"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

УЧЕТ УЧАСТИЯ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 31 "Учет участия в совместной деятельности" утвержден Комитетом по МСФО в ноябре 1990 г. Совместная деятельность (joint ventures) - соглашение между двумя или более сторонами об осуществлении какой-либо экономической деятельности под совместным контролем. При этом контроль понимается как способность определять финансовую и хозяйственную политику при ведении экономической деятельности в целях получения выгоды. В зависимости от возможности совместно контролировать сторона может выступать по отношению к совместной деятельности либо как участник, либо как инвестор. В последнем случае сторона участвует в совместной деятельности, но не может совместно с другими участниками осуществлять контроль.

Порядок отражения совместной деятельности в финансовой отчетности зависит от формы ведения такой деятельности. Различают следующие формы: совместно контролируемые операции, совместно контролируемое имущество и совместно контролируемое предприятие.

Все они отвечают следующим критериям. Два или более участника связаны соглашением, предусматривающим совместный контроль. Соглашение о совместном контроле обычно заключается в письменной форме и регламентирует такие вопросы, как характер деятельности, ее продолжительность, требования к отчетности, органы управления и право голоса каждого из участников, внесение вкладов участниками, а также порядок распределения между участниками результатов деятельности - прибылей и убытков. Деятельность, по которой соглашение о совместном контроле отсутствует, не считается совместной для целей финансовой отчетности.

В соглашении может предусматриваться назначение оператором (или управляющим) совместной деятельности одного из участников. Однако предполагается, что оператор не определяет единолично финансовую и хозяйственную политику. Если оператор сам определяет политику, то вложения в контролируемое оператором - участником предприятие рассматриваются для целей финансовой отчетности как вложения в дочернюю компанию, а не как совместная деятельность. Если участник не осуществляет контроль (единолично или совместно) над предприятием, но имеет существенное влияние (т.е. участвует в принятии решений по вопросам финансовой и хозяйственной политики), то вложения в компанию представляются в финансовой отчетности как вложения в ассоциированную компанию.

Совместно контролируемые операции

При совместно контролируемых операциях (jointly controlled operations) участники используют имущество и другие ресурсы без образования юридического лица или финансовой структуры, обособленной от участников. Каждый из участников несет свои расходы, остается собственником имущества, привлекает средства для финансирования, которые признает своими обязательствами. В соглашении о совместной деятельности обычно раскрывается механизм распределения совместных расходов и доходов. Операции, осуществляемые участником в рамках совместной деятельности, практически не отличаются от обычных. Примером совместно контролируемых операций может быть совместное производство продукции, поиск рынка сбыта и непосредственно сбыт. В этих случаях каждый участник отвечает за определенный этап совместно контролируемого процесса, несет расходы и имеет право на часть прибыли от продажи продукции.

Участие в совместно контролируемых операциях отражается в финансовой отчетности путем признания контролируемых участником активов, возникших в связи с ними обязательств, а также расходов и части прибыли от продажи в результате совместной деятельности продукции, товаров или услуг. При подготовке сводной финансовой отчетности какие-либо специальные корректировки в части информации об участии в совместной деятельности не производятся, поскольку соответствующие активы, обязательства, доходы и расходы уже отражены участником в собственной финансовой отчетности. Отдельной финансовой отчетности по совместно контролируемым операциям не требуется. Вместе с тем в компании может составляться управленческая отчетность для оценки результатов совместной деятельности руководством.

Совместно контролируемое имущество

Совместно контролируемое имущество (jointly controlled assets) часто предполагает не только совместный контроль, но и совместное владение участниками имуществом, переданным или приобретенным для ведения совместной деятельности и используемым для получения экономических выгод. Эта форма совместной деятельности, как правило, не связана с образованием юридического лица или финансовой структуры, действующей обособленно от участников. Каждый участник несет оговоренную часть расходов и имеет право на часть получаемой в результате деятельности продукции. Примером такого имущества может быть газопровод, совместно контролируемый и эксплуатируемый несколькими газодобывающими компаниями. Каждая компания оплачивает часть расходов по эксплуатации и имеет право использовать газопровод для транспортировки добытого ею газа.

Каждый участник отражает в своей финансовой отчетности приходящуюся на него долю в совместно контролируемом имуществе. Данные группируются в зависимости от характера активов (а не отражаются одной суммой как вложения), возникших у участника обязательств, доли участника в обязательствах, полученных в связи с совместной деятельностью, дохода от продажи или использования доли участника в продукции вместе с расходами, понесенными участниками в ходе совместной деятельности, расходов, понесенных участником в отношении доли участия в совместной деятельности. Поскольку активы, обязательства, доходы, расходы, относящиеся к совместно контролируемому имуществу, признаются в финансовой отчетности участника, специальных корректировок для составления сводной финансовой отчетности не требуется. Подход к отчетности о совместно контролируемом имуществе аналогичен подходу в отношении совместно контролируемых операций. Бухгалтерский учет по собственно совместной деятельности может быть ограничен учетом расходов, которые возникают у участников и подлежат распределению между ними.

Совместно контролируемое предприятие

Совместно контролируемое предприятие (jointly controlled entity) предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, в котором каждый участник имеет долю и совместно с другими участниками осуществляет контроль в соответствии с соглашением о совместной деятельности. Совместно контролируемое предприятие (далее - СКП) может заключать контракты и привлекать необходимые средства для финансирования. Оно самостоятельно контролирует свое имущество, несет расходы и получает доходы. Каждый участник имеет право на часть результата деятельности СКП. Примером данной формы совместной деятельности выступает предприятие, создаваемое для осуществления экономической деятельности в определенной стране между компанией, выходящей на данный рынок, и правительством этой страны или соответствующим уполномоченным органом.

СКП ведет самостоятельный бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность согласно требованиям законодательства страны местонахождения предприятия и МСФО. Имущество, внесенное каждым из участником, отражается в финансовой отчетности участника (отличной от сводной) как вложение в совместную деятельность.

В сводной финансовой отчетности участника участие в СКП может отражаться с помощью метода пропорциональной консолидации, который является нормативным, или метода долевого участия (допустимым альтернативным методом).

Метод пропорциональной консолидации (proportionate consolidation method) предусматривает постатейное сложение показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах СКП с соответствующими статьями финансовой отчетности участника предприятия. Другой вариант этого метода заключается в представлении показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах СКП обособленно в качестве отдельных статей в сводной финансовой отчетности участника. Метод пропорциональной консолидации во многом аналогичен методу отражения вложений в дочерние компании, установленному в МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет вложений в дочерние компании". Доля участия в основных средствах СКП может быть либо включена в основные средства без обособления, либо представлена обособленно (отдельной статьей) как часть основных средств группы. Использование этого метода должно быть прекращено с даты утраты участником возможности совместно с другими участниками контролировать СКП.

В качестве альтернативного МСФО 31 предлагает (но не предписывает) метод долевого участия (equity method). Такой подход обусловлен тем, что метод пропорциональной консолидации позволяет более точно отражать экономическую сущность участия в СКП, т.е. контроль со стороны участника за долей будущих экономических выгод от совместной деятельности. Метод долевого участия подробно описан в МСФО 28 "Учет вложений в ассоциированные компании". Применительно к СКП он состоит в признании участия в предприятии первоначально в размере фактических затрат и последующей корректировке этого показателя. Корректировка ведется с учетом изменений, произошедших в чистых активах СКП, приходящихся на долю участника, с момента ее приобретения. Отчет о прибылях и убытках отражает долю участника в результатах деятельности совместного предприятия. Использование метода должно быть прекращено с даты утраты участником возможности совместно с другими участниками контролировать СКП или потери существенного влияния.

В ряде случаев не применяются ни метод пропорциональной консолидации, ни метод долевого участия, в частности, когда доля в СКП приобретена исключительно для перепродажи в ближайшем будущем, когда в отношении участия в СКП существуют долгосрочные ограничения, существенно ухудшающие возможность передачи средств участнику предприятия. В обоих случаях участник должен отражать свою долю как вложения в соответствии с МСФО 25 "Учет инвестиций" <*>. Если СКП становится дочерним по отношению к участнику, то с этого момента участник отражает свое участие в соответствии с МСФО 27.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее - после вступления в силу МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" вместо МСФО 25 будет применяться МСФО 39.

Раскрытие информации

В отношении совместной деятельности в финансовой отчетности участника (сводной и индивидуальной) раскрывается следующая информация:

- общая информация о совместной деятельности, в частности перечень и характер участия в существенной совместной деятельности. По СКП необходимо раскрыть долю участия в процентах. При применении инвестором метода долевого участия или построчного сложения по методу пропорциональной консолидации инвестору необходимо определить общую сумму текущих и долгосрочных активов, текущих и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, относящихся к доле его участия в совместном предприятии;

- инвестиционные обязательства, связанные с участием в совместной деятельности;

- условные события.

В качестве примера раскрытия информации о совместной деятельности рассмотрим извлечение из сводной финансовой отчетности группы компаний "CALIDA" (Швейцария) за год, закончившийся 31 декабря 1997 г.

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   |      Участие в совместной деятельности       |  1997  |  1996  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |"Natural Textiles Limited"                    |  50%   |  50%   |
   |(г. Бангалор, Индия)                          |        |        |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |"Intipor — Industrias Texteis"                |  50%   |  50%   |
   |(г. Санто Тирсо, Португалия)                  |        |        |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Тыс. швейц. фр.

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |                            |       1997      |       1996      |
   |                            +————————T————————+————————T————————+
   |                            | Доля в | Доля в | Доля в | Доля в |
   |                            |капитале| чистой |капитале| чистой |
   |                            |        |прибыли |        |прибыли |
   |                            |        |(убытке)|        |(убытке)|
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |"Natural Textiles Limited"  |  597   |  —214  |   811  |  —311  |
   |(г. Бангалор, Индия)        |        |        |        |        |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |"Intipor — Industrias       |  298   |  —960  |  1258  |   —    |
   |Texteis" (г. Санто Тирсо,   |        |        |        |        |
   |Португалия)                 |        |        |        |        |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Итого                       |  875   | —1174  |  2069  |  —311  |
   L————————————————————————————+————————+————————+————————+—————————
   

"Natural Textiles Limited" (г. Бангалор, Индия)

Компания "Natural Textiles Limited" (г. Бангалор, Индия) создана в декабре 1994 г. вместе с партнером - компанией "Phulchand Export Limited" (г. Бомбей) с целью разработки и производства одежды, а также дистрибьюторской деятельности. Представленная ниже информация отражает активы и обязательства, выручку от продажи и расходы совместного предприятия. Соответствующие данные включены в бухгалтерский баланс Группы как вложения в совместно контролируемые предприятия, а в отчет о прибылях и убытках Группы - как доля расходов совместно контролируемых предприятий.

Тыс. швейц. фр.

     
   —————————————————————————————————————————————T—————————T—————————¬
   |                                            |  1997   |  1996   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Текущие активы                              |   979   |  1089   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Основные средства                           |  1715   |  1733   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Прочие долгосрочные активы                  |   338   |   349   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |                                            |  3032   |  3171   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Текущие обязательства                       |  1038   |  1549   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Долгосрочные обязательства                  |   800   |    —    |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |                                            |  1838   |  1549   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Чистые активы                               |  1194   |  1622   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Доля Группы, 50%                            |   597   |   811   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Выручка от продаж                           |  1860   |  1121   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Расходы                                     | —2321   | —1772   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Прочие доходы                               |    33   |    29   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Убыток до налогообложения                   |  —428   |  —622   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Налоги                                      |    —    |    —    |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Чистый убыток                               |  —428   |  —622   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Доля Группы, 50%                            |  —214   |  —311   |
   L————————————————————————————————————————————+—————————+——————————
   

"Intipor - Industrias Texteis" (г. Санто Тирсо, Португалия)

В декабре 1996 г. компания "CALIDA Holding AG" вместе с компанией "MAST industries, Inc." (г. Андова, США) учредила совместное предприятие в Португалии - компанию "Intipor - Industrias Texteis" (г. Санто Тирсо). Компания "MAST industries, Inc." является ведущим мировым производителем, импортером и дистрибьютором трикотажных изделий для мужчин, женщин и детей.

Коммерческая деятельность по производству трикотажных изделий начата в апреле 1997 г.

Представленная ниже информация отражает активы и обязательства, выручку от продажи и расходы совместного предприятия. Соответствующие данные включены в бухгалтерский баланс Группы как вложения в совместно контролируемые предприятия, а в отчет о прибылях и убытках Группы - как доля расходов совместно контролируемых предприятий.

Тыс. швейц. фр.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |Текущие активы                                        |   2439  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Основные средства                                     |   4868  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Прочие долгосрочные активы                            |    407  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |                                                      |   7714  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Текущие обязательства                                 |   3043  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Долгосрочные обязательства                            |   4075  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |                                                      |   7118  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Чистые активы                                         |    596  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Доля Группы, 50%                                      |    298  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Выручка от продаж                                     |   1426  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Расходы                                               |  —3329  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Прочие расходы                                        |    —17  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Убыток до налогообложения                             |  —1920  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Налоги                                                |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Чистый убыток                                         |  —1920  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Доля Группы, 50%                                      |   —960  |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Специальные правила действуют для учета операций между участником и совместной деятельностью. Признание прибыли или убытка при продаже или внесении имущества участником в совместную деятельность должно отражать экономическое содержание операции. Так, при передаче участником вместе с имуществом существенных рисков и выгод от владения им участник должен признать только часть прибыли или убытка от продажи или передачи имущества, пока отчужденное имущество находится в совместной деятельности. Имеется в виду часть прибыли или убытка, приходящаяся на долю других участников. Если при продаже или внесении имущества выявляется снижение чистой продажной стоимости текущих активов или уменьшение (не временное) чистой балансовой стоимости долгосрочных активов, участник должен полностью признать соответствующий убыток <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Порядок определения убытка от снижения стоимости активов определен в МСФО 36 "Снижение стоимости активов".

При получении какого-либо имущества от совместной деятельности участник не должен признавать свою долю прибыли в стоимости этого имущества до тех пор, пока не перепродаст имущество на сторону. Порядок признания убытка от приобретения активов аналогичен порядку признания прибыли. Исключение составляет случай, когда убыток образуется в результате снижения чистой продажной стоимости текущих активов или уменьшения (не временного) чистой балансовой стоимости долгосрочных активов. Такой убыток признается немедленно и в полном объеме.

Инвестор, не осуществляющий контроль за совместной деятельностью, отражает участие в ней в соответствии с МСФО 25. При наличии у инвестора существенного влияния на совместную деятельность участие в ней отражается согласно МСФО 28.

Вознаграждение оператора (управляющего) совместной деятельностью является расходом для этой деятельности. В свою очередь, оператор (управляющий) учитывает вознаграждение по правилам, предусмотренным в МСФО 18 "Доходы".

Подписано в печать А.А.Салтыкова

20.11.1999 Менеджер фирмы

"PricewaterhouseCoopers"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——