"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

ЕЖЕГОДНАЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ:

СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ

Для большинства работников бухгалтерских служб предприятий, учреждений и организаций подготовка к составлению годового бухгалтерского отчета начинается с проведения обязательной ежегодной инвентаризации имущества и обязательств. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ относит инвентаризацию к основным составляющим метода учета, указывая на ее ведущую роль в обеспечении достоверности отчетной информации. Однако среди бухгалтеров - практиков нередко встречается формальное отношение к инвентаризации, распространен так называемый "обратный" способ заполнения инвентаризационных описей и актов, когда в эти документы вносят данные из регистров бухгалтерского учета. Такой подход, очевидно, связан с недостаточной методической проработкой этой темы в литературе по бухгалтерскому учету. Попытаемся отчасти восполнить этот пробел и раскрыть механизм обязательной ежегодной инвентаризации в форме ответов на вопросы, наиболее часто встречающиеся в бухгалтерской и аудиторской практике.

В чем суть инвентаризации и можно ли ограничиться

при подготовке годового отчета данными внутренних

и внешних аудиторских проверок или ревизий?

Инвентаризация представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечить достоверность данных учета и отчетности. Она способствует реализации контрольной функции учета, позволяя выявлять случаи необоснованного уменьшения капитала хозяйствующего субъекта, вложенного в различные виды имущества (активов).

Методическую базу проведения инвентаризации образуют:

- Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон);

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания).

Основу любой инвентаризации составляет полная или выборочная проверка фактического наличия материальных ценностей, имущественных прав и обязательств силами специально созданной в организации комиссии. Различают два вида проверок: натуральную и документальную.

Натуральная (вещественная) проверка состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. Натуральной проверке подвергаются основные средства, материально - производственные запасы, наличные денежные средства и бланки документов строгой отчетности.

При документальной проверке наличие в организации имущественных прав (нематериальных активов, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности и др.) и финансовых обязательств подтверждается непосредственно документами.

В составе документальной проверки иногда выделяют бухгалтерскую или книжную проверку, которая представляет собой сопоставление записей непосредственно в регистрах бухгалтерского учета (например, при инвентаризации сумм начисленной амортизации, оценочных резервов).

Безусловно, каждый из указанных видов проверок в отдельности не достаточен для проведения инвентаризации даже при проверке остатков по одному счету бухгалтерского учета. Например, при инвентаризации остатков ценностей, учитываемых на счете 10 "Материалы", используется натуральная проверка имеющихся в наличии запасов и документальная - материалов, переданных в переработку сторонней организации.

Обязательная ежегодная инвентаризация должна охватывать все без исключения виды имущества и обязательств. Нормативными актами предусмотрен специальный порядок ее проведения, по результатам инвентаризации уточняют данные бухгалтерского учета. Поэтому обязательную ежегодную инвентаризацию нельзя заменить какими-либо внешне схожими процедурами - внутренним или внешним аудитом, ревизией финансово - хозяйственной деятельности (хотя при незначительном объеме имущества и обязательств у организации обязанности инвентаризационной комиссии могут быть возложены на ревизионную комиссию).

Каков порядок проведения инвентаризации?

Обязательная ежегодная инвентаризация имуществ и обязательств организации должна быть начата не ранее 1 октября отчетного года и закончена до его завершения.

Ее основные этапы во взаимосвязи с функциями бухгалтерской службы в процессе инвентаризации приведены в табл. 1.

Таблица 1

Этапы инвентаризации

     
   —————————————————T——————————————————————T————————————————————————¬
   |      Этап      |Документы, оформляемые| Функции бухгалтерской  |
   |                |в ходе инвентаризации |         службы         |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Подготовительный|Приказ руководителя о |Участие в разработке    |
   |                |проведении обязатель— |внутренних первичных и  |
   |                |ной ежегодной инвента—|нормативных документов, |
   |                |ризации, внутренние   |определение остатков    |
   |                |инструкции, расписки  |имущества и обязательств|
   |                |материально ответст—  |по учетным данным       |
   |                |венных лиц            |                        |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Натуральная и   |Акты инвентаризации,  |Участие в проверках,    |
   |документальная  |инвентаризационные    |проводимых инвентариза— |
   |проверки        |описи                 |ционными комиссиями     |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Таксировочный   |То же                 |Предоставление комиссиям|
   |                |                      |данных о существующих   |
   |                |                      |оценках имущества и обя—|
   |                |                      |зательств               |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Сравнительно —  |Акты инвентаризации,  |Проверка данных, содер— |
   |аналитический   |сличительные ведомости|жащихся в актах и опи—  |
   |                |                      |сях; выяснение причин   |
   |                |                      |отклонений учетных оце— |
   |                |                      |нок от текущих, подго—  |
   |                |                      |товка предложений по от—|
   |                |                      |ражению в учете резуль— |
   |                |                      |татов инвентаризации    |
   +————————————————+——————————————————————+————————————————————————+
   |Заключительный  |Ведомость учета резу— |Внесение бухгалтерских  |
   |                |льтатов, выявленных   |записей в учетные регис—|
   |                |инвентаризацией. При— |тры, хранение документов|
   |                |каз руководителя об   |по учету результатов ин—|
   |                |утверждении результа— |вентаризации            |
   |                |тов инвентаризации    |                        |
   L————————————————+——————————————————————+—————————————————————————
   

Обязательная ежегодная инвентаризация начинается с даты, установленной приказом руководителя организации (ф. ИНВ-22). Ответственной за проведение инвентаризации является постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При значительном объеме имущества и обязательств по приказу руководителя организации могут быть созданы рабочие инвентаризационные комиссии. Их также целесообразно создавать, если организация имеет обособленные подразделения (филиалы и представительства) или ведет деятельность на обширной территории (в строительных организациях, на сельскохозяйственных предприятиях, в леспромхозах и т.д.). В нормативных документах нет прямого запрета на включение в состав комиссий представителей сторонних организаций (аудиторов, оценщиков, экспертов) для формирования экономически обоснованных и достоверных результатов инвентаризации. Приложением к приказу может быть план проведения инвентаризации, который определяет сроки окончания инвентаризации отдельных объектов и продолжительность каждого этапа, разграничивает обязанности между рабочими комиссиями.

На подготовительном этапе материально ответственные лица передают комиссии приходные и расходные документы по отчетам (реестрам), которые служат бухгалтерии основанием для определения соответствующих остатков по счетам бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации. Полнота передачи первичных документов подтверждается расписками указанных лиц, а также держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей.

Организационно - методическая подготовка к проведению инвентаризации заключается в разработке внутренних нормативных документов - инструкций, правил и т.п., регламентирующих деятельность комиссий на каждом этапе. Инструкции могут содержать:

конкретные методики проведения инвентаризации, описание действий членов рабочих комиссий при проверке наличия и состояния отдельных объектов;

порядок получения подтверждений учетных данных контрагентами - поставщиками, покупателями, банками, налоговыми органами и др.;

порядок урегулирования претензий к работе инвентаризационных комиссий;

типовые формы первичных учетных документов для оформления результатов инвентаризации, разработанные организацией самостоятельно.

Второй этап инвентаризации - это натуральная и документальная проверки фактического наличия имущества и обязательств. Их проводят комиссии коллегиально: отсутствие хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Основной формой первичной документации для учета результатов натуральной инвентаризации является инвентаризационная опись, документальной - акт инвентаризации. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 утверждены 6 типовых форм описи и 8 типовых форм акта. В настоящее время отсутствуют типовые формы описей (актов) инвентаризации финансовых вложений, безналичных денежных средств, резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов и ряда других объектов. Организации должны разрабатывать их самостоятельно, соблюдая требования п.2 ст.9 Закона.

В описях (актах) не допускается оставлять незаполненные строки, в конце описи материально ответственные лица должны расписаться, подтверждая факт проведения проверки в их присутствии, а также отсутствие претензий к членам комиссии и принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Натуральная и документальная проверки при обязательной ежегодной инвентаризации проводятся, как правило, сплошным методом. Этот процесс достаточно трудоемок, но действующие нормативные документы позволяют применять упрощенные способы инвентаризации лишь в немногих случаях. Например, допускается выборочная инвентаризация материальных ценностей, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщиков.

Таксировочный этап заключается во внесении в описи (акты) денежных оценок имущества и обязательств по данным первичных документов и бухгалтерского учета. На этом этапе не учитывается изменение стоимостных оценок, вызванное изменением физических, функциональных и иных свойств объектов инвентаризации. В табл. 2 приведен примерный перечень первичных документов и регистров бухгалтерского учета, содержащих данные об исторической оценке имущества и обязательств и используемых при заполнении соответствующих граф описей (актов) для журнально - ордерной формы учета.

Таблица 2

Документы, содержащие информацию

о стоимости имущества и обязательств

     
   ———————————————T———————T—————————————————————————————————————————¬
   |    Объект    |  Код  |    Стоимостная оценка в опись (акт)     |
   |инвентаризации| формы |              вносится из:               |
   |              | описи +————————————————————T————————————————————+
   |              |(акта) |первичных документов|регистра бухгалтерс—|
   |              |       |по учету имущества и|кого учета (наимено—|
   |              |       |обязательств (наиме—|вание, номер или код|
   |              |       |нование, код фирмы) |формы)              |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |       1      |   2   |          3         |          4         |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Основные      |ИНВ—1  |Акт (накладная) при—|Инвентарная карточка|
   |средства      |       |емки — передачи     |учета основных      |
   |              |       |основных средств    |средств ф. N ОС—6   |
   |              |       |ф. N ОС—1           |                    |
   |              |       |Разработочная табли—|                    |
   |              |       |ца по переоценке ос—|                    |
   |              |       |новных фондов       |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Нематериальные|ИНВ—1а |Карточка учета нема—|Ведомость N 17 <2>  |
   |активы        |       |териальных активов  |                    |
   |              |       |ф. N НМА—1          |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Товарно —     |ИНВ—3, |Приходный ордер     |Карточка аналитичес—|
   |материальные  |ИНВ—5, |ф. N М—4            |кого учета материа— |
   |ценности      |ИНВ—8, |Акт о приемке       |лов                 |
   |              |ИНВ—9  |товаров ф. N ТОРГ—1 |Ведомость N 10      |
   |              |       |Карточка учета      |Накопительная       |
   |              |       |материалов          |ведомость N М—43    |
   |              |       |ф. N М—17 <3>       |Карточка N 6        |
   |              |       |Товарный отчет      |                    |
   |              |       |ф. N ТОРГ—29        |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Незавершенное |ИНВ—10,|Лимитно — заборная  |Журналы — ордера    |
   |производство и|Акт    |карта ф. N М—8      |N N 10, 10/1        |
   |незавершенное |<1>,   |Акт приемки готовой |Ведомости N N 11,   |
   |капитальное   |опись  |продукции           |12, 13, 14, 15, 18  |
   |строительство |<1>    |Справка о стоимости |                    |
   |              |       |выполненных работ и |                    |
   |              |       |затрат ф. N КС—3    |                    |
   |              |       |Акт о браке в       |                    |
   |              |       |производстве        |                    |
   |              |       |Акт о проведении    |                    |
   |              |       |контрольного обмера |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Расходы       |ИНВ—11 |Акт о выполнении ра—|Ведомость N 15      |
   |будущих       |       |бот (оказании ус—   |                    |
   |периодов      |       |луг), учитываемых в |                    |
   |              |       |составе расходов бу—|                    |
   |              |       |дущих периодов      |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Расчеты с     |ИНВ—4, |Счет — фактура      |Журналы — ордера    |
   |дебиторами,   |ИНВ—6, |Товарно — транспорт—|N N 7, 11           |
   |в том числе   |ИНВ—17 |ная накладная       |Ведомости N N 7,    |
   |по товарам    |       |ф. N 1—Т            |16a, 16—отгрузка    |
   |отгруженным   |       |Товарная накладная  |Карточка аналитичес—|
   |              |       |ф. N ТОРГ—12        |кого учета расчетов |
   |              |       |Авансовый отчет     |с дебиторами и кре— |
   |              |       |ф. N 628            |диторами ф. N РТ—12 |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Наличные      |ИНВ—15 |Акт инвентаризации  |Кассовая книга      |
   |денежные      |       |наличных денежных   |ф. N КО—4           |
   |средства      |       |средств ф. N ИНВ—15 |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Безналичные   |Акт    |Выписка по расчетным|Ведомость N 2       |
   |денежные      |<1>    |(валютным, специаль—|                    |
   |средства      |       |ным) счетам в учреж—|                    |
   |              |       |дениях банка        |                    |
   |              |       |Квитанция в приеме  |                    |
   |              |       |почтового перевода  |                    |
   |              |       |ф. N 0752005        |                    |
   |              |       |Квитанция в приеме  |                    |
   |              |       |торговой выручки    |                    |
   |              |       |ф. N 0752006        |                    |
   |              |       |Копия препроводи—   |                    |
   |              |       |тельной ведомости к |                    |
   |              |       |сумке с рублевой    |                    |
   |              |       |наличностью         |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Ценные бумаги |ИНВ—16 |Инвентаризационная  |Ведомость N 2—сн    |
   |(в документар—|       |опись ценных бумаг  |Книга учета ценных  |
   |ной форме) и  |       |и бланков строгой   |бумаг <4>           |
   |бланки доку—  |       |отчетности          |                    |
   |ментов строгой|       |ф. N ИНВ—16         |                    |
   |отчетности    |       |                    |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Капитальные   |Акт    |Акт о приемке обору—|Ведомость N 18      |
   |вложения (кро—| <1>   |дования ф. N ОС—14  |                    |
   |ме незавершен—|       |Акт приемки — пере— |                    |
   |ного строи—   |       |дачи оборудования в |                    |
   |тельства)     |       |монтаж ф. N ОС—15   |                    |
   |              |       |Товарно — транспорт—|                    |
   |              |       |ная накладная       |                    |
   |              |       |ф. N 1—Т            |                    |
   |              |       |Товарная накладная  |                    |
   |              |       |ф. N ТОРГ—12        |                    |
   |              |       |Акт о выполнении ра—|                    |
   |              |       |бот (оказании ус—   |                    |
   |              |       |луг), учитываемых в |                    |
   |              |       |составе капитальных |                    |
   |              |       |вложений            |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Финансовые    |Акт    |Сертификат ценной   |Ведомость к         |
   |вложения (кро—| <1>   |бумаги              |журналу — ордеру N 8|
   |ме ценных бу— |       |Выписка по депозит— |Книга учета ценных  |
   |маг в докумен—|       |ному счету в учреж— |бумаг <4>           |
   |тарной форме) |       |дении банка         |                    |
   |              |       |Выписка по счету    |                    |
   |              |       |депо                |                    |
   |              |       |Отчет о совершении  |                    |
   |              |       |депозитарной        |                    |
   |              |       |операции            |                    |
   |              |       |Выписка из реестра  |                    |
   |              |       |акционеров          |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Расчеты с     |ИНВ—17 |Выписка из ссудного |Журналы — ордера    |
   |кредиторами   |       |счета в учреждении  |N N 4, 6, 8, 10, 11 |
   |              |       |банка               |                    |
   |              |       |Договор займа       |                    |
   |              |       |Кредитный договор   |                    |
   |              |       |Счет — фактура      |                    |
   |              |       |Товарно — транспорт—|                    |
   |              |       |ная накладная       |                    |
   |              |       |ф. N 1—Т            |                    |
   |              |       |Товарная накладная  |                    |
   |              |       |ф. N ТОРГ—12        |                    |
   |              |       |Расчетная ведомость |                    |
   |              |       |ф. N Т—51           |                    |
   |              |       |Налоговая декларация|                    |
   |              |       |Расчетная ведомость |                    |
   |              |       |по средствам внебюд—|                    |
   |              |       |жетного фонда       |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Оценочные     |Акт    |Бухгалтерская       |Журнал — ордер N 12 |
   |резервы       |<1>    |справка ф. N РТ—14  |                    |
   |              |       |Внутренняя норматив—|                    |
   |              |       |ная документация о  |                    |
   |              |       |порядке формирования|                    |
   |              |       |оценочных резервов  |                    |
   +——————————————+———————+————————————————————+————————————————————+
   |Резервы       |Акт    |Бухгалтерская       |Журнал — ордер N 12 |
   |предстоящих   |<1>    |справка ф. N РТ—14  |                    |
   |расходов и    |       |Внутренняя норматив—|                    |
   |платежей      |       |ная документация о  |                    |
   |              |       |порядке формирования|                    |
   |              |       |резервов предстоящих|                    |
   |              |       |расходов и платежей |                    |
   L——————————————+———————+————————————————————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Унифицированные формы отсутствуют, документы разрабатываются организацией самостоятельно.

<2> Нумерация журналов - ордеров и ведомостей дана в соответствии с Письмом Минфина России от 24.06.1992 N 59.

<3> При учете товарно - материальных запасов по учетным ценам.

<4> В соответствии с Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2.

Сравнительно - аналитический этап инвентаризации позволяет подтвердить существующие оценки объектов учета. Необходимость уточнения бухгалтерской оценки отдельных видов имущества и обязательств связана, в первую очередь, с выявленными расхождениями между значениями показателей по данным учета и фактическими их значениями, подтвержденными в ходе инвентаризации. Рассчитанные отклонения фиксируют непосредственно в актах инвентаризации либо при подведении итогов натуральной проверки в сличительных ведомостях (ф. N N ИНВ-18, ИНВ-19). Кроме того, корректировка оценок возможна в случаях:

изменения государственных регулируемых цен, когда оценка осуществляется по этим ценам (например, при установлении новых расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни);

изменения курса иностранной валюты, если стоимость имущества или обязательств выражена в иностранной валюте;

изменения величины дебиторской или кредиторской задолженности при использовании в расчетах условных денежных единиц;

ухудшения качественных характеристик имущества организации (физический или моральный износ, снижение рыночных цен и т.д.);

наличия в составе дебиторской задолженности сумм, получить которые в полном объеме невозможно из-за неплатежеспособности должников.

Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы их отражения в учете результатов инвентаризации. Здесь важно установить, имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определить размер этой ответственности, проанализировать возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операций и т.п.). По фактам образования излишков или недостач материальных ценностей необходимо получить подробные объяснения от ответственных лиц.

Предложения инвентаризационных комиссий по результатам выполнения сравнительно - аналитического этапа обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. N ИНВ-26). На заключительном этапе инвентаризации ведомость подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь. Материалы работы комиссий передают в бухгалтерию организации, где их хранят не менее 5 лет (ст.17 Закона).

В чем состоят особенности проведения инвентаризации

отдельных видов имущества и обязательств?

Покажем эти особенности на примерах инвентаризации тех видов имущества и обязательств, по которым не разработаны унифицированные формы описей (актов).

Инвентаризация безналичных денежных средств

Проверка безналичных денежных средств заключается в сличении данных бухгалтерского учета и документально подтвержденных обслуживающими банками остатков денежных средств организации на расчетных, валютных и специальных счетах (аккредитивах, по расчетам чеками и т.п.), а также переводов в пути. Особенности использования каждого банковского счета организации, как правило, устанавливаются в договоре об его открытии. К таким особенностям относятся:

а) вид банковского счета (рублевый, валютный);

б) тип счета - специфика операций, осуществляемых по счету (текущие операции - расчетный счет, зачисление внешнеторговой выручки - транзитный валютный счет, формирование уставного капитала - накопительный счет и т.д.);

в) пользователь счета - непосредственно организация, обособленное подразделение, конкретное должностное лицо;

г) состояние счета на дату инвентаризации (функционирующие счета, заблокированные счета).

Данная информация должна отражаться в акте инвентаризации безналичных денежных средств (см. табл. 3).

Таблица 3

Рабочая таблица к акту инвентаризации

безналичных денежных средств

     
   —————————T—————T—————T———————T——————T————————————————T———————————¬
   |Наимено—|Номер| Тип |Пользо—|Состо—|Остаток на дату |Расхождение|
   |вание   |счета|счета|ватель |яние  | инвентаризации |между дан— |
   |обслужи—|и его|     |счета  |счета |   по данным    |ными орга— |
   |вающего | вид |     |       |      +———————T————————+низации и  |
   |банка   |     |     |       |      |органи—|обслужи—|обслуживаю—|
   |        |     |     |       |      |зации  |вающего |щего банка |
   |        |     |     |       |      |       |банка   |           |
   +————————+—————+—————+———————+——————+———————+————————+———————————+
   |   1    |  2  |  3  |   4   |  5   |   6   |    7   |     8     |
   L————————+—————+—————+———————+——————+———————+————————+————————————
   

Инвентаризация финансовых вложений

Финансовые вложения могут отражаться соответственно на счетах 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 55 "Прочие счета в банках", 56 "Денежные документы". Натуральная проверка финансовых вложений возможна, если организация обладает ценными бумагами в документарной форме. Методика такой проверки изложена в п.п.3.10 - 3.12 Указаний. Результат отражается в инвентаризационной описи (ф. N ИНВ-16). При инвентаризации остальных составляющих финансовых вложений возможна только документальная проверка, которую проводят по видам вложений (в разрезе видов ценных бумаг) и отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной стоимости и фактических затрат на приобретение, сроков погашения и общей суммы каждого вида вложений. Определенную сложность при проверке представляет сверка остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, с данными выписок организаций - депозитариев, осуществляющих учет наличия и движения ценных бумаг, принадлежащих организации. Это связано с тем, что депозитарии как профессиональные участники рынка ценных бумаг могут переоценивать принадлежащие клиентам ценные бумаги при изменении котировки на фондовой бирже, а непрофессиональные участники (инвесторы) должны вести учет по фактическим затратам на приобретение ценных бумаг. Поэтому стоимостная оценка объектов у организации и депозитария будет различаться. В связи с этим необходима сверка данных о количестве ценных бумаг на хранении. Для этого целесообразно составить рабочую таблицу к акту инвентаризации финансовых вложений (см. табл. 4).

Таблица 4

Рабочая таблица к акту инвентаризации

финансовых вложений

     
   ——————T————T———————T——————T————T———T————————T————————T———————————¬
   |Но—  |Вид |Эмитент|Рекви—|Да— |Но—|Коли—   |Стои—   |Расхождение|
   |мер  |фи— |(контр—|зиты  |та  |ми—|чество  |мость   |     по    |
   |сче— |нан—|агент) |объек—|при—|нал|учетных |объекта |           |
   |та   |со— |       |та фи—|об— |   |единиц  |финансо—|           |
   |(суб—|вых |       |нансо—|ре— |   |по дан— |вого    |           |
   |сче— |вло—|       |вого  |те— |   |ным     |вложения|           |
   |та)  |же— |       |вложе—|ния |   |        |по дан— |           |
   |     |ний |       |ния   |    |   |        |ным     |           |
   |     |    |       |<5>   |    |   +————T———+————T———+—————T—————+
   |     |    |       |      |    |   |хра—|ор—|хра—|ор—|коли—|стои—|
   |     |    |       |      |    |   |ни— |га—|ни— |га—|чест—|мости|
   |     |    |       |      |    |   |теля|ни—|теля|ни—|ву   |сти  |
   |     |    |       |      |    |   |    |за—|    |за—|     |     |
   |     |    |       |      |    |   |    |ции|    |ции|     |     |
   +—————+————+———————+——————+————+———+————+———+————+———+—————+—————+
   |  1  | 2  |   3   |  4   | 5  | 6 | 7  | 8 | 9  |10 | 11  | 12  |
   L—————+————+———————+——————+————+———+————+———+————+———+—————+——————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> К реквизитам объекта финансового вложения относятся, например, регистрационный номер, серия, дата выпуска, тип акции; номер договора займа и т.п.

Инвентаризация капитальных вложений

Особенность инвентаризации данного вида имущества связана с тем, что на счете 08 "Капитальные вложения" учитывают затраты на создание (приобретение) разнородных объектов бухгалтерского учета - основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг. Поэтому инвентаризацию такого имущества нужно проводить по направлениям:

а) строительство объектов основных средств;

б) приобретение объектов основных средств;

в) приобретение нематериальных активов;

г) приобретение ценных бумаг.

Методика проверки незавершенного капитального строительства имеет много общего с инвентаризацией объектов незавершенного производства. Чтобы получить достоверные данные, необходимо провести как натуральную проверку возводимых объектов, так и документальную проверку затрат на строительство. В акте отражается наличие каждого строящегося объекта и фактически выполненный объем строительно - монтажных работ, который, как правило, определяется с использованием контрольного обмера. Результат контрольного обмера сопоставляют с данными проектно - сметной документации, справок о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3), а также общего журнала учета работ (ф. N КС-6), который ведет производитель строительных работ.

В качестве первичного документа для оформления результатов инвентаризации незавершенного строительства может быть использован акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (ф. N ИНВ-10) с незначительными текстовыми изменениями.

Инвентаризация вложений в отдельные объекты основных средств сопряжена как с проверкой их наличия и состояния, так и с определением степени готовности к эксплуатации. Если объект фактически принят в эксплуатацию, но продолжает числиться на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", у организации, с одной стороны, возникает неучтенный объект обложения налогом на имущество с момента реального ввода его в эксплуатацию, с другой стороны, занижается себестоимость из-за отсутствия амортизационных отчислений по данному объекту. В то же время, поскольку единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который может представлять собой обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, возможно наличие в составе капитальных вложений объектов, способных к самостоятельному выполнению определенных функций, но предназначенных для включения в создаваемый комплекс. Потенциальная готовность к эксплуатации таких объектов не является причиной для их зачисления в состав основных средств.

При выявлении объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, комиссия должна вносить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам (п.3.3 Указаний).

Указанные выше особенности должны быть отражены в акте инвентаризации капитальных вложений в приобретение отдельных объектов основных средств (см. табл. 5).

Таблица 5

Рабочая таблица к акту инвентаризации

капитальных вложений в приобретение

отдельных объектов основных средств

     
   —————————T—————————T———————T——————T———————T——————————————T———————¬
   |Объект  |Техничес—|Постав—|Стои— |Процент| Сумма затрат |Расхож—|
   |капита— |кая ха—  |щик    |мость |техни— +——————T———————+дение  |
   |льных   |рактерис—|(N до— |объек—|ческой |факти—|  по   |       |
   |вложений|тика объ—|говора,|та по |готов— |ческая|данным |       |
   |и его   |екта     |дата)  |смете |ности  |      | учета |       |
   |элементы|         |       |      |       |      |       |       |
   +————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+———————+
   |    1   |    2    |   3   |  4   |   5   |  6   |   7   |   8   |
   L————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+————————
   

Наличие у организации остатка по субсчету 08-6 "Приобретение нематериальных активов" обычно связано с неоконченным процессом оформления имущественных прав на конкретный объект в соответствии с требованиями действующего законодательства. Например, организация разработала (самостоятельно или с привлечением исполнителя) товарный знак. Затраты на его разработку учитывают на субсчете 08-6 до получения свидетельства о регистрации товарного знака в Российском агентстве по патентам и товарным знакам. Причина невозможности отразить фактические затраты на приобретение объектов нематериальных активов непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы" должна быть указана в акте инвентаризации (см. табл. 6).

Таблица 6

Рабочая таблица к акту инвентаризации

капитальных вложений в приобретение

нематериальных активов

     
   —————————————T———————————T————————————T——————————————T———————————¬
   |Наименование|Лицо, пере—|Причина не— | Сумма затрат |Расхождение|
   |будущего    |дающее пра—|включения в +——————T———————+           |
   |объекта не— |ва (N дого—|состав нема—|факти—|  по   |           |
   |материальных|вора, дата)|териальных  |ческая|данным |           |
   |активов     |           |активов     |      | учета |           |
   +————————————+———————————+————————————+——————+———————+———————————+
   |      1     |     2     |      3     |   4  |   5   |     6     |
   L————————————+———————————+————————————+——————+———————+————————————
   

При инвентаризации затрат на приобретение ценных бумаг нужно убедиться в правильности и полноте их формирования, выявить расхождения между данными бухгалтерского учета и документами, подтверждающими эти затраты. Расхождения возможны как из-за несовпадения стоимостных оценок (количественных данных) по операциям с ценными бумагами, так и ошибочного отнесения затрат на другие объекты. Для оформления результатов инвентаризации этих затрат целесообразно использовать форму акта, применяемую при инвентаризации финансовых вложений (см. табл. 4), дополнив ее сведениями о продавцах ценных бумаг и реквизитами соответствующих договоров.

Инвентаризация оценочных резервов

и резервов предстоящих расходов и платежей

При инвентаризации этого вида обязательств (фактически перераспределенной прибыли) следует руководствоваться п.п.3.49 - 3.55 Указаний, а также результатами инвентаризации дебиторской задолженности и финансовых вложений, отраженными в актах. Поскольку уточнению подлежат остатки, числящиеся на соответствующих субсчетах счетов 82 "Оценочные резервы" и 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", необходимо проверять операции как по начислению, так и по использованию указанных резервов. При этом проводится бухгалтерская проверка использования резервов, например по дебету субсчета "Резерв на предстоящую оплату отпусков" возможна лишь корреспонденция с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В ходе проверки остатка по субсчету 82-1 "Резервы по сомнительным долгам" нужно установить сумму резерва, начисленного в прошлом отчетном году, но не использованного в течение отчетного года. Эта сумма в соответствии с п.70 Положения подлежит списанию на финансовые результаты записью: дебет субсчета 82-1, кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Примерная форма рабочей таблицы к акту инвентаризации оценочных резервов и резервов предстоящих расходов и платежей приведена в табл. 7.

Таблица 7

Рабочая таблица к акту инвентаризации

оценочных резервов и резервов

предстоящих расходов и платежей

     
   ———————T——————T————————————T————————————T———————————T————————————¬
   |N сче—|Оста— |Начислено до|Использовано|Остаток на |Результат   |
   |та,   |ток на|даты инвен— |до даты ин— |дату инвен—|инвентариза—|
   |суб—  |1 ян— |таризации   |вентаризации|таризации  |ции подлежит|
   |счета |варя  +————T———————+————T———————+————T——————+——————T—————+
   |      |отчет—|по  |факти— |по  |факти— |по  |факти—|списа—|дона—|
   |      |ного  |рас—|чески  |рас—|чески  |рас—|чески |нию   |чис— |
   |      |года  |чету|       |чету|       |чету|      |      |лению|
   +——————+——————+————+———————+————+———————+————+——————+——————+—————+
   |  1   |   2  | 3  |   4   | 5  |   6   | 7  |   8  |  9   | 10  |
   L——————+——————+————+———————+————+———————+————+——————+——————+——————
   

Расчет резерва по сомнительной дебиторской задолженности сочетается с инвентаризацией расчетов с дебиторами. Поскольку резерв сомнительных долгов создается на основе инвентаризации дебиторской задолженности, то целесообразно в акте инвентаризации расчетов с дебиторами фиксировать сомнительную задолженность непосредственно в ходе проверки (см. табл. 8).

Таблица 8

Рабочая таблица к акту инвентаризации

расчетов с дебиторами

     
   —————————T————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |Наимено—|Но— |                   Сумма по балансу               |
   |вание   |мер +—————T————————————————————————————————————————————+
   |счета   |сче—|Всего|          в том числе задолженность         |
   |бухгал— |та  |     +————————————————T————————————————T——————————+
   |терского|    |     | подтвержденная |не подтвержден— |с истекшим|
   |учета и |    |     |   дебиторами   |ная дебиторами  |сроком ис—|
   |дебитора|    |     +————————T———————+————————T———————+ковой дав—|
   |        |    |     |нормаль—|сомни— |нормаль—|сомни— |ности     |
   |        |    |     |ная     |тельная|ная     |тельная|          |
   +————————+————+—————+————————+———————+————————+———————+——————————+
   |    1   | 2  |  3  |   4    |   5   |    6   |   7   |    8     |
   L————————+————+—————+————————+———————+————————+———————+———————————
   

Как отражаются в бухгалтерском учете

результаты инвентаризации?

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации излишков и недостач имущества (обязательств) определен в п.3 ст.12 Закона и п.28 Положения.

Излишки имущества приходуют по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующую сумму относят на финансовые результаты у коммерческой организации, увеличение доходов - у некоммерческой организации либо увеличение финансирования (фондов) - у бюджетной организации. Таким образом, коммерческие и негосударственные некоммерческие организации стоимость приходуемого имущества отражают по дебету счета учета данных объектов (01 "Основные средства", 10 "Материалы" и т.д.) и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Бюджетные организации делают бухгалтерскую запись по дебету счета учета конкретных видов имущества и кредиту счета 23 "Финансирование" либо счетов разд.X "Фонды и средства целевого назначения" Плана счетов учреждений и организаций, состоящих на бюджете.

При уточнении оценки имущества положительные разницы увеличивают финансовые результаты, а отрицательные - уменьшают их; причем сумма последних не влияет на прибыль для целей налогообложения.

Недостачу имущества и его порчу в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, относят на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списывают на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение расходов негосударственной некоммерческой организации, а в бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения у одного и того же проверяемого лица в отношении имущества одного и того же наименования и в тождественных количествах.

К документам, представляемым для оформления списания недостач имущества сверх норм естественной убыли, должны быть приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо заключение внутренней или внешней экспертизы о причинах порчи ценностей.

В коммерческой организации суммы недостач отражают по дебету счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту соответствующих счетов учета имущества. На величину фактической недостачи в пределах норм естественной убыли делают запись по дебету счетов учета издержек производства (20, 23, 25, 26, 29) или обращения (44) и кредиту счета 84. Суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, списывают с кредита счета 84 в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если виновные лица не установлены (получен отказ во взыскании), убыток от недостачи списывают в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Неподтвержденная должниками задолженность, по которой имеются основания для истребования, может быть отражена по дебету счета 63 "Расчеты по претензиям" в корреспонденции с кредитом счетов учета дебиторской задолженности (61, 62, 76 и др.).

Какое влияние оказывают результаты инвентаризации

на имущественное положение

и налоговые обязательства организации?

Инвентаризация призвана обеспечить отражение в бухгалтерском балансе только действительно имеющихся в наличии объектов, а не учтенных на счетах, но отсутствующих при проверке. Однако при списании отсутствующего и оприходовании ранее неучтенного имущества следует проявлять осторожность, поскольку выявление объекта, по которому в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют данные, не может служить достаточным основанием для постановки его на баланс. В данном случае организации нужно руководствоваться порядком приобретения права собственности на бесхозяйные вещи, предусмотренным в ст.ст.225, 226, 231 ГК РФ. И, наоборот, сам по себе факт отсутствия какого-либо объекта (например, в результате хищения) не ведет к утрате организацией права собственности на этот объект.

Если по результатам инвентаризации выявлен излишек имущества, учитываемого на счетах 01, 03, 04, 10, 11, 12, 15, 16, 20, 21, 23, 29, 30, 31, 36, 40, 41, 44, 45, у организации возникает дополнительный объект обложения налогом на имущество. Несмотря на то, что результаты обязательной ежегодной инвентаризации отражаются в балансе на 1 января, по мнению налоговых органов, базу для расчета налога на имущество необходимо увеличить с даты, когда указанное имущество должно было быть учтено в регистрах бухгалтерского учета и отражено в активе баланса. Если эта дата может быть установлена по данным первичных документов, то при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем отчетном периоде проводится перерасчет налоговых обязательств за время с момента совершения ошибки (ст.54 НК РФ). И только если конкретный период, в котором должно было быть оприходовано имущество, определить невозможно, обязательства по уплате налога возникают у организации в текущем отчетном периоде.

Стоимость основных средств, материалов, МБП, пришедших в негодность, не уменьшает налоговую базу по налогу на имущество до периода, в котором будет документально оформлено их списание, т.е. указание в описях на невозможность дальнейшего использования имущества по назначению не может служить основанием для исключения этого имущества из состава объекта налогообложения.

Подписано в печать В.Д.Новодворский

20.11.1999 Д.э.н., профессор ВЗФЭИ

Н.Н.Клинов

Преподаватель ВЗФЭИ

Д.В.Назаров

Исполнительный директор

ООО "Москворецкий Дом Аудита"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——