"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИИ

ПО НДС ПРИ РАСЧЕТАХ В ВАЛЮТЕ

Проблема определения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость при расчетах в валюте имеет давнюю историю. Несмотря на то что такие расчеты являются весьма распространенными, нормативная база по этому вопросу недостаточно разработана. Это часто приводит к тому, что контролирующие органы вольно трактуют имеющиеся нормы и выставляют необоснованные требования к формированию и порядку декларирования налоговых обязательств организаций.

В статье будут рассмотрены нормы налогового законодательства, относящиеся к вопросам определения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость при получении валютных средств, связанных с расчетами за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Виды валютных поступлений. Валютная выручка

Прежде чем перейти к анализу норм налогового законодательства, проведем классификацию валютных поступлений. Необходимость классификации связана с существованием различных норм законодательства в отношении соответствующих видов поступлений.

Прежде всего следует отметить валютные поступления, связанные с расчетами в валюте на территории РФ, и поступления, связанные с осуществлением экспортных операций. Выделение этих двух видов поступлений обусловлено действием нормы, относящейся к расчету с бюджетом по НДС за реализованные товары, работы, услуги на территории РФ, и специальных норм в отношении расчетов с бюджетом по НДС по экспорту.

Среди поступлений, связанных с осуществлением экспортных операций, можно выделить валютные средства, поступающие в связи с расчетами за реализацию товаров, работ, услуг в страны СНГ и за пределы СНГ. Такое деление вызвано нормой налогового законодательства, касающейся применения налоговых льгот в отношении экспортных операций. Льготы по налогу предоставляются только в отношении экспортных операций со странами дальнего зарубежья.

Валютные поступления разделяются на поступления, в которых содержится сумма налога на добавленную стоимость, и поступления без НДС. В первую группу входят поступления, связанные с расчетами в валюте на территории РФ, и средства, поступающие в связи с расчетами за реализацию товаров, работ, услуг в страны СНГ, во вторую - средства, поступающие в связи с расчетами за реализацию товаров, работ, услуг за пределы СНГ. Выделение этих двух групп поступлений обусловлено разными процедурами расчета НДС.

Следует различать также валютные поступления до момента отгрузки товаров, подписания акта выполнения работ, оказания услуг (авансы и предоплаты) и поступления после указанного момента (выручка). Налоговое законодательство содержит разные правила расчета с бюджетом при получении авансов и предоплат и при получении выручки в валюте.

Понятия "аванс" и "предоплата" нормативно не определяются не только налоговым законодательством, но и нормативными актами по бухгалтерскому учету, несмотря на использование этих понятий в нормативных документах (см., например, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Если воспользоваться нормами гражданского законодательства (ст.ст.711, 735, 823 ГК, часть вторая), то можно дать следующие определения этих понятий:

аванс - сумма средств, поступившая в счет будущих расчетов за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг до момента отгрузки товаров, подписания акта выполненных работ или оказанных услуг;

предоплата - сумма средств, поступившая в оплату за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг до момента отгрузки товаров, подписания акта выполненных работ или оказанных услуг.

Таким образом, аванс и предоплата - разные понятия. Аванс в отличие от предоплаты предусматривает осуществление окончательных расчетов между сторонами. Поэтому, анализируя назначение платежей с целью квалификации производимой операции, следует ориентироваться не на слова "аванс" и "предоплата", а на суть платежа. Так, при наличии текста "100%-ный аванс" платеж следует признать предоплатой. В свою очередь, платеж с формулировкой "предоплата в размере 60%" должен рассматриваться как аванс.

Расчет налоговых обязательств

при поступлении валютной выручки

Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не содержит специальных норм по вопросу уплаты НДС с валютной выручки.

В п.25 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" определен порядок уплаты НДС при реализации товаров на территории РФ:

"При реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога (п.25 в ред. Изменений и дополнений N 6, внесенных Приказом Госналогслужбы России от 07.08.1998 N БФ-3-03/170)".

На практике именно эта норма используется налоговыми органами, да и самими организациями для исчисления налоговых обязательств по всем видам валютных поступлений.

Однако, по нашему мнению, данное положение может применяться только в отношении выручки, полученной на территории РФ. Действительно, вряд ли можно признать экспорт реализацией на территории РФ. В отношении экспортных операций не применим термин "место реализации". Именно поэтому в пп."а" п.1 ст.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" используется конструкция "экспортируемые товары", а не "обороты по реализации товара на экспорт".

Попытка использовать п.25 при рассмотрении экспорта в СНГ на том основании, что п.17 Инструкции Госналогслужбы России N 39 предусмотрено, что расчеты между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ по реализуемым товарам (работам, услугам) осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, а оформление документов производится в том же порядке, что и для российских товаров (работ, услуг), не состоятельна.

Обоснованием позиции автора может служить первая редакция п.25 Инструкции Госналогслужбы России от 09.12.1991 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость": "При реализации на территории РСФСР товаров (работ, услуг) за иностранную валюту взимание налога осуществляется также в иностранной валюте по установленной ставке.

Предприятия, получившие с покупателей (заказчиков) налог в иностранной валюте, обязаны продать валюту в сумме налога Центральному банку РСФСР для направления в республиканский валютный резерв по установленному им курсу. Полученные от продажи суммы в рублях засчитываются при определении сумм налога, подлежащих взносу в бюджет за отчетный период".

Поскольку применение льгот на экспортируемые товары не ставилось в зависимость от подтверждения факта экспорта, можно с уверенностью сказать, что приведенная норма инструкции не распространялась на экспортную валютную выручку.

Рассмотрим содержание самого п.25 и возможность его применения.

Во-первых, из текста рассматриваемой нормы остается неясным, о какой сумме налога идет речь: о сумме налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) в валюте, или о сумме, подлежащей уплате в бюджет и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (см. п.19 Инструкции).

Если подразумевается перечисление в бюджет суммы налога, полученного в иностранной валюте, то это противоречит сути и определению НДС, приведенному в п.1 Инструкции. Выходит, что кредитовые обороты по налогу, учтенному в составе валютной выручки, не учитываются при расчете налоговых обязательств организации, а представляют собой самостоятельное обязательство.

Если же облагаемый оборот по налогу определяется исходя из выручки, полученной в совокупности в рублях и валюте, то невозможно рассчитать валютную составляющую налога, подлежащую уплате. В этой ситуации остается неясным, что считать днем уплаты налога, если организация уплачивает авансовые платежи по НДС, имеет переплату по налогу за предшествующий период, имеет дебетовое сальдо по расчетам с бюджетом за отчетный период.

Заметим, что в первой редакции п.25 был сформулирован корректно. Речь шла о продаже суммы полученного налога в валюте Центральному банку и о зачете рублевого эквивалента этой суммы при определении сумм налога, подлежащих взносу в бюджет за отчетный период. Пункт носил специальный характер и четко корреспондировал с другими нормами Инструкции и Закона.

Отредактировав пункт, разработчики придали ему общий характер, но не позаботились о том, чтобы его содержание не вступало в противоречие с другими нормами законодательства.

Во-вторых, прямое исполнение п.25 возможно только при наличии раздельного декларирования оборотов в валюте и рублях. Однако это не предусмотрено законодательством. Более того, при наличии декларации в валюте возникает необходимость ведения в налоговых органах валютных обязательств организаций, причем, заметим, не только в долларах США, что осуществляют некоторые налоговые инспекции, но и во всех остальных валютах, котируемых ЦБ РФ.

В-третьих, если предположить, что налоговое обязательство может быть определено в валюте, остается не решенным вопрос о необходимости его переоценки перед бюджетом в связи с изменением курса рубля. До 07.08.1998 - даты внесения изменений в Инструкцию - п.25 была предусмотрена уплата налога как в валюте, так и в рублях. В этой связи уместно было говорить о переоценке обязательств перед бюджетом и возникновении курсовой разницы. Однако после внесения изменений в августе 1998 г. уплата налога в бюджет осуществляется только в рублях, при том что задолженность определяется в валюте. Таким образом, при расчете с бюджетом возникает уже не курсовая разница, как было бы в случае уплаты налога в валюте, а суммовая разница, т.к. уплата производится в рублях. Заметим, что порядок учета и налогообложения курсовой и суммовой разниц существенным образом отличаются.

Наконец, норма, требующая от налогоплательщика пересчета обязательств перед бюджетом на день платежа, противоречит норме, установленной в ст.8 Закона, где говорится, что "датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов".

Необходимо заметить, что налоговые органы, пытаясь ликвидировать пробелы в нормативном регулировании обсуждаемого вопроса, вводили собственный регламент на подведомственной им территории. Среди таких актов следует упомянуть Письма ГНИ по г. Москве от 01.03.1994 N 11-08/1932 и от 28.11.1994 N 11-13/15356 "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость в иностранной валюте", от 22.04.1996 N 11-13/7946 "О сроках уплаты налога на добавленную стоимость в иностранной валюте".

В соответствии с этими Письмами предусматривалось составление раздельных деклараций по налогу на добавленную стоимость в рублях и валюте. При этом раздельному учету подлежали и суммы НДС по приобретенным ценностям, которые организация могла принять к зачету. Суммы НДС, уплачиваемые поставщикам в рублях, учитывались в рублевой декларации, а суммы, уплаченные в валюте, - в валютной. При подобном порядке декларирования валютных обязательств организации часто не имели возможности принять к зачету "рублевый НДС", т.к. не имели рублевой выручки.

Следующая проблема, требующая обсуждения, связана с порядком начисления НДС в случае неподтверждения факта экспорта.

В соответствии с законодательством льгота по экспортируемому товару применяется только в том случае, если организацией подтвержден факт экспорта. На процедуру подтверждения отводится 180 дней. В соответствии с п.35 Инструкции N 39 "По истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта и не подтверждении реального экспорта товаров, работ и услуг указанные поставки товаров, выполненные работы и оказанные услуги не должны рассматриваться в режиме льготирования, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость с соответствующим отражением указанных операций в налоговых декларациях.

Суммы НДС должны быть отражены в налогооблагаемом обороте на день, следующий по истечении 180 дней (181 день), и включены в налоговый расчет текущего отчетного периода.

Если по истечении 180 дней налогоплательщиком предоставляются документы, обосновывающие право на получение экспортной льготы, доначисленные и взысканные в бюджеты суммы налога возвращаются указанным налогоплательщикам - экспортерам" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Решением Верховного Суда Российской Федерации от 14.07.1999 N ГКПИ 99-428 абз.4 и 5 п.35 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 признаны недействительными.

Установив норму, в соответствии с которой в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость включаются обороты по реализации товаров, работ, услуг на экспорт за пределы СНГ, разработчики не указали на механизм реализации этой нормы. Действительно, общая норма предполагает учет суммы НДС в соответствии с содержанием первичных учетных и расчетных документов, в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Очевидно, что документы, которыми оформлена экспортная сделка, не содержат, да и не могут содержать суммы НДС. В этой связи организация при расчете НДС должна самостоятельно принять решение об определении облагаемого оборота, порядке оформления счета - фактуры, порядке регистрации записей в книге продаж, выборе ставки налога (основной или расчетной).

При расчете налоговых обязательств необходимо исходить из следующих посылок:

валютная выручка не содержит суммы НДС; покупатель сумму НДС никогда не оплатит, поэтому придется уплатить налог за счет собственных средств;

в соответствии с п.9 Инструкции N 39 для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость; поэтому НДС придется рассчитать по основной ставке 20% к облагаемому обороту;

датой совершения оборота является дата зачисления средств на валютный счет либо дата отгрузки в зависимости от принятого организацией способа определения выручки.

Подводя итог сказанному, можно констатировать, что нормативные акты по налогу на добавленную стоимость

содержат норму об уплате НДС с валютной выручки только в отношении поступлений, связанных с расчетами по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ; данная норма противоречит другим нормам Закона и Инструкции по НДС;

не содержат нормы о раздельном декларировании обязательств по оборотам в валюте и рублях; раздельное декларирование приводит к увеличению налоговых обязательств организации;

не содержат порядка определения величины НДС при необходимости включения в облагаемый оборот валютной выручки, поступившей в результате расчетов по экспорту за пределы СНГ (в случае не подтверждения фактов экспорта);

не содержат порядка оформления счетов - фактур и книги продаж при включении в облагаемый оборот валютной выручки, поступившей в результате расчетов по экспорту за пределы СНГ, и исключении из оборота данной суммы в случае последующего подтверждения факта экспорта.

Исходя из приведенных положений, мы предлагаем порядок расчета с бюджетом по НДС при получении организацией валютной выручки для двух ситуаций: поступившая выручка включает сумму НДС; НДС начисляется при неподтверждении факта экспорта.

При разборе примеров для отражения операций в учете и налоговой декларации будем исходить из следующего: оборот в валюте учитывается по совокупности с оборотами в рублях; составляется единая налоговая декларация; уплата налога производится в соответствии с показателями стр. 6 налоговой декларации.

В целях упрощения изложения рассматриваются только операции, связанные с отражением в учете налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 "Для целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей...". Положение применяется с 01.01.2000. Поэтому автором предлагается схема записей с учетом данной нормы.

Пример 1. Организация отгрузила хозяйствующему субъекту в одну из стран СНГ товар на сумму 10 000 долл. США <**>, кроме того НДС - 2000 долл. США. В следующем отчетном периоде организация получила валютную выручку. В этом же периоде выручка в рублях составила 100 000 руб., кроме того НДС - 20 000 руб. НДС, подлежащий списанию с кредита счета 19, составил 13 000 руб. Авансовые платежи организация не производила. Организация признает выручку по моменту оплаты; датой совершения оборота считается день поступления средств на транзитный счет (см. табл. 1).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Здесь и далее приводятся условные цифровые данные.

Таблица 1

     
   ——————————————————————T————————T——————T————————T—————————————————¬
   |     Содержание      | Сумма, | Курс | Сумма, |Корреспондирующие|
   |    хозяйственной    | долл.  |валюты|  руб.  |счета (субсчета) |
   |      операции       |  США   |      |        +————————T————————+
   |                     |        |      |        |  Д—т   |  К—т   |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отгружен товар поку— | 10 000 |  25  |250 000 |   62   |   46   |
   |пателю               |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Задолженность покупа—|  2 000 |  25  | 50 000 |   62   | 76 НДС |
   |теля по налогу на до—|        |      |        |        |        |
   |бавленную стоимость  |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  24  | 12 000 |   80   |   62   |
   |ка валютной задолжен—|        |      |        |        |        |
   |ности на последний   |        |      |        |        |        |
   |день отчетного перио—|        |      |        |        |        |
   |да                   |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  24  |  2 000 | 76 НДС |   80   |
   |ка задолженности в   |        |      |        |        |        |
   |части НДС на послед— |        |      |        |        |        |
   |ний день отчетного   |        |      |        |        |        |
   |периода              |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Поступила валютная   | 12 000 |  27  |324 000 |   52   |   62   |
   |выручка              |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  27  | 36 000 |   62   |   80   |
   |ка валютной задолжен—|        |      |        |        |        |
   |ности на день поступ—|        |      |        |        |        |
   |ления валютной выруч—|        |      |        |        |        |
   |ки                   |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  27  |  6 000 |   80   | 76 НДС |
   |ка задолженности в   |        |      |        |        |        |
   |части НДС            |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отражена сумма налога|   —    |  —   | 54 000 | 76 НДС | 68 НДС |
   |в поступившей валют— |        |      |        |        |        |
   |ной выручке          |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отгружен товар поку— |   —    |  —   |100 000 |   62   |   46   |
   |пателю               |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Задолженность покупа—|   —    |  —   | 20 000 |   62   | 76 НДС |
   |теля по налогу на до—|        |      |        |        |        |
   |бавленную стоимость  |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Поступила выручка    |   —    |  —   |120 000 |   51   |   62   |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отражена сумма налога|   —    |  —   | 20 000 | 76 НДС | 68 НДС |
   |в поступившей выручке|        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Принят к зачету НДС  |   —    |  —   | 13 000 | 68 НДС |   19   |
   |по приобретенным и   |        |      |        |        |        |
   |оплаченным ценностям |        |      |        |        |        |
   L—————————————————————+————————+——————+————————+————————+—————————
   

В налоговой декларации операции отразятся следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |              Показатель                  |Оборот |Ставка|Сумма,|
   |                                          |       |НДС, %| руб. |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 1а): Сумма НДС по оприходованным   |   —   |  —   |13 000|
   |оплаченным ценностям, подлежащая списанию |       |      |      |
   |с кредита счета 19                        |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 3: Стоимость реализуемых товаров   |370 000|  20  |74 000|
   |(работ, услуг), облагаемых НДС            |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 6: Сумма НДС за отчетный период,   |   —   |  —   |61 000|
   |подлежащая уплате в бюджет                |       |      |      |
   |(стр. 3 — стр. 1а)                        |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 8: Сумма доплаты по настоящему     |   —   |  —   |61 000|
   |расчету (стр. 6)                          |       |      |      |
   L——————————————————————————————————————————+———————+——————+———————
   

Пример 2. Организация отгрузила хозяйствующему субъекту в одну из стран СНГ товар на сумму 10 000 долл. США, кроме того НДС 2000 долл. США. В следующем отчетном периоде организация получила валютную выручку. В этом же периоде выручка в рублях составила 100 000 руб., кроме того НДС 20 000 руб. НДС, подлежащий списанию с кредита счета 19, составил 13 000 руб. Авансовые платежи организация не производила. Организация признает выручку по моменту отгрузки; датой совершения оборота считается день отгрузки (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ——————————————————————T————————T——————T————————T—————————————————¬
   |     Содержание      | Сумма, | Курс | Сумма, |Корреспондирующие|
   |    хозяйственной    | долл.  |валюты|  руб.  |счета (субсчета) |
   |      операции       |  США   |      |        +————————T————————+
   |                     |        |      |        |  Д—т   |  К—т   |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отгружен товар поку— | 10 000 |  25  |250 000 |   62   |   46   |
   |пателю               |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Задолженность покупа—|  2 000 |  25  | 50 000 |   62   | 68 НДС |
   |теля по налогу на до—|        |      |        |        |        |
   |бавленную стоимость  |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  24  | 12 000 |   80   |   62   |
   |ка валютной задолжен—|        |      |        |        |        |
   |ности на последний   |        |      |        |        |        |
   |день отчетного перио—|        |      |        |        |        |
   |да                   |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Поступила валютная   | 12 000 |  27  |324 000 |   52   |   62   |
   |выручка              |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  27  | 36 000 |   62   |   80   |
   |ка валютной задолжен—|        |      |        |        |        |
   |ности на день поступ—|        |      |        |        |        |
   |ления валютной выруч—|        |      |        |        |        |
   |ки                   |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отгружен товар поку— |   —    |  —   |100 000 |   62   |   46   |
   |пателю               |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отражена задолжен—   |   —    |  —   | 20 000 |   62   | 68 НДС |
   |ность покупателя по  |        |      |        |        |        |
   |налогу на добавленную|        |      |        |        |        |
   |стоимость            |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Поступила выручка в  |   —    |  —   |120 000 |   51   |   62   |
   |рублях               |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Принят к зачету НДС  |   —    |  —   | 13 000 | 68 НДС |   19   |
   |по приобретенным и   |        |      |        |        |        |
   |оплаченным ценностям |        |      |        |        |        |
   L—————————————————————+————————+——————+————————+————————+—————————
   

В налоговой декларации операции отразятся следующим образом (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ———————————————————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   |              Показатель                  |Оборот |Ставка|Сумма,|
   |                                          |       |НДС, %| руб. |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |          В отчетном периоде, когда произошла отгрузка          |
   +——————————————————————————————————————————T———————T——————T——————+
   |Строка 3: Стоимость реализуемых товаров,  |250 000|  20  |50 000|
   |(работ, услуг), облагаемых НДС            |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 6: Сумма НДС за отчетный период,   |   —   |  —   |50 000|
   |подлежащая уплате в бюджет                |       |      |      |
   |(стр. 3 — стр. 1а)                        |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 8: Сумма доплаты по настоящему     |   —   |  —   |50 000|
   |расчету (стр. 6)                          |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |      В отчетном периоде, когда поступила валютная выручка      |
   +——————————————————————————————————————————T———————T——————T——————+
   |Строка 1а): Сумма НДС по оприходованным   |   —   |  —   |13 000|
   |оплаченным ценностям, подлежащая списанию |       |      |      |
   |с кредита счета 19                        |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 3: Стоимость реализуемых товаров   |100 000|  20  |20 000|
   |(работ, услуг), облагаемых НДС            |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 6: Сумма НДС за отчетный период,   |   —   |  —   | 7 000|
   |подлежащая уплате в бюджет                |       |      |      |
   |(стр. 3 — стр. 1а)                        |       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   |Строка 8: Сумма доплаты по настоящему     |   —   |  —   | 7 000|
   |расчету (стр. 6)                          |       |      |      |
   L——————————————————————————————————————————+———————+——————+———————
   

Как видно из сравнения двух примеров, налоговые обязательства организации, осуществляющей расчеты с бюджетом по отгрузке, в условиях роста курса рубля меньше, чем у организации, рассчитывающейся с бюджетом по моменту поступления средств на расчетный счет.

Полученная экономия частично гасится результатами переоценки валютных обязательств. Так, в первом примере сумма переоценки за два периода составила 20 000 руб., а во втором - 24 000 рублей.

Пример 3. Организация получила валютную выручку в сумме 10 000 долл. США за товар, реализованный за пределы СНГ. Организация не подтвердила факт экспорта по истечении 180 дней. Факт экспорта подтвержден на 240-й день. Организация признает выручку по моменту оплаты; датой совершения оборота считается день поступления средств на транзитный счет (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   ——————————————————————T————————T——————T————————T—————————————————¬
   |     Содержание      | Сумма, | Курс | Сумма, |Корреспондирующие|
   |    хозяйственной    | долл.  |валюты|  руб.  |счета (субсчета) |
   |      операции       |  США   |      |        +————————T————————+
   |                     |        |      |        |  Д—т   |  К—т   |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Отгружен товар поку— | 10 000 |  25  |250 000 |   62   |   46   |
   |пателю               |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  24  | 10 000 |   80   |   62   |
   |ка валютной задолжен—|        |      |        |        |        |
   |ности на последний   |        |      |        |        |        |
   |день отчетного перио—|        |      |        |        |        |
   |да                   |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Поступила валютная   | 10 000 |  27  |270 000 |   52   |   62   |
   |выручка              |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |Произведена переоцен—|   —    |  27  | 30 000 |   62   |   80   |
   |ка валютной задолжен—|        |      |        |        |        |
   |ности на день поступ—|        |      |        |        |        |
   |ления валютной выруч—|        |      |        |        |        |
   |ки                   |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |На 181—й день с даты |   —    |  —   | 54 000 |   88   | 68 НДС |
   |выпуска товаров в ре—|        |      |        |        |        |
   |жиме экспорта отгру— |        |      |        |        |        |
   |жена сумма налога к  |        |      |        |        |        |
   |валютной выручке, по |        |      |        |        |        |
   |которой не подтверж— |        |      |        |        |        |
   |ден факт экспорта    |        |      |        |        |        |
   +—————————————————————+————————+——————+————————+————————+————————+
   |На 240—й день (в мо— |   —    |  —   | 54 000 | 68 НДС |   88   |
   |мент подтверждения   |        |      |        |        |        |
   |факта экспорта) отра—|        |      |        |        |        |
   |жена операция возвра—|        |      |        |        |        |
   |та                   |        |      |        |        |        |
   L—————————————————————+————————+——————+————————+————————+—————————
   

Что касается отражения оборота в налоговой декларации, то Инструкция содержит совершенно четкие указания на этот счет, а именно в соответствии с п.35 сумма налога включается в налоговый расчет текущего отчетного периода, того периода, когда истекли 180 дней для подтверждения факта экспорта. В этой связи совершенно не обоснованными являются требования налоговых органов по декларированию налоговых обязательств на 181-й день.

Как и в предыдущем примере, оборот отражается в декларации по строке 3 в совокупности с оборотами в рублях.

Для отражения в декларации суммы возврата налога можно использовать строку 3, указав там оборот со знаком "минус". Можно, вероятно, воспользоваться и строкой 5, в которой исключается сумма НДС, исчисленная с авансов и предоплат, засчитываемая при реализации товаров (работ, услуг) в отчетном периоде. В любом случае придется дать к декларации дополнительные разъяснения.

Проблемы расчета налоговых обязательств при поступлении авансов и предоплат в валюте будут рассмотрены в следующей публикации.

Подписано в печать Е.М.Калинина

20.11.1999 К.т.н., руководитель

консультационно - информационного отдела

аудиторской фирмы "ЦБА"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——