"Налоговый вестник", N 12, 1999

ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ

НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ

Развитие налогового законодательства, постоянное увеличение количества нормативных документов, регулирующих налогообложение юридических и физических лиц, активное вовлечение граждан в налоговые отношения предопределяют потребность в получении такого вида услуг, как налоговое консультирование, а следовательно, появление новой категории профессиональных участников рынка услуг - налоговых консультантов. С одной стороны, существует необходимость увеличения собираемости налогов и сборов в бюджеты всех уровней, укрепления налоговой дисциплины, а с другой, в России отсутствуют какие-либо традиции в области уплаты налогов. Вернее, традиции-то есть, но их вряд ли можно назвать полезными для государства - заработать побольше, заплатить налогов поменьше. При этом уклонение от уплаты налогов происходит как по причине незнания законов, низкой налоговой дисциплины (в основном это касается физических лиц, мелких и средних предпринимателей), так и в результате детального изучения и использования пробелов в законодательстве (это уже относится к более крупным участникам рыночных отношений).

Предположим, что вы - честный налогоплательщик, который желает уплатить все, что положено, но не знает, как это сделать. Где же сегодня можно получить исчерпывающую, а главное, точную информацию об этом? Вопрос без ответа. Обращение к налоговому инспектору вряд ли даст желаемый эффект - он хотя и знает много о том, что интересует налогоплательщика, но обязан выполнять фискальные и контрольные функции. Адвокат, аудитор? Но сфера налогообложения слишком специфична и требует узкой специализации консультанта. Всегда есть опасение, что полученные разъяснения не оправдают ваших ожиданий, тем более что работающие сегодня на этом рынке консультационные фирмы занимаются, в основном, минимизацией налогов и часто в своей работе прибегают к методам и способам ухода от налогообложения, не неся какой-либо ответственности за свои консультации. Немногочисленные фирмы, добросовестно выполняющие свои обязанности, положения не спасают. Таковых просто не хватает.

Таким образом, на рынке консультационных услуг имеется ниша, которая может обслуживаться налоговыми консультантами.

Именно поэтому в МНС России было принято решение о создании сети консультационных пунктов, где налогоплательщики могли бы получить квалифицированные советы. Информация об этом решении распространилась раньше, чем были созданы и начали работать сами консультационные пункты, что породило много вопросов и домыслов. Данная публикация - это попытка дать ответы на некоторые наиболее часто задаваемые вопросы.

Прежде всего следует определить, что представляет собой налоговое консультирование. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) позволяет отграничить это понятие от понятий "информирования и письменных разъяснений".

В соответствии со ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также затребовать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Кроме того, налогоплательщики могут представлять свои интересы в налоговых правоотношениях как лично, так и через своих представителей.

На первый взгляд, эти права представляют собой не что иное, как право на налоговое консультирование, которое должно осуществляться налоговыми органами. Однако анализ данного понятия позволяет сделать вывод, что налоговое консультирование нельзя приравнять ни к информированию, ни к получению разъяснений, а на налоговые органы не возложена обязанность консультирования.

Но как провести границу между теми действиями, которые налоговые органы обязаны бесплатно совершать по закону, и теми услугами, которые консультационные пункты могут оказывать за плату, не дублируя при этом налоговые органы?

Прежде всего анализ норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщику предоставлено право на получение от налоговых органов бесплатной информации по четко очерченному кругу вопросов, касающихся:

а) действующих налогов и сборов;

б) законодательства о налогах и сборах (его состав определен ст.1 НК РФ) и иных актов, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах;

в) прав и обязанностей налогоплательщиков;

г) полномочий налоговых органов и их должностных лиц (пп.1 п.1 ст.21 НК РФ).

Информирование представляет собой, по сути, воспроизведение налоговым органом той информации, которая содержится в законодательстве и которую налогоплательщик в принципе может получить самостоятельно. В настоящее время, учитывая сложность российской налоговой системы, законодательство предусматривает, что информацию, служащую своего рода путеводителем по "налоговому полю", можно получить в налоговом органе. Вместе с тем следует отметить, что право на получение информации не выходит за рамки определенных в данной статье вопросов.

Но особое внимание нужно обратить на то, что нормы ст.32 НК РФ об обязанностях налоговых органов, которые должны были бы корреспондировать со ст.21 НК РФ о правах налогоплательщиков, сформулированы несколько иначе. Здесь предусмотрена лишь обязанность налоговых органов бесплатно информировать о действующих налогах и сборах. Все остальные обязанности, возлагаемые этим пунктом НК РФ на налоговые органы, относятся к понятию "разъяснения".

Что же обязаны разъяснять налогоплательщику налоговые органы? В соответствии с п.1 ст.32 НК РФ они должны "проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, разъяснять порядок заполнения форм установленной отчетности, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов". А каковы же права налогоплательщиков? Согласно п.1 ст.21 НК РФ они вправе "получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах".

Сравнительный анализ этих положений позволяет сделать вывод о том, что содержание разъяснений определяется ст.32 НК РФ, а одна из возможных форм разъяснений (письменная) - ст.21 НК РФ. Кроме того, указание о "бесплатности" может быть отнесено только к информированию.

Содержание разъяснений, предусмотренное ст.32 НК РФ, также нуждается в детальном разборе.

Что подразумевается под "разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов"? Ответ на этот вопрос станет ясен, если мы выясним значение понятия "применение законодательства".

В теории права под применением права понимают такую форму реализации права, которая осуществляется от имени государства его органами или должностными лицами. Субъект применения права - это всегда государственный орган; гражданин или негосударственная организация применять право не могут, они соблюдают, используют или исполняют его. Таким образом, применение права - это вид государственной деятельности, который может иметь только властный характер. Еще одна отличительная особенность правоприменения - осуществление его в рамках строго установленной процедуры, а значит, в определенном порядке, в определенной последовательности, с вынесением решения в определенной форме.

Отсюда следует, что разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах - это разъяснения по вопросам реализации прав и обязанностей в области налогов и сборов теми государственными органами, которые в соответствии с НК РФ являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в том числе налоговыми органами. Следовательно, при разъяснении даже по конкретной ситуации, предложенной налогоплательщиком, налоговые органы вправе ограничиться указанием на те действия, которые налоговые органы должны или могут произвести, с правовым обоснованием этих действий. Данная норма НК РФ не обязывает налоговые органы консультировать налогоплательщиков, давать им рекомендации и советы на тему "как мне поступить в такой-то ситуации?".

Похожая ситуация сложилась и с разъяснениями о порядке исчисления и уплаты налогов. Эта норма налогового законодательства тесно связана с требованием установления в нормативных актах обязательных элементов налогообложения, в числе которых порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (а также сбора). Поскольку налог не может считаться установленным до тех пор, пока в законе не определены эти элементы, то разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов так или иначе становятся разъяснениями о применении законодательства о налогах и сборах, а значит, к ним применимо все вышесказанное.

Но у разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов есть еще один аспект. Согласно п.2 ст.4 НК РФ приказы, инструкции, методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Не являясь таковыми, эти нормативные документы являются разъяснениями о порядке исчисления и уплаты налогов, имеющими письменную форму. Тем самым такие акты соответствуют как ст.21, так и ст.32 НК РФ в части содержания и формы разъяснений.

Исходя из норм НК РФ можно сделать вывод, что налоговое консультирование - это предоставление разъяснений и советов по конкретным интересующим налогоплательщика вопросам. Консультирование затрагивает как текущие ситуации уплаты налогов и отношений с налоговыми органами, так и прогнозирование, анализ и вывод, "советы на будущее". Это содержательная сторона.

Что же касается организации этой работы, консультирование должно, скорее всего, представлять собой вид предпринимательской деятельности, которой налоговые органы не обязаны (и не вправе) заниматься, но которую иные субъекты могут осуществлять. А если так, то потребуется нормативное правовое регулирование этой деятельности, установление "правил игры".

Понятия "налоговое консультирование" в законодательстве нет, нет пока и закона о налоговом консультировании. Это самая большая сложность для установления требований к налоговому консультированию и условий его осуществления. Именно поэтому МНС России создает ведомственную систему налогового консультирования, не распространяя вводимые требования на независимых налоговых консультантов.

Налоговая область специфична, она требует профессионализма, дилетантство здесь принесет много вреда и налогоплательщикам, и государству. Значит, планка требований к консультантам должна быть поднята достаточно высоко. Хорошим примером могут послужить аудиторы. Необходимо приложить массу усилий, чтобы стать аудитором: пройти обучение, сдать экзамен, приобрести определенный опыт. Это естественно. Финансово - бухгалтерская сфера слишком много значит, чтобы ею занимались "случайные" люди, да и статус аудитора, весомость его заключений могут быть полноценными лишь при условии полного доверия к его знаниям.

(Маленькое отступление. А почему бы не совместить аудит с налоговым консультированием? Сферы близкие, пусть аудитор и консультации по налогам дает. Зачем нужен еще какой-то налоговый консультант? Оказывается, нужен. Аудитор решает свои специфические задачи. Конечно, без знания налогообложения ему не обойтись, но полномасштабным специалистом в этой области он являться не может. Нельзя объять необъятное. Кстати, косвенно это подтверждается и стандартами аудиторской деятельности, в которых консультационные услуги по налогам вынесены в число дополнительных. Можно предположить и причину отнесения налогового консультирования к числу аудиторских услуг - сегодня больше некому консультировать в области налогообложения. Но реальность фактически такова: аудитор и налоговый консультант суть разные профессии. Правда, это не мешает использовать те подходы, которые существуют в настоящее время в области аудита.)

Итак, для того чтобы фигура налогового консультанта не была номинальной, имела вес и авторитет, следует с самого начала сделать так, чтобы этой профессией занимались квалифицированные и ответственные люди. Этого можно добиться лишь путем предъявления к налоговым консультантам ряда требований и применения определенных процедур, через которые должен пройти кандидат.

Первое, без чего не обойтись - наличие прочной образовательной базы, то есть профильного высшего образования. Почему профильного и почему высшего? Очевидно, что консультант должен обладать необходимым багажом знаний в той области, с которой он имеет дело, - экономических, юридических, финансово - бухгалтерских, не говоря уже о знаниях в области налогообложения. Получить такие знания можно в процессе обучения на экономических, юридических, бухгалтерских и аналогичных факультетах. Их и будем считать профильными. Высшее же образование предполагает изначально высокий уровень интеллекта в соединении с освоенной методикой дальнейшего саморазвития и самообучения. Для такой творческой специальности, как консультирование, это особенно существенно.

Даже при прекрасном образовании, но без его практического применения, без опыта работы по специальности нет хорошего специалиста. Значит, следующее требование - наличие опыта работы по профилю, а именно: в качестве налогового инспектора, аудитора, бухгалтера либо юриста, экономиста, специализирующегося в области налогообложения.

Но и этого еще недостаточно. Налоговый консультант - профессия новая, и ее нельзя подогнать под рамки ни одной из ныне существующих. Значит, необходима определенная переподготовка, обучение. Прохождение курса переподготовки должно стать следующим непременным требованием к налоговому консультанту.

Обучение и переподготовка налоговых консультантов играют на первом этапе ведущую роль. Пока не наработана практика, пока нет стандартов консультирования, новые консультанты оказываются в очень сложном положении. Помощь им в этом могут оказать курсы переподготовки по специально разработанным программам. Это позволит системно изложить если не весь объем знаний, необходимых консультанту, то во всяком случае принципиальные подходы и направления, обозначив блоки проблем и пути их решения. При этом программы должны быть разработаны для людей с разной первоначальной подготовкой. Например, аудитору не нужен подробный курс аудита, юристу не требуется большой программы о правовой стороне дела. Сегодня уже есть образовательные центры, готовые заниматься подготовкой и переподготовкой налоговых консультантов, существуют и учебные программы, и специалисты.

И, наконец, должна существовать какая-то инстанция, способная констатировать, что специалист отвечает требованиям, предъявляемым к налоговому консультанту, и подтвердить это соответствие документально. Поскольку речь идет о налогах, логично было бы предположить, что такая инстанция должна функционировать при МНС России. Тем самым государство получит возможность косвенным образом контролировать качество налогового консультирования. Это нормальное явление, в частности, лицензирование, аттестация представляют собой именно формы опосредованного контроля.

На последней проблеме следует остановиться подробнее.

Подтверждение квалификации налогового консультанта с помощью одной из возможных процедур: лицензирования, аттестации, сертификации, - должно производиться с участием МНС России, а также структур саморегулирования деятельности по налоговому консультированию. Выбор процедуры требует также внимательного отношения. Разные процедуры при всей внешней схожести отличаются друг от друга.

Лицензированию подлежат только те виды деятельности, которые предусмотрены Законом РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности", поэтому для лицензирования нового вида деятельности потребуется внесение изменений в этот Закон. Лицензия - это разрешение на осуществление лицензируемого вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий. Таким образом, лицензирование предполагает в большей степени последующий, чем предварительный контроль за лицом, получившим лицензию, поэтому даже в случае, если бы в число дополнительных лицензионных условий были включены квалификационные требования к налоговым консультантам, была бы опасность формального подхода к их оценке.

Для аттестации не требуется внесения изменений в законодательство, поэтому чисто технически это осуществить проще. Кроме того, аттестация направлена на предварительное определение соответствия консультанта установленным для него требованиям, что в наших условиях является предпочтительным. В связи с этим представляется целесообразным на первом этапе остановиться на такой процедуре, как аттестация. Те налоговые консультанты, которые будут работать в создаваемых МНС России консультационных пунктах, должны пройти именно эту процедуру. В то же время специалисты, называющие себя налоговыми консультантами, но работающие независимо от системы налоговых органов, не могут быть принуждены к прохождению аттестации. Но и налоговые органы могут отвечать за качество консультирования только в "своих" консультационных пунктах, а налоговые консультанты, не прошедшие аттестацию, действуют на свой страх и риск.

Обращение к зарубежному опыту показывает, что налоговое консультирование является важной составной частью государственной налоговой системы. Закон разрешает налогоплательщикам обращаться к третьим лицам за помощью при выполнении налоговых обязательств. Однако при этом оказание помощи разрешено лишь тем, кто получил такое право на законных основаниях. Незаконное оказание помощи по вопросам налогообложения карается, например, в Германии, крупным штрафом. При таких условиях выглядит естественным, что оказывать помощь в налоговых делах вправе только налоговые консультанты, общества налоговых консультантов, адвокаты, аудиторы, присяжные ревизоры. Представлять интересы налогоплательщиков в специализированных финансовых судах, где рассматриваются налоговые дела, могут налоговые консультанты, адвокаты, аудиторы. Кроме того, ограниченные права на налоговое консультирование имеют палаты ремесленников, профсоюзы (для консультирования своих членов), банки (для консультирования своих клиентов по вопросам налогообложения инвестиций), экспедиторские службы (для консультирования по оформлению таможенных документов и уплате таможенных платежей), а также некоторые иные организации. Даже страны с развитыми налоговыми системами, учитывая всю важность и ответственность этой деятельности, предпочитают ограничивать права на налоговое консультирование. В условиях российской экономики с ее налоговой системой, находящейся в стадии становления, такой подход еще более актуален.

При введении регулирования в области самостоятельной, автономной деятельности (реклама, адвокатура, аудит и т.п.), уже осуществляемой в течение некоторого времени, ее участники обычно опасаются, что государство "подгребет" под себя все, что можно, "закрутит гайки", и бедным рекламистам, аудиторам и т.п. жить станет невозможно. Подобное опасение имеет место и в отношении налоговых консультантов. Как показывает практика, эти опасения несостоятельны при условии, что предусмотрена некая "система сдержек и противовесов" государственным интересам. Хорошим противовесом обычно является сильная общественная структура, организация саморегулирования деятельности.

Применительно к нашей проблематике это должна быть организация саморегулирования деятельности по налоговому консультированию. Назовем ее условно общественной организацией налоговых консультантов (ООНК), не вкладывая в это понятие никаких требований к организационно - правовой форме. Ясно лишь, что это должна быть некоммерческая организация, не ставящая целью извлечение прибыли в результате своей деятельности, созданная в любой из форм, предусмотренных законом для таких организаций: фонд, ассоциация, некоммерческое партнерство, общественная организация и т.п.

Зачем нужна такая организация? Она может сыграть очень большую роль как в деле охраны и защиты профессиональных интересов налоговых консультантов, так и обеспечения добросовестности, соблюдения этических норм и правил налогового консультирования. Как защитник интересов налоговых консультантов ООНК может и должна участвовать в выработке квалификационных требований и критериев их оценки, в работе аттестационных комиссий, в подготовке проектов нормативных правовых актов всех уровней, затрагивающих консультантов, в проведении конференций, семинаров, тренингов. Возможна и методическая поддержка, организация обмена опытом. Такая организация может разработать правила и стандарты консультирования - не по содержанию консультаций, а по их форме, по отношению к клиентам - и контролировать их соблюдение. Ведь государство вправе реагировать только на нарушение норм права, но не этических норм. Их соблюдение - забота общественной организации. Вполне возможно, что в ряде случаев может возникнуть спор между консультантом и клиентом, не подведомственный ни судебным, ни иным органам. Его разрешить также сможет общественная организация. Если создать ее в форме фонда, то она сможет финансировать поддержку налогового консультирования. Взаимодействие, кооперация налоговых консультантов окажется полезной и с точки зрения создания общей информационной базы.

В НК РФ включены положения, регламентирующие деятельность таких субъектов правоотношений, как эксперт, специалист, представитель. Неоднократно приходилось сталкиваться с мнением о том, что они могут выполнять роль налоговых консультантов. Насколько справедливо это мнение?

Эксперт представляет собой лицо, обладающее специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле. Его привлекают для участия в выездных налоговых проверках, если требуется разъяснение специальных вопросов. Статья 95 НК РФ определяет процедуру привлечения эксперта к участию в налоговой проверке. Эта процедура не позволяет считать эксперта представляющим интересы налогоплательщика или дающим ему какие-либо разъяснения. Участие эксперта ограничивается и тем, что экспертиза назначается постановлением налогового органа, то есть при отсутствии инициативы налогового органа участие эксперта исключается. То же замечание относится и к участию эксперта в судебном процессе - здесь тоже не обойтись без определения суда. Участие эксперта ограничено и предусмотренными законом сферами, знание которых требуется от эксперта: наука, искусство, техника, ремесло. Трудно представить себе ситуацию, в которой налоговый инспектор просит эксперта разъяснить вопросы исчисления налогов или применения налоговых льгот. Таким образом, эксперта нельзя отождествить с налоговым консультантом.

Статьей 96 НК РФ предусмотрена возможность "в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля" привлечения "на договорной основе" специалиста, "обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованного в исходе дела". При этом "участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля". Но данная статья не позволяет четко определить статус и задачи специалиста. Дело в том, что ст.82 НК РФ установила формы проведения налогового контроля - налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции. Исходя из содержания форм проведения налогового контроля можно предположить, что привлечение специалиста в договорном порядке к осуществлению налогового контроля возможно в весьма ограниченных случаях. В самом деле, нельзя же себе представить, что налоговый инспектор по договору передаст специалисту полномочия по проведению налоговой проверки, проверки данных учета и отчетности, получения объяснений. Должностные лица налоговых органов обладают правами и обязанностями в пределах своей компетенции в силу указаний закона. Их права и обязанности носят административно - правовой характер и поэтому не могут передаваться в договорном (гражданско - правовом) порядке. Значит, если специалист и привлекается к действиям по налоговому контролю, то в очень ограниченном объеме. Случаи его привлечения прямо указаны в НК РФ: арест имущества (ст.77), осмотр помещений и территорий (ст.92), выемка (изъятие) документов или предметов (ст.94). Но и здесь не очень понятно, какие действия может совершить специалист, но не может совершить должностное лицо налогового органа. В любом случае дублировать сотрудника налоговой инспекции специалист не вправе. Таким образом, мы можем сделать обоснованный вывод: специалист - это не налоговый консультант.

Возможность налогоплательщика участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через представителя, предусмотрена ст.26 НК РФ. Является ли представитель налоговым консультантом? Однозначного ответа также дать нельзя. Представитель может являться, а может и не являться консультантом своего доверителя. Законные представители, т.е. лица, уполномоченные представлять интересы налогоплательщика в силу своих особых отношений с ним (трудовых, семейных и т.п.), вряд ли могут считаться налоговыми консультантами. Уполномоченные представители - лица, которым налогоплательщик поручает представлять его интересы, - могут являться налоговыми консультантами, но это отнюдь не обязательно, поскольку консультирование не обязательно предполагает представление интересов налогоплательщика перед третьими лицами, в данном случае перед налоговыми органами. В связи с этим можно сделать вывод: налоговый консультант по своим функциям может совпадать и может не совпадать с представителем налогоплательщика.

Подводя итог, можно сделать следующие выводы:

1) налоговое консультирование стало актуальным для нашей страны, а значит, появляются и будут появляться налоговые консультанты;

2) налоговые консультанты - самостоятельная профессия, которая не совпадает ни с одной из существующих, а также не регулируется нормами НК РФ;

3) действующим и будущим налоговым консультантам для защиты и представления их прав и интересов, для обеспечения дальнейшего развития своей сферы деятельности необходима сильная профессиональная организация;

4) государство заинтересовано в качественном, добросовестном, обоснованном консультировании, в связи с чем МНС России дано право создавать консультационные структуры. В целях обеспечения надлежащего консультирования МНС России для таких структур вводит систему аттестационных требований.

Подписано в печать Д.В.Иванов

25.11.1999 Государственный советник

налоговой службы III ранга

Ю.Л.Матюшенкова

Советник налоговой службы

I ранга

А.О.Подвязников

Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——