"Налоговый вестник", N 12, 1999

ПРОБЛЕМЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ

НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Идея формирования доходной части бюджета за счет налога на добавленную стоимость (НДС) возникла еще в начале XX века. Первое предложение о введении в Германии налога под названием "Veredelte Umsatzsteuer" (облагороженный налог с оборота) внес в 1919 г. Вильгельм фон Сименс. В общей категории "косвенных налогов на потребление" налог на добавленную стоимость является одним из наиболее популярных ее видов.

Налог на добавленную стоимость представляет собой многоступенчатый налог с оборота, взимаемый на каждой стадии или каждом этапе процесса производства и сбыта. В ходе типичной хозяйственной деятельности предприятие приобретает у поставщиков товары и сырье и производит продукцию или оказывает услугу, т.е. создает добавленную стоимость путем переработки, производства и (или) сбыта или каким-то иным путем. Хотя добавленную стоимость можно вычислить различными способами, ее легче всего представить себе в виде разницы между стоимостью реализованной продукции предприятия и стоимостью потребленных в процессе ее производства приобретенных промежуточных товаров, сырья и услуг (без учета затрат на рабочую силу).

Вследствие разделения труда в производстве товара или услуги для рынка обычно принимают участие многие предприятия, поэтому удобно считать, что стоимость (розничная цена) товара (услуги) равна общей сумме стоимостей, добавленных в процессе производства и сбыта этого товара (услуги). Таким образом, когда налог на добавленную стоимость взимается на всех стадиях процесса производства и сбыта, включая стадию розничной торговли, в бюджет поступит та же сумма, которая была бы в него перечислена при взимании налога с розничного оборота по той же ставке. Однако налог на добавленную стоимость отличается от налога с розничного оборота тем, что он взимается по частям, несколькими этапами, в ходе процесса производства и сбыта, а не только при розничной продаже.

Начало практическому внедрению НДС положило описание французским финансистом М. Лоре схемы действия налога. Однако в течение более чем десяти лет НДС применялся в опытном варианте. Во Франции он был фактически введен с 1968 г.

В 70-е годы распространение НДС стало общеевропейским. Этому способствовало принятие Европейского экономического сообщества (ЕЭС) в 1977 г. специальной Директивы об унификации правовых норм, регулирующих взимание налога на добавленную стоимость в странах - членах Сообщества (Шестая Директива), в которой НДС утверждался в качестве основного вида косвенного налога и устанавливалось его обязательное введение для всех стран - членов ЕЭС.

В 80-е годы НДС начинают включать в свои налоговые системы государства Азии, Америки и Африки. В качестве одного из основных косвенных налогов его вводят Турция, Индия, Индонезия, Бразилия, Колумбия, Египет и другие страны. А начало 90-х годов стало начальным периодом применения НДС в налоговой практике восточноевропейских стран, включая государства СНГ. В Беларуси, в частности, НДС заменил ранее применявшийся налог с оборота.

Хотя добавленной стоимостью конкретного предприятия считается разница между стоимостью реализованной им продукции и стоимостью приобретенных этим предприятием товаров и (или) услуг, подлежащую к уплате сумму налога на добавленную стоимость возможно исчислять разными способами, отталкивающимися в основном от методов вычитания, зачета и сложения.

При использовании метода вычитания предприятие исчисляет подлежащую уплате сумму налога на добавленную стоимость путем вычитания стоимости приобретенных и использованных при производстве товаров и (или) услуг из стоимости реализованной продукции, произведенной с использованием этих товаров (услуг), и последующего умножения полученной разности на налоговую ставку. Таким образом, при исчислении созданной предприятием добавленной стоимости из стоимости реализованных им товаров следует вычесть стоимость сырья и других промежуточных товаров.

Метод зачета, или счет - фактурный (инвойсный) метод, используется всеми странами ЕЭС и большинством стран, взимающих налог на добавленную стоимость. При использовании метода зачета предприятие исчисляет подлежащую уплате сумму НДС путем зачета суммы налога, уплаченной при приобретении товаров и (или) услуг, из суммы налога, исчисленной по реализованной продукции путем умножения ее стоимости (выручки от реализации) на ставку налога.

Важной особенностью метода зачета является то, что, за исключением случаев полного освобождения от налога промежуточных этапов производства, сумма налога на добавленную стоимость по конкретному товару зависит от налоговой ставки, действующей на конечной стадии, т.е. ставки, применяемой на стадии розничной торговли, если эта стадия включена в процесс налогообложения. Таким образом, если на предшествующих стадиях применяются более низкие ставки налога или освобождение от него, то эта недоимка будет также компенсирована сбором полной суммы налога на завершающей стадии.

Помимо того что добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализованных товаров и стоимостью приобретенных товаров и сырья, она также равна общей сумме расходов на заработную плату работников, начислений на нее, прибыли. При использовании метода сложения подлежащая уплате сумма налога на добавленную стоимость исчисляется предприятием путем сложения компонентов добавленной стоимости (заработной платы, начислений на нее, арендной платы, процентов и чистой прибыли) и умножения полученной суммы на налоговую ставку.

Методы вычитания, зачета и сложения следует считать равноценными только лишь в случае, если установлена единая налоговая ставка, распространяющаяся почти на все товары и услуги, т.е. подразумевается отсутствие льготных режимов налогообложения.

Выбор того или иного метода исчисления НДС чрезвычайно важен в контексте методологии взимания НДС в Беларуси.

В основе действующей белорусской модели НДС лежит метод вычитания. Согласно действующему законодательству НДС исчисляется исходя из суммы, полученной за товары (работы, услуги), за вычетом материальных затрат, а также с учетом сальдо внереализационных операций. В связи с этим, по нашему мнению, белорусский НДС представляет собой модифицированный метод вычитания, поскольку при реализации товаров (работ, услуг) налог применяется не только к добавленной стоимости, как таковой, но и к операциям, не связанным с основной деятельностью.

В таком виде формализованно налог исчисляется:

Н = С x (Р - З +/- ДЕЛЬТА ВРО),

где Н - сумма налога;

С - ставка налога;

Р - выручка от реализации;

З - материальные затраты;

ДЕЛЬТА ВРО - сальдо внереализационных операций.

Таким образом, экономически метод НДС, действующий в Беларуси, представляет скорее трансформированный налог на доходы. Такое построение, на наш взгляд, имеет как негативную, так и позитивную составляющие.

В качестве основных отрицательных элементов можно выделить следующие:

сумма налога, уплаченная по приобретенным ресурсам (товарам) отражается (за исключением отдельных случаев, о которых будет сказано ниже) в составе себестоимости (издержек). Так возникает своеобразный эффект "накопления налога", а сама модель взимания в определенной степени приобретает так называемый каскадный (кумулятивный) характер;

данная форма взимания НДС в значительной степени придает ему форму не налога на потребление, каковым, собственно, и является косвенный налог, а, скорее, налога на производство и потребление в совокупности;

достаточную неоднозначность приобретает применение НДС по данной модели в отношении экспортных операций, поскольку освобождение от НДС поставок в государства, с которыми применяется так называемый принцип страны назначения, означает освобождение от налога только последней стадии реализации, без вычета сумм налога, уплаченного по приобретенным ресурсам (товарам). Таким образом, экспортный товар "не очищен" полностью от налога.

Полагаем уместным в этой связи отметить, что сегодня применение действующей модели взимания НДС в торговле со странами СНГ, в отношениях с которыми применяется принцип страны происхождения, также несет в себе существенные неудобства для белорусских экспортеров (проблема применения принципов взимания налога на добавленную стоимость будет рассмотрена ниже).

Указанные недостатки в совокупности создают ситуацию "несопряженности" белорусской модели НДС с методами его исчисления, применяемыми в большинстве государств и основанными на зачетном механизме.

Своеобразие действующему методу придает использование в нем элементов зачетного метода. В частности, суммы налога, уплаченные товаропроизводителями при ввозе материальных ресурсов, рассматриваются как авансовые платежи при исчислении налога по реализованной готовой продукции, т.е. в данном случае отнесение сумм уплаченного налога на себестоимость не производится.

Таким образом, белорусскую модель НДС можно представить как смешанный налог на производство и потребление, где налогооблагаемой базой в той или иной форме фактически выступают доходы предприятия.

Вместе с тем серьезным положительным фактором, характерным, по нашему мнению, для белорусской модели налога, является ее широкая сфера применения. Иными словами, при таком механизме исчисления НДС можно охватить, как видно из приведенной выше формулы, не только все операции по реализации, но и иную деятельность предприятия. Кроме того, данный механизм позволяет применять налог и в отношении финансовых, страховых и других аналогичных операций.

Все это, несомненно, имеет существенное значение для формирования доходов бюджета. В этой связи уместно отметить, что если в странах ЕЭС на долю НДС приходится в среднем от 10 до 20% от общей суммы поступлений платежей, то в Беларуси - более 25%.

Однако вышеприведенные особенности применяемой модели все-таки предопределяют необходимость реформирования методологии исчисления НДС и перехода к зачетному механизму взимания, применяемому, как было отмечено, большинством государств.

Классическая модель зачетного метода строится, фактически, на вычете так называемого "входного налога", уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, из так называемого "выходного налога", исчисленного по реализованной продукции. Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю, выделяется (как правило, в специальных счетах - фактурах) отдельно. Таким образом, уплате в бюджет подлежит не вся сумма исчисленного налога по отношению к стоимости реализуемой продукции, а только разница между величинами "входного" и "выходного" налогов:

Н = СР - СЗ,

где Н - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет;

С - ставка налога;

Р - выручка от реализации товаров (работ, услуг);

З - произведенные затраты по приобретению товаров (работ, услуг).

Отличительной чертой зачетного метода является неприменение вычета "входного налога" при наличии освобождений от налога при реализации продукции (работ, услуг). Иными словами, льгота по налогу означает отнесение суммы НДС по приобретенным ресурсам на себестоимость готовой продукции. Поэтому само выражение "освобождение от НДС" при данном методе - своего рода игра слов. Такое выражение означает лишь то, что предприятие, которое приобрело ресурсы, должно уплатить по ним НДС, не имея возможности получить возмещение налога (зачет). В таком случае зачетный метод практически совпадает с методом вычитания. Налогоплательщику необходимо предварительно спрогнозировать, какой вариант ему более коммерчески приемлем: применение освобождения, но увеличение при этом себестоимости за счет "входного налога", либо уплата налога по реализации с вычетом сумм НДС, уплаченного по ресурсам. В связи с этим законодательство многих стран предусматривает добровольный отказ налогоплательщика от применения освобождений от налога.

В отличие от освобождения, применяемое понятие нулевой ставки означает, что любая сумма НДС, уплаченная по ресурсам, полностью компенсируется (вычитается) и, таким образом, предприятие действительно освобождается от НДС. Нулевая ставка НДС распространена в основном при экспорте товаров (работ, услуг), если экспортные операции осуществляются в страны, в отношениях с которыми действует принцип страны назначения. На особенностях применения нулевой ставки мы остановимся ниже, при рассмотрении принципов взимания НДС.

Указанные характерные черты зачетного метода взяты за основу при определении подходов к реформе НДС в Беларуси.

Отдельные элементы данных подходов нуждаются в комментарии.

В частности, введение зачетного метода в Беларуси не предполагает применения счетов - фактур. Как указывалось, данный документ в общемировой практике является основным для определения сумм налога, подлежащих уплате. Выделение сумм НДС во всех имеющихся учетных, расчетных, платежных документах усложняет администрирование налога. Однако если принять как данность неприменение счетов - фактур, то, по нашему мнению, необходимо обязательное ведение журналов учета покупок и продаж с приложением соответствующих документов, как это устанавливается при счет - фактурной модели, для облегчения контроля со стороны налоговых органов, равно как и самоконтроля налогоплательщиков.

Следует также отметить, что законодательство большинства государств предусматривает установление необлагаемого порога для НДС. Иными словами, при незначительных оборотах небольшое предприятие либо индивидуальный предприниматель плательщиками налога не являются, им предоставляется право добровольно перейти в категорию плательщиков НДС, чтобы получить право на зачет "входного налога" (в противном случае он будет относиться на себестоимость, что, естественно, не всегда выгодно). Данное обстоятельство является весьма актуальным, учитывая, что при отсутствии таких норм при введении зачетной модели в Беларуси в число плательщиков попадут все индивидуальные предприниматели (фактически не являющиеся таковыми по действующему законодательству), а это, в свою очередь, повлечет значительное увеличение их затрат по исчислению и уплате налога и расходов на администрирование НДС со стороны налоговых органов.

Однако самой главной проблемой, с учетом наличия механизма налогового зачета (вычета), по нашему мнению, является определение того, в какой момент и в каком объеме должна засчитываться сумма "входного налога" и одновременно в какой момент возникает обязательство по уплате НДС по реализации. В отношении последнего следует отметить, что в мировой практике налог на добавленную стоимость, как правило, исчисляется на основе принципа начислений, т.е. облагаемым событием является поставка товаров или услуг, а не получение платежа поставщиком, что соответствует теории налогообложения, согласно которой базой налогообложения является текущее потребление товаров и услуг, которое предположительно имеет место при поставке товаров или предоставлении услуг, а не момент их оплаты, который лишь косвенным образом связан с этим событием.

Критерием возникновения задолженности по налогу на добавленную стоимость, применяемым во всех системах обложения налогом на добавленную стоимость, существующих в западноевропейских странах, является наступление более раннего из следующих событий: (1) выписка счета - фактуры, (2) передача товаров в распоряжение заказчика или предоставление ему услуги, (3) получение платежа.

Тем не менее исчисление налога возможно на основе подлинного кассового метода, применение которого осуществляется в основном в странах бывшего СССР, т.к. это основано на правилах бухгалтерского учета, действовавших в советское время, который проводился только на основе кассового принципа: под учитываемым доходом понимался только денежный доход, полученный при передаче денежных средств, а не право на их получение или обязательство об их уплате, как это принято в других странах. Таким образом, при использовании кассового метода для исчисления налога на добавленную стоимость право на вычет сумм налога по приобретенным материальным ресурсам и обязательство по уплате налога по реализованной продукции возникают только в момент фактического платежа, а не в момент поставки или в момент возникновения платежного обязательства, что приводит к фактическому потреблению до уплаты налога.

При реформировании НДС в Беларуси в основу определения момента реализации целесообразно, на наш взгляд, положить указанный принцип наиболее ранней из дат: передачи товаров в распоряжение заказчика или предоставления ему услуги либо получения платежа. Однако в качестве переходного этапа можно предложить сохранение действующего порядка уплаты НДС, применимого и для зачетного метода, когда уплата налога производится также на основе или принципа начислений или кассового принципа, предпочитаемого плательщиком при определении результатов деятельности, но не позднее 60 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 1, 2000)

Подписано в печать Н.Н.Демчук

25.11.1999 Председатель

Государственного налогового комитета

Республики Беларусь,

к.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——