соответствия условий договоров реальному порядку ведения дел экономическим субъектом);

переписка экономического субъекта с контрагентами (на предмет выполнения экономическим субъектом своих обязательств по поставкам);

переписка с налоговыми и контролирующими органами.

Особенно внимательно аудитор должен отнестись к случаям, когда вероятность неблагоприятного события и его денежное выражение таковы, что наступление такого события может привести к серьезным финансовым затруднениям для предприятия или даже к банкротству и нарушению допущения непрерывности деятельности предприятия.

По результатам проведения аудиторских процедур аудитор должен указать сотрудникам экономического субъекта на отмеченные нарушения и потребовать их устранения. Для этого сотрудникам потребуется внести соответствующую информацию в пояснительную записку, а в случае высокой или очень высокой вероятности наступления неблагоприятных событий - также в учет и отчетные формы. В остальном порядок действий аудитора является традиционным. Если сотрудники экономического субъекта учтут замечания до окончательной подготовки отчетности и передачи ее по принадлежности, тот факт, что аудитор делал клиенту данные замечания, останется без последствий. Если замечания не носят существенного характера, аудитор может ограничиться описанием нарушений в своей письменной информации руководству экономического субъекта по результатам аудита или не упоминать о них вовсе. В случае существенного характера замечаний аудитору следует указать на них в письменной информации в обязательном порядке, а также рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, которое было бы отличным от безусловно положительного.

Нельзя не отметить, что в последнее время большое влияние на российский бухгалтерский учет оказывают налоговые органы. Это неудивительно, так как налоговые проверки проводятся довольно часто, а по результатам отмеченных нарушений производятся доначисления налогов, штрафов и пеней. В свою очередь, порядок соблюдения ПБУ контролируется зачастую не так жестко, а рычаги воздействия на экономических субъектов здесь не настолько эффективны. В этой ситуации повышается роль аудиторов, которые должны требовать от своих клиентов соблюдать порядок ведения бухгалтерского учета, даже если это приводит к неблагоприятным налоговым последствиям или требует усложнения бухгалтерских расчетов. Например, некоторые бухгалтеры не относят на убыток те затраты, которые не принимаются для целей налогообложения. Они относят такие затраты на счет "чистой прибыли", мотивируя тем, что "на налогообложении это не скажется". Тем не менее подобное нарушение методики учета может отразиться на достоверности бухгалтерской отчетности, так как величина балансовой прибыли, о которой сообщают акционерам, оказывается искажена.

В заключение напомним, что предметом замечаний аудитора являются прежде всего существенные нарушения и именно им следует уделять особое внимание. Окончательное решение о том, что существенно, а что - нет, принимает исходя из своей методики аудитор. Отражению в учете подлежат только наиболее вероятные неблагоприятные события в конце отчетного периода. У большинства аудируемых организаций таких событий может и не быть, следовательно, не возникнет и проблем по их учету и налогообложению.

Исходя из того, что оценка вероятности наступления условных событий весьма субъективна, а российские бухгалтеры впервые сталкиваются с таким объектом учета, как условные события, можно порекомендовать аудитору следовать мудрому древнему принципу "не навреди!".

Подписано в печать Н.Ремизов

26.11.1999 Директор

департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——