"Налоговый вестник", N 12, 1999

ВОЗМОЖНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТЫ ПО НДС В РАМКАХ

ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

1. Распространяется ли льгота по НДС, которой

пользуется участник, на продукцию, реализуемую

в рамках договора простого товарищества?

До настоящего времени остается нормативно неурегулированной возможность применения льготного режима налогообложения в части НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора о совместной деятельности.

Рассмотрим конкретную ситуацию.

Организация - участник договора простого товарищества оказывает услуги, освобожденные от НДС согласно пп."х" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ N 1992-1) как услуги, производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% общей численности работников. Данному участнику поручено вести общие дела и отдельный баланс по совместной деятельности. Реализация услуг в рамках договора осуществляется только работниками организации, ведущей общие дела.

Возникает вопрос: будут ли освобождены от НДС услуги, производимые в рамках договора простого товарищества?

В порядке обсуждения данной проблемы обратим внимание на следующее.

Статья 2 Закона РФ N 1992-1 определяет плательщиков данного налога, т.е. субъектов налогообложения. Простое товарищество не является субъектом обложения НДС. Это также следует из Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция N 39), в которой в разд.II перечисляются плательщики налога. В п.3 разд.II вышеуказанной Инструкции определено: "налогоплательщики ...в дальнейшем именуются "организации" или "предприятия".

В соответствии с договором о совместной деятельности ведение общих дел возложено на конкретного участника. Этот участник производит реализацию услуг в рамках настоящего договора, осуществляет учет выручки, с которой производит исчисление и уплату налогов. Обязанность по уплате НДС по соответствующим оборотам лежит на участнике простого товарищества, ведущем общие дела (п.9 разд.IV Инструкции N 39). Таким образом, данный участник как юридическое лицо становится плательщиком НДС по услугам, реализуемым в рамках совместной деятельности, т.е. становится налогоплательщиком.

В соответствии с п.9 разд.IV Инструкции N 39 "товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке". Следовательно, льгота, по нашему мнению, налогоплательщику - участнику, ведущему учет по договору простого товарищества, в котором инвалиды составляют не менее 50% общей численности работников предоставляется, а работы, услуги, производимые и реализуемые в рамках договора о совместной деятельности, при условии, что численность инвалидов с учетом работающих в организации, составляет не менее 50% общей численности работников, освобождаются от НДС.

Разъяснение (ответ на частный запрос) департамента налоговой политики Минфина России, подтверждающее правомерность применения льготы, состоит в следующем.

В соответствии с п.9 разд.IV Инструкции N 39 товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Отсюда следует, что по таким товарам (работам, услугам) режим применения льгот по НДС, установленных действующим законодательством, аналогичен льготированию товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиками не в рамках договора о совместной деятельности. Следовательно, организация, ведущая учет по договору простого товарищества, имеет право применять льготу по НДС, установленную пп."х" п.1 ст.5 Закона РФ N 1992-1, в случае если численность инвалидов, с учетом работающих в организации, составляет не менее 50% общей численности работников, занятых по договору о совместной деятельности.

ГНИ по г. Москве в Письме от 10.02.1995 N 11-13/2070 "О льготном налогообложении" также подтверждает возможность применения льготного порядка обложения НДС продукции, производимой в рамках совместной деятельности: "...если предприятия осуществляют совместную деятельность и в рамках этой деятельности производят продукцию, выполняют работы и оказывают услуги, освобождаемые от налога на добавленную стоимость, то им предоставляется льгота. При этом льгота предоставляется предприятию, которое от имени участника совместной деятельности реализует товары (работы, услуги) и осуществляет на отдельном балансе учет хозяйственных операций по совместной деятельности. Если данное предприятие по товарам (работам, услугам), реализуемым в рамках осуществления основной уставной деятельности, не освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость, то оно вносит налог на добавленную стоимость в бюджет от такой деятельности в общеустановленном порядке".

Однако противоположную точку зрения в данном вопросе имеет МНС России (Письмо от 11.01.1999 N ПЗ-4-09/15). Мотивируя отсутствие льготного налогообложения услуг, производимых в рамках договора о совместной деятельности, представители налоговой службы ссылаются на пп."х" п.12 Инструкции N 39, в которой определено, что льгота предоставлена предприятиям и организациям, в которых инвалиды составляют не менее 50% общей численности работников. Так как участники совместной деятельности не образуют новое предприятие (организацию), а осуществляют свою деятельность на основании договора, льготный порядок налогообложения по НДС на совместную деятельность не распространяется.

Отсутствие в Законе РФ N 1992-1 указаний о порядке уплаты названного налога при осуществлении совместной деятельности привело к столь противоречивым официальным точкам зрения представителей Минфина России и МНС России.

Очевидно, что налогоплательщику в настоящее время при решении вопроса о льготном налогообложении в подобной хозяйственной ситуации для избежания финансовых рисков следует руководствоваться разъяснениями МНС России.

2. Облагается ли НДС передача вкладов

в совместную деятельность?

2.1. Передача вкладов в форме имущественных взносов

На протяжении нескольких последних лет вопрос о налогообложении средств, передаваемых в совместную деятельность, налоговым законодательством не был четко определен.

История вопроса такова.

Законом РФ N 1992-1 было установлено, что в облагаемый НДС оборот включается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), а также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Если вклады в совместную деятельность осуществляются участниками в денежной форме, то при правильном оформлении договора и хозяйственных операций оборот, облагаемый НДС, не возникает, т.к. получение денежных средств в данном случае не связано с реализацией товаров (работ, услуг).

Проблемы с налогообложением начинались тогда, когда в качестве вкладов объединялось имущество участников.

Хозяйственные операции по внесению вклада имуществом должны отражаться участниками в бухгалтерском учете на счетах реализации (46, 47, 48), поэтому на стадии объединения вкладов возникал вопрос, от решения которого зависел размер налоговых обязательств перед бюджетом: стоит ли рассматривать объединение имущества при осуществлении вкладов как реализацию активов и начислять (или не начислять) НДС при передаче имущества в совместную деятельность?

До вступления в действие Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) четкого определения реализации не было. Это позволяло двояко трактовать термин "реализация в целях налогообложения" и неоднозначно трактовать вопрос об объекте налогообложения при передаче имущества по договору простого товарищества.

Департамент налоговой политики Минфина России в ответах на отдельные запросы налогоплательщиков разъяснил: если в совместную деятельность передается имущество, то как и при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) возникает оборот по НДС у стороны передающей (Письмо от 30.01.1998 N 04-03-11). При этом указывалось на правомерность возмещения в общеустановленном порядке НДС, уплаченного поставщикам по этому имуществу (Письмо от 11.05.1999 N 04-03-11).

Противоположная точка зрения, заключающаяся в том, что передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность НДС не облагается, была изложена в Письме ГНИ по г. Москве от 11.03.1998 N 30-08/5991. При этом разъяснялось, что суммы входного НДС по средствам учредителей совместной деятельности на расчеты с бюджетом не относятся, а покрываются за счет собственных средств. В документе содержится ссылка на Письма Госналогслужбы России от 07.05.1997 N 11-3-07/5 и от 01.12.1997 N 03-1-09/45.

Таким образом, законопослушный налогоплательщик, решая вопрос о правильности расчетов с бюджетом при передаче имущественных вкладов в совместную деятельность, оказался в крайне затруднительном положении.

Точки над "i" поставил вступивший в действие с 1 января 1999 г. НК РФ, который связал реализацию в целях налогообложения с переходом права собственности.

В соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Таким образом, при передаче вклада по договору простого товарищества объект обложения НДС не возникает, т.к. объектом налогообложения является объем реализации товаров (работ, услуг).

Правильность данного утверждения подтвердило и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в п.12 которого говорится: " ...учитывая, что до введения в действие части второй Налогового кодекса сохраняет свою силу Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (за изъятиями, установленными в ст.2 вводного Закона), при рассмотрении споров о взыскании данного налога необходимо иметь в виду положение п.3 ст.39 части первой Кодекса, согласно которому не признаются реализацией... передача вклада по договору простого товарищества".

Вместе с тем налогоплательщики должны учитывать, что "входной" НДС по имуществу, вносимому в качестве вклада для осуществления совместной деятельности, на возмещение из бюджета не относится, а подлежит отнесению на уменьшение собственных источников организации (Письмо Минфина России от 04.03.1999 N 04-02-05/1). Это связано с тем, что согласно п.2 ст.7 Закона РФ N 1992-1 суммы налога, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, товары, основные средства, нематериальные активы подлежат возмещению (зачету) из бюджета только при использовании в производстве или при продаже, а в остальных случаях покрываются за счет соответствующих источников финансирования.

В первичных учетных документах, оформленных на передачу имущества в качестве вклада по договору простого товарищества, суммы НДС не выделяются.

Если полученное в качестве вклада имущество используется в производстве, то при исчислении НДС суммы налога, полученные от покупателей за реализованные им в рамках простого товарищества товары (работы, услуги), должны быть полностью уплачены в бюджет без возмещения по материальным ресурсам, полученным в качестве вклада в совместную деятельность и использованным в производстве.

В результате НДС, уплаченный участником в составе цены на имущество, внесенное им в последующем в качестве вклада в совместную деятельность, увеличивает себестоимость товаров (работ, услуг), производимых и реализуемых в рамках совместной деятельности. Это обстоятельство может отрицательно повлиять на конкурентоспособность производимой товариществом продукции, финансовый результат его деятельности.

Перечисленные обстоятельства должны быть учтены участниками при заключении договора простого товарищества.

2.2. Передача вкладов в совместную деятельность

в форме денежных средств

Серьезные проблемы с начислением НДС при передаче вклада в совместную деятельность могут возникнуть у участников не только при передаче имущества, но и в случае перечисления денежных средств. В связи с этим, рассматривая вопрос о расчетах с бюджетом по НДС при передаче вкладов в совместную деятельность, представляется необходимым обратить внимание налогоплательщиков на правовую базу договора. Использование договора простого товарищества в целях, не предусмотренных его конструкцией, может привести к неблагоприятным налоговым последствиям.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отказал в иске о признании недействительным предписания о внесении в бюджет суммы доначисленных НДС, штрафа и пеней, выданного по результатам проверки соблюдения налогового законодательства. Основание - отсутствие обязательных признаков, присущих договору о совместной деятельности (в том числе объединение имущества участников, их возможность пользоваться этим имуществом и другие), не позволяет квалифицировать средства, поступившие на счет участника в качестве вкладов на осуществление совместной деятельности, как не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость (Постановление от 21.01.1997 N 3661/96).

От юридического оформления договора зависит также порядок определения объекта обложения НДС при заключении договора о долевом участии в строительстве (инвестиционного договора).

В случае если договор о долевом участии в строительстве отвечает признакам договора о совместной деятельности (гл.55 ГК РФ), денежные средства, поступающие в соответствии с договором предприятию - заказчику от дольщиков, не будут включаться у заказчика в оборот, облагаемый НДС.

В противном случае поступающие от дольщиков денежные средства следует рассматривать у заказчика как авансы в счет предстоящих работ по строительству, и следовательно, они будут включены в оборот, облагаемый НДС.

Подписано в печать Н.В.Фролова

25.11.1999 Главный специалист службы

общего аудита ООО "Институт

независимых социально -

экономических исследований"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——