"Налоговый вестник", N 12, 1999

ЕЩЕ РАЗ О НАЛОГАХ И НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

В первом номере журнала "Налоговый вестник" за 1999 г. статья "Налоговый кодекс и бюджет" начиналась с фразы: "По нашему мнению, введение в действие Налогового кодекса (первой части) грозит самыми печальными последствиями для сбора налогов и финансовой основы государства - бюджета". В настоящее время, подводя первые итоги работы с новым налоговым законодательством, можно только пожалеть, что слова "по нашему мнению" в том предложении оказались лишними.

Как известно, часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесла существенные изменения в важнейшие налоговые процедуры: квалификацию нарушений, меры ответственности, порядок разбирательства, обжалования и т.д., - что не могло не отразиться на налоговых отношениях. Следует признать, что пока нельзя точно определить "вклад" НК РФ в бюджетные потери, однако значения некоторых рассматриваемых ниже показателей выглядят просто угрожающе и не могут быть объяснены случайностью.

Сопоставим число налоговых проверок (включая проверки налоговых органов, полиции и совместные), суммы доначислений (за вычетом уменьшенных платежей и приостановленных взысканий) и суммы уменьшенных платежей за январь - июль 1998 и 1999 гг.

Таблица 1

     
   ——————————————————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |                             |      1998 г.    |   1999 г.      |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Число проверок (тыс.)        | 2449            | 1209           |
   |                             |                 |                |
   |                             | млн руб.    %   | млн руб.   %   |
   |                             |                 |                |
   |Сумма доначислений           | 52 814    100,0 | 31 089   100,0 |
   |                             |                 |                |
   |Сумма уменьшенных платежей по|  4 068      7,7 | 17 025    54,7 |
   |решениям судебных и других   |                 |                |
   |органов — всего              |                 |                |
   |                             |                 |                |
   |в том числе: по решениям     |  1 289      2,4 | 7 567     24,3 |
   |отчетного года               |                 |                |
   L—————————————————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Заметим, что доля уменьшенных платежей по решениям 1999 г. стала в десять раз больше, чем была в прошлом году. В расчете на одну проверку сумма отмененных платежей выросла за год в 12 раз! Если так дело пойдет и дальше, то уже к концу 1999 г. придется просто прекратить проверки, иначе уменьшаемая сумма превысит начисляемую. Это абсурд, который может стать реальностью!

Более того, такая ситуация уже имеет место по проверкам налоговой полиции. Если за весь 1998 г. проверками налоговой полиции было доначислено 10,6 млрд руб., а сумма уменьшенных платежей составила 0,7 млрд руб., то в 1999 г. (семь месяцев) полицейскими доначислено 1,4 млрд руб., а сумма уменьшенных начислений, включая проверки прошлых лет, за этот же период - внимание! - 3,6 млрд руб.! Не слабо?

Как такое могло случиться? С формальной стороны резкий рост уменьшаемых сумм говорит о низком качестве первичных решений. Однако могла ли так низко пасть квалификация налоговиков только от переименования ГНС в МНС? Видимо, объяснение связано с ослаблением общих условий контроля и наказаний, прежде всего за счет введения в действие НК РФ.

Разумеется, смягчение налогового режима, вообще говоря, не является крамольным, а в наших обстоятельствах даже было необходимо. Вопрос: в какой мере? Думается, что если налоговая реформа ведет к столь резким изменениям в налоговых отношениях, то надо присмотреться к ее направлениям, еще раз оценить их.

С введением части первой НК РФ заметно изменился баланс интересов и прав участников налогового процесса, в частности возросла роль судов.

В 1999 г. впервые сократилось число жалоб налогоплательщиков в налоговые органы при продолжающемся росте числа их обращений в суды. С 1996 по 1999 гг. оспариваемая у налоговых органов сумма выросла в 3,3 раза, а сумма судебных исков налогоплательщиков - в 8,2 раза, причем большая часть разрыва образовалась в этом году. Та же картина наблюдается и с суммами, подлежащими возврату. Вот данные о доле подлежащих возврату налогоплательщикам средств в сумме требований:

Таблица 2

(%)

     
   —————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————¬
   |                                |1996 г.|1997 г.|1998 г.|1999 г.|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |По решению судов                | 11,0  | 26,6  |  42,7 |  50,1 |
   |                                |       |       |       |       |
   |По решению налоговых органов    | 25,0  | 18,8  |  15,3 |   8,9 |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Комментарий к этой таблице только один: сколь прекрасны эти цифры для математического анализа, столь же безобразны они с точки зрения скрывающейся за ними налоговой сути. Две четко выраженные тенденции ("оправдательная" - судов и "обвинительная" - налоговых органов) говорят прежде всего о пропасти, лежащей между судами и налоговыми органами, в подходе к делу. Такого разнонаправленного и углубляющегося разрыва быть не должно: ведь и те, и другие действуют в рамках одного и того же права. В катастрофически опасных симптомах нездоровья государственных доходов - главное свидетельство кризиса налогового права. Дело не в отдельных неточностях формулировок, пробелах или даже ошибках, - вопрос в принципиальных расхождениях юристов и финансистов.

Вновь приходится говорить, что у юристов, вслед за журналистами, третирование налогов становится преобладающим мотивом как в публицистических статьях, так и в судебных решениях. Пренебрежительное отношение к налогам естественно вытекает из такого же отношения к государству, чьим атрибутом и являются налоги. Это тем более странно для служителей закона, хотя именно государство является гарантом законности. Здесь приходится указывать на это как на одну из главных причин кризиса налогового права и налогов.

Неуважительное отношение к государству можно проследить на самых фундаментальных понятиях налогового законодательства.

Как следует из ст.8 НК РФ, налог - это платеж "в форме отчуждения". Спрашивается, при чем здесь отчуждение? В русском языке "отчуждать" значит "отбирать" (см. словарь Ожегова). Подходит ли это слово к отношению, которое Конституцией определено как гражданская обязанность и которое полностью регулируется законом? Единственное предназначение используемого в дефиниции налога слова "отчуждение" - назвать государство "отбиральщиком". После этого можно включать в НК РФ любые методы борьбы с ним: деньги ему - в последнюю очередь, все сомнения - против него, штраф - только через суд и т.п.

Далее. В этой же ст.8 мы находим попытку разграничить понятия налога и сбора. Из их сопоставления становится ясно, что сбор отличается от налога следующим: во-первых, это взнос, а не платеж; во-вторых, сбор - то ли не индивидуально безвозмездный, то ли индивидуально не безвозмездный; в-третьих, сбор взимается не в форме отчуждения денежных средств; и, в-четвертых, сбор - взнос бесцельный (или бесцелевой?).

Можно было бы пройти мимо этой невинной попытки, поскольку она представляет интерес разве что как упражнение для первокурсников финансовых вузов, поскольку в определение сбора заложено древнее понятие пошлины, которая сегодня не стоит ни в какой связи со стоимостью государственной услуги, поскольку установленное различие между налогом и сбором никак в Кодексе не используется, но напротив, в одних случаях обусловливает наличие в тексте десятков лишних пунктов типа "плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики", а в других - отсутствием подобных пунктов дает основания по-разному трактовать статус плательщиков налогов и сборов, поскольку, наконец, эта попытка выглядит случайной, ибо уходит от определения используемых в Кодексе и не менее достойных, чем сбор, терминов - пошлина, акциз, взнос.

Вместе с тем рассматриваемая попытка не столь уж безобидна. Если учесть, сколь хаотически определены налоги и сборы, то трудно даже представить, что можно ждать от п.5 ст.3 НК РФ, запрещающего платить любые "взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов". Сразу возникает масса вопросов: чтобы не платить, достаточно наличие одного признака или всех признаков вместе, действительны ли признаки налога или сбора, в какой комбинации могут быть такие признаки?

В поправках к НК РФ справедливо убран из текста "принцип справедливости" при установлении налогов (п.1 ст.3). Однако остается не ясным, как может учитываться "фактическая (!) способность налогоплательщика к уплате налога"? Понятно, что в формулировке общих принципов обложения невозможно обойтись без общих фраз. Но если принять во внимание, как у нас трактуются законы, то надо готовиться к худшему. Скажем, как будет определяться фактическая способность налогоплательщицы - пенсионерки к уплате налога на недвижимость? Нет ли в самом этом принципе признаков "неустранимого сомнения, противоречия и неясности", которые НК РФ требует обернуть в пользу плательщика. Да и где же можно найти налог с "несомненной" ясностью относительно способности к его уплате!

Кстати, почему-то в этом пункте (п.1 ст.3) не упоминается плательщик сборов (и в конце статьи нет соответствующего пункта). Следует ли отсюда, что при установлении сбора "способность" можно не учитывать?

Проводившееся на протяжении всей работы над НК РФ навязывание идеи "прямого действия" налогового закона в значительной мере реализовано. Кодекс оставляет исполнительным органам власти право издавать акты, лишь "связанные" с налогами, а поправки к части первой специально подчеркнули ничтожную роль фискальных ведомств. Это совершенно логично в рамках общих принципов российского налогового законодательства - отстранить людей, разбирающихся в экономической природе налогов, и отдать налоги на откуп виртуозам юридической фразы.

На самом деле прямое действие налоговых законов - фикция. К примеру, немец Й. Ланг считает, что "правовым предписаниям (делегированным парламентом - И.Г.) присущи свойства закона". А в США "и доктрина, и судебные органы единодушно придерживаются позиции, согласно которой в иерархии источников права вообще и налогового права в частности подзаконные акты, издаваемые исполнительной властью по уполномочию законодательного органа, находятся на одной ступени с законами - решениями самого парламента" (О. Фомина).

Эта здравая мысль заложена и в нашем Гражданском кодексе, где п.7 ст.3 при определенных условиях прямо разрешено министерствам "издавать акты, содержащие нормы гражданского права".

Регулирование налоговых отношений исключительно НК РФ существенно ограничивает возможность своевременного изменения налогового законодательства, не способствует развитию налогового права. В этой связи к катастрофическим для налогов последствиям ведет пп.9 п.1 ст.6 НК РФ, гласящий, что нормативный правовой акт признается не соответствующим Кодексу, если он "противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего Кодекса".

Во-первых, не ясно, что такое "общие начала". В НК РФ ст.1 упоминает об "общих принципах" и ст.3 посвящена "основным началам". В такой ситуации "общим началом" станет все, что захочется толкователю закона, который с последующей опорой на "буквальный смысл" сможет оспорить любую норму.

Почему в НК РФ нет и намека на обуздание этого "буквального смысла"? Даже в Гражданском кодексе "буквальное значение условия договора в случае его неясности (! - И.Г.) устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом". Так гласит ст.431 Гражданского кодекса "Толкование договора", которая в следующем абзаце дает целый перечень правил определения содержания договора. А в Налоговом кодексе любая неясность заведомо обращена в пользу одной стороны - налогоплательщика.

Буквальная трактовка НК РФ предоставляет безграничные возможности для извращения сути налоговой идеи и субъективного толкования законодательства. Если пристрастно подойти к чтению положений Кодекса, если занять позицию непримиримого ревнителя буквы, то почти все в нем может стать предметом спора с соответствующими потерями для бюджета. Еще раз подчеркнем, что речь идет о совершенно неоправданных потерях, обязанных исключительно заинтересованным уклоном юристов в сторону оправдания плательщика, казуистическим словоблудием, но не логикой или сутью налоговой нормы.

Строго говоря, если не поставить какие-то пределы судам, любой закон может быть искажен. Если суд не правый, то закон вообще не имеет значения, как бы тонко и хорошо он не был прописан. И независимость украшает только честного судью: у нас же "на сегодняшний день судья независим, пожалуй, только от общественного мнения и морали" ("Экономика и жизнь" N 32 за 1999 г.).

Мы на протяжении многих лет и совершенно правильно говорим о качестве законов. Но давайте не делать вид, что нет проблем у тех, кто эти законы применяет и толкует. Многие юристы, по-видимому, помнят слова К. Маркса о том, что "судья обязан толковать закон, в применении к отдельному случаю, так, как он понимает закон при добросовестном рассмотрении". И силлогизм здесь не уместен - аллергия на К. Маркса не может, не должна распространяться на добросовестность.

По отношению к налоговому закону добросовестность, как и профессионализм вообще, состоит в правильном понимании налоговой нормы как юридической оболочки определенного экономического отношения, правильное толкование которой невозможно без уяснения сути этого отношения, без проникновения в цель нормы, без учета намерения законодателя.

Познание воли законодателя необходимо при толковании любых правовых норм, но в налогах как, может быть, нигде, отход от этого принципа нарушает логику решения. Примеры этому мы находим в практике работы Конституционного Суда Российской Федерации - запрет на бесспорное взыскание штрафов, определение момента уплаты налогов, облегчение бремени взносов в Пенсионный фонд адвокатов и нотариусов и т.д. При этом решения принимаются на основании самых общих конституционных норм.

В частности, ст.57 Конституции Российской Федерации гласит, что "каждый обязан платить законно установленные налоги". Подобное положение записано в Конституциях всех стран. Но почему-то только российский Конституционный Суд решил, что это положение "предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств" (12 октября 1998 г. N 24-П). В США, Германии или Японии из той же самой конституционной нормы этого не следует, потому что там банки находятся в единой системе гражданских правоотношений, предусматривающих ответственность банков перед клиентом. Получается, что наш Конституционный Суд из частного случая особого безответственного, даже наглого, но все-таки временного состояния российской банковской системы, делает "конституционный" вывод!

Буквальная, умозрительная, бессодержательная трактовка законов приводит к необъяснимо противоположным решениям. Так, "временный целевой сбор в Пенсионный фонд" Конституционный Суд отменил (как и сбор за таможенное оформление, алкогольный сбор и др.), а сбор с тяжеловесных грузов признал конституционным. Причем, таких вопросов, как смысл этих сборов, их необходимость, цифровые обоснования, возможная ставка, последствия - просто не возникает. Абстрагирование от стоящей за правовой формой налога его экономической сути ведет к неопределенности этой формы, что есть прямой путь к произволу.

В этом смысле нельзя не поразиться позиции уважаемого С. Пепеляева: "...закон, будучи принятым, может пониматься и применяться исходя исключительно (! - И.Г.) из его текста". ("Налоговый вестник" N 9 за 1998 г.). Удивительно, как такой классный юрист упоминает только один, причем первый в ряду методов толкования законов - грамматический, умалчивая о других - системно - логическом и историческом? Обидно также, что Сергей Геннадьевич в научном споре берет за аргументы постановления ЦК, простите, КС.

Абсолютизация текста налоговых законов в какой-то мере влияет на всю нашу налоговую политику. Главное, чтобы звучало хорошо, а до смысла потом дойдем. Не отсюда ли берутся идеи о двукратном снижении налогов, о сокращении их количества до двух - трех, об ориентации бюджета на рентные платежи, о пропорциональном подоходном налоге и прочий бред?

Психологи говорят, что до 90% смысла слов заключено в интонации. Но можно ли спокойно смотреть, как художественное чтение текстов законов делает священную корову права еще и дойной?

Подписано в печать И.В.Горский

25.11.1999 Начальник отдела налогов НИФИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——