"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

ДОСТОВЕРНОСТЬ И ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ

СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Мы не обратили бы внимания на эти рассуждения, если бы не видели, куда они направляются.

Феофан Прокопович

Мы живем в эпоху постоянных перемен. Меняется все, меняется и бухгалтерский учет. Здесь главным и определяющим фактором следует признать концепцию "true and fair view". Это словосочетание лучше всего перевести, как "достоверный и добросовестный взгляд".

Новая концепция как революция в учете. При первом знакомстве эта концепция производит впечатление лозунга: кто же спорит по поводу того, что данные бухгалтерской отчетности должны быть достоверными и должны быть представлены добросовестными людьми? Однако это очевидное требование оказывается совсем неочевидным для очень многих представителей нашей профессии, причем не только за рубежом (мы бы пережили их проблемы), но и у нас.

У нас до недавнего времени достоверной информацией считалась та, которая составлена в строгом соответствии с требованиями нормативных документов, а добросовестным бухгалтером признавали того, кто неуклонно следовал в своей работе этим требованиям. Иная ситуация сложилась на Западе. Понятие достоверности, прежде всего в Великобритании, отождествлялось с реальным и объективным отражением факторов хозяйственной жизни.

Отождествлять же достоверность с предписаниями нормативных документов они продолжают считать делом не совсем корректным. Во-первых, практика разнообразна и не на все житейские случаи можно заранее дать нормативные предписания, во-вторых, следование самим нормам не гарантирует правильности и достоверности отражения особенностей окружающего нас мира. К этим выводам англичане пришли давно, но пропагандировать их стали сравнительно недавно.

Возникновение термина "true and fair view" не как концепции, а как словосочетания относят к XVIII веку. Первоначально он возник в разговорном языке и языке бизнеса как термин, обозначающий некий обычай, сложившийся в хозяйственной практике. Потом он стал достаточно часто появляться в языке судебных разбирательств. С середины XIX в. этот термин встречается в законодательных актах. Поскольку в течение XIX в. многие счетные работники Великобритании в поисках высокой зарплаты и лучших условий труда перебирались в Новый Свет, постольку они импортировали туда свои знания и термины.

На новом месте английский язык, включая язык нашей профессии, слегка изменился. Там эмигранты и их местные коллеги предпочитали писать "true and correct view", т.е. достоверный и точный (в математическом отношении) взгляд. В начале 30-х годов Комиссия по ценным бумагам и биржам в США включила именно этот вариант в свои документы (см. Т.Lee. Corporate audit theory. Chapman and Hall. London, 1993, p. 159). Однако как непреложная бухгалтерская концепция "true and fair view" был выдвинут только в 1944 г. Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, сотрудники которого пришли к выводу, что в публикуемой бухгалтерской отчетности не существует стандарта абсолютной правды.

В 1947 г. эта концепция нашла подтверждение в Великобритании в законе о Компаниях. Теперь многие английские профессора стали начинать свои лекции с разбора концепции "достоверный и добросовестный взгляд". Дальше они непременно говорили, что весь последующий курс представляет собой только комментарии к ней.

Три вопроса, проясняющие концепцию. Для подлинного понимания этой концепции необходимо найти ответы на три принципиальных вопроса:

- Зачем понадобилась эта концепция и кому именно хотели помочь английские специалисты, придавая ей юридическую значимость?

- Почему это словосочетание, которое уже давно было в обычае английских коммерсантов и бухгалтеров, вдруг понадобилось возводить в ранг концепции, имеющей официальное значение?

- "True and fair" - два понятия, имеющие самостоятельное значение, или одно понятие?

В целом, можно сказать, что достоверные - это достаточно точные данные, а добросовестный взгляд показывает, что эти данные не вводят в заблуждение. Т.К. Коуэн так проиллюстрировал различие между понятием "достоверность и добросовестность". Кораблем управляли двое - капитан и старший помощник. Капитан - трезвенник, старпом - наоборот. Однажды капитан, возмущенный действиями помощника, записал в судовом журнале: "Сегодня старпом был пьян". (Это утверждение было достоверным и добросовестным.) На следующий день старпом, будучи трезвым, вычитал запись о себе и сам записал в судовом журнале: "Сегодня капитан был трезв". (Это утверждение было достоверным, но предвзятым и недобросовестным, так как согласно такой записи предполагается, что капитан всегда был пьяным и только в этот день, случайно, оказался трезвым). Таким образом, первая запись отвечает требованиям "true and fair view", вторая - нет. (См. Блейк, с. 110).

"True and fair" и Европа. Одной из причин, препятствующих вступлению Великобритании в ЕС, была огромная разница, как казалось, пропасть, между англо - саксонской и континентальной системами бухгалтерского учета. В первой его регулирование было делом профессиональных организаций, которые предоставляли большую свободу самим бухгалтерам. Каждый главный бухгалтер имел и продолжает иметь неотъемлемое право на составление своего плана счетов, который отражает уникальные особенности работы данного предприятия, администрации и бухгалтерам было предоставлено право самим формировать формы бухгалтерской отчетности.

Следствием такого подхода явилось возникновение в англоязычных странах двух параллельных систем учета:

- одна - для собственников, то, что называется у них финансовым, а у нас бухгалтерским учетом;

- другая - для налоговых органов, то, что теперь называется налоговым учетом.

В континентальной Европе было не так. Учет регулировался государством, формы отчетности в основном были унифицированы, а сведения налоговых деклараций, как правило, получались на основе данных бухгалтерских регистров.

Когда Великобритания вступила в ЕС, в части бухгалтерского учета был достигнут компромисс: Великобритания приняла европейские форматы обязательной бухгалтерской отчетности, а европейские страны - сугубо английскую концепцию "true and fair view", которую в 1973 г. официально включили в Директиву N 4 ЕС.

Однако признание этой концепции в Европе не только не внесло большой ясности в понятие, но, напротив, еще более усложнило его.

В самом деле, концепция, сочетающая кажущуюся строгость и ясность, имеет, как минимум, три трактовки, каждая их которых включает множество разновидностей:

- все данные бухгалтерского учета относительны, введение единых строгих нормативных правил приведет не к сопоставимости отчетных данных, а к однонаправленности представленных в них ошибок;

- только сама администрация каждого предприятия понимает действительную реальную стоимость своих ресурсов и может оценить принятые методы, приемлемые в конкретных условиях;

- достоверность рассматривается как приоритет содержания перед формой, ибо содержание знает тот, кто работает, а форму - нормативные требования, создает тот, кто часто не знает содержания. Однако что считать содержанием, а что формой, зависит от того, кому дано на это право, т.е. носит субъективный характер.

Все сказанное привело к тому, что "true and fair view" понимается в разных странах, куда англичане экспортируют свои бухгалтерские идеи, по-разному.

В самой Великобритании и в Ирландии наблюдается широкая интерпретация этой концепции, что означает полную свободу в трактовке нормативных документов. Это, в частности, позволяет закладывать в учетную политику предприятия любые методологические приемы, которые администрация считает правильными. Однако если она решит отклониться от действующих стандартов, то этому необходимо дать подробное объяснение в пояснительной записке к финансовой отчетности. Очевидно, что данная концепция используется во всех случаях, когда отсутствует необходимая нормативная база.

В континентальных странах, кроме Германии, эта концепция трактуется более ограниченно. Признается, что администрация может интерпретировать нормативные документы только в тех пределах, которые эти документы позволяют, но выходить за рамки этих документов нельзя. Вместе с тем, огромное значение этой концепции подчеркивается для всех случаев, когда нормативные документы отсутствуют. Некоторые особенности возникают в Италии, где принята концепция точной и ясной отчетности, в рамках которой и понимается достоверный и добросовестный взгляд.

Особый случай представляет Германия, где достоверно и добросовестно представленной информацией считается только та, которая отвечает требованиям нормативных документов. В бухгалтерской отчетности отступать от этих требований нельзя, но если администрация считает, что в каких-то аспектах действующие нормативные документы не позволяют достоверно и добросовестно отразить состояние дел, она может это сделать в пояснительной записке к финансовому отчету.

Критерии, которым должна отвечать отчетность. Именно различия, сложившиеся в понимании "true and fair view" бухгалтерами разных стран, заставили многие международные фирмы выработать общие правила для оценки финансовой отчетности. Приведем признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать положительные заключения вследствие несоблюдения концепции "true and fair view":

- данные отчетности завышены или занижены на значимую сумму;

- представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;

- отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (т.е. не соблюдается принцип постоянства), за исключением тех случаев, когда приводится мотивированное обоснование;

- данные финансовой отчетности противоречат требованиям учетной политики;

- имеют место случаи сокрытия значимой информации;

- представление данных в отчетности настолько усложнено, что их очень трудно понять и дать необходимую интерпретацию.

Итак, для того чтобы сделать вывод о том, что финансовая отчетность отвечает требованиям концепции "true and fair view", аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность полностью отражает значимую информацию и раскрыта. Отчетность, отвечающая требованиям достоверности данных и добросовестности составления, должна правильно отражать прибыль, которую следует исчислять, руководствуясь не юридическими документами, не положением о составе затрат и уж тем более не налоговым законодательством, а только желанием показать величину прибыли с чисто экономической стороны.

Подытоживая сказанное, можно сделать вывод, что отчетность не отвечает требованиям достоверности и добросовестности, если содержащаяся в ней информация в количественном отношении не является достаточной, а в качественном не отвечает разумным ожиданиям фактических и потенциальных пользователей.

"True and fair view" и мы. Мы не стали бы так подробно разбирать идеи этой загадочной концепции, если бы проблемы международные не становились все больше проблемами нашими. Требование достоверного и добросовестного взгляда нашло отражение и в российском законодательстве: п.4 ст.13 Закона о бухгалтерском учете в РФ гласит: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием". То, что Закон позволяет совершенно легальным способом бухгалтеру отклоняться от требований нормативных документов, идея слишком новая и достаточно парадоксальная для нашего общества.

Приняв эту концепцию, мы должны запомнить, что не закон, а каждый бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения, должен сделать все, чтобы добросовестно составить отчет, содержащий достоверную информацию. А что такое добросовестное и достоверное представление - это лежит на совести главного бухгалтера.

И вот теперь мы добрались до самого главного: что может измениться в нашем учете, если этой концепции кто-то захочет следовать в жизни.

Прежде всего, надо не читать инструкции, а обратиться к здравому смыслу. Так, в части активов предполагается, что они существуют и приносят прибыль бизнесу собственника. Первое подтверждается инвентаризацией, второе - анализом. Если имеется оборудование, но оно не приносит пользы (совершенно устарело, не используется и т.п.), оно должно быть списано, и его нельзя держать на балансе. Сохраняя его в отчетности, бухгалтер приравнивает к полноценным активам бесполезные ценности, что недобросовестно с его стороны, а эта недобросовестность создает недостоверную отчетность.

Амортизация основных средств и нематериальных активов должна быть привязана к реальным срокам эксплуатации объектов, а не к тем нормам, которые устанавливают фискальные (налоговые) органы.

Если в составе запасов числятся ценности, которые нельзя продать (потеряли качество, не пользуются спросом и т.д.), их необходимо списать и не следует показывать в балансе.

Суммы дебиторской задолженности следует отразить в объеме ожидаемого реального поступления, а не в той сумме, в которой они числятся по документам.

Иногда кажется, что цель "true and fair view" заключается в том, чтобы пробудить совесть счетных работников, ибо им предоставлено право самим определять величины того, что подлежит списанию в убыток и что должно быть включено в баланс. В случае аудиторской проверки для формирования "достоверного и добросовестного взгляда" необходимо констатировать, какие активы находятся в собственности предприятия, какие - под его контролем, за какие - оно несет риск гибели. Так, все ценности, за которые несет риск предприятие, должны быть включены в состав его активов. (Отсюда средства, полученные на условиях финансовой аренды, включаются в состав активов лизингополучателя, а не лизингодателя.) Также предполагается, что на предприятии из года в год должна сохраняться принятая методология учета и правила оценки, если не было достаточных причин для их изменения.

В части пассивов "true and fair view" предполагает, прежде всего, реальное отражение кредиторской задолженности. Это значит, что если мы кому-то предполагаем не заплатить и у нас есть какая-то возможность не гасить наш долг, то этот долг надо отнести на дополнительный капитал, а не вводить в заблуждение пользователей отчетности. С другой стороны, если мы знаем, что нам предъявят иск, и мы должны сразу или по суду с ним согласиться, то необходимо тут же показать убытки (они уже возникли) и начислить кредиторскую задолженность, ибо уже есть и потери, и долги. Следовательно, нет оснований ждать, когда это все будет оформлено юридически.

Точно также необходимо резервировать все потери, которые могут возникнуть или уже возникли, но еще не выявлены и не задокументированы. Аналогично должны быть раскрыты в пояснительной записке и условные обязательства - кредиторская задолженность, которая может образоваться в результате события, которое может произойти в будущем и в результате которого могут возникнуть убытки. Доходы, которые могут возникнуть в результате события, которое может произойти в будущем, согласно требованию осмотрительности во внимание не принимаются.

Как и в случае с активами, все методологические решения и правила оценки должны из года в год применяться к пассивам (если не было достаточных причин изменить их).

В части отчета о прибылях и убытках самым важным с точки зрения "true and fair view" требованием следует признать величину финансового результата на основании полученных или выплаченных денег, не объем прав и обязательств, связанных с получением или выплатой денег (или других активов), а сам факт признания доходов и расходов.

Наконец, отчетность может быть признана отвечающей требованиям "true and fair view" только в том случае, если на бухгалтера не было оказано давление со стороны администрации, преследующей цели увеличить или скрыть финансовый результат.

С самого своего возникновения концепция "true and fair view" вызывала и вызывает волну критики. Необходимо выделить два основных критических замечания.

- Нельзя отождествлять приоритет содержания перед формой с концепцией достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни, т.е. нельзя ставить знак равенства между содержанием и достоверностью, между формой и добросовестностью, ибо и содержание, и форма могут быть отражены достоверно, но недобросовестно или добросовестно, но недостоверно. Это обстоятельство привело к выделению отдельного принципа приоритета содержания перед формой.

- "True and fair" - это чисто субъективный подход, подмена реального бухгалтерского учета представлениями о нем, погружение здравого смысла в пучину информационной анархии. Эту мысль блестяще иллюстрировал Д. Ричардс, который подчеркивал, что если учетные объекты оцениваются по себестоимости, то это будет одна достоверность и одна добросовестность, а если оценку выполнять по продажным ценам, то и достоверность, и добросовестность покажутся иными. (D.Richards. The Accounter, 1977, March, p. 280).

Таким образом, основным критическим моментом остается крайний субъективизм концепции. Она открывает дверь к бесконтрольному расхищению имущества, поскольку не все понимают, что означает "профессиональное суждение", "разумное мнение", "достоверность", "добросовестность". Каждый понимает разумность по своему разумению.

Когда-то в 1518 г. немецкий бухгалтер Г.Шрайбер писал: "Пусть каждый делает свои записи так, как умеет". И тем дал, может быть, самое лучшее определение и того, что такое профессиональное суждение, и того, что представляет собой концепция "true and fair view".

Подписано в печать Я.В.Соколов

20.11.1999 Профессор

Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

С.М.Бычкова

Профессор

Санкт - Петербургский

государственный аграрный университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——