Тематический выпуск: Актуальные проблемы учета основных средств ("Экономико-правовой бюллетень", 1999, N 11)

"Экономико-правовой бюллетень", N 11, 1999

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Авторы номера

М.Бойкова, Т.Крутякова, О.Степанова,

Е.Тимохина, Е.Шаронова

ОТ РЕДАКЦИИ

Современное предприятие, производящее продукцию, а также оказывающее услуги, представляет собой сложный имущественный комплекс. Наиболее значимое для его деятельности по степени участия в производственном процессе и стоимости имущество - здания, сооружения, оборудование, транспорт и др. - отнесено к такому виду внеоборотных активов, как основные средства, и отражается в разд.1 бухгалтерского баланса.

Несмотря на то что действующим законодательством достаточно ясно регламентированы вопросы, связанные с учетом основных средств, этот участок является одним из наиболее сложных для бухгалтеров. Причина состоит в том, что нормативные акты предъявляют специфические требования к принятию на учет и снятию с учета, амортизации и переоценке, а также к аренде основных средств.

Правильное отражение основных средств в бухгалтерском учете и отчетности из-за их значительной стоимости ощутимо влияет на финансовые показатели деятельности предприятия и может уменьшить налоговое бремя.

Кроме того, организация учета хозяйственных операций с основными средствами как имуществом невозможна без выполнения специальных требований гражданского законодательства (правильного оформления сделок с имуществом, подтверждения прав собственности, государственной регистрации в соответствующих органах и др.).

Следует отметить, что в настоящее время на решение проблем, связанных с учетом основных средств, существенное влияние оказывает и процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, который вызвал появление ряда новых документов.

В связи с этим читателям предлагается ряд материалов, подготовленных экспертами "АКДИ Экономика и жизнь" и посвященных вопросам, наиболее часто возникающим в последнее время в практике учета основных средств.

Предлагаемый читателям номер журнала является предпоследним в нынешнем, 1999 г. В наступающем 2000 г. наших подписчиков ждут встречи с новыми выпусками "Экономико - правового бюллетеня" (ЭПБ).

По сложившейся традиции очередные номера журнала будут посвящены комплексному анализу проблем, возникающих в деятельности любой организации. Свою точку зрения по предложенной в журнале теме выскажут юристы, специалисты по бухгалтерскому учету, налоговые эксперты. Как правило, вопросы, поставленные в ЭПБ, рассматриваются в развитии, т.е. с учетом ранее действовавшего законодательства и произошедших в нем изменений.

ПРАВОВОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

В нормативных актах по бухгалтерскому учету основные средства определены как часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение определенного периода.

В перечень такого имущества входят здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот и пр. Кроме того, в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, водные объекты, недра и другие природные ресурсы.

В составе основных средств подлежат учету также объекты, принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении или полученные организацией в аренду (п.18 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

В свою очередь все вышеперечисленные объекты в соответствии с действующим гражданским законодательством относятся к объектам гражданских прав (гл.6 ГК РФ) и имеют некоторые особенности оборота.

Так, здания, сооружения, земельные участки, обособленные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, относятся к недвижимости (ст.130 ГК РФ). В эту категорию входят также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимости может быть отнесено и иное имущество, поэтому перечень таких объектов является открытым.

Правовой режим недвижимого имущества, призванный обеспечить особый порядок распоряжения им, предусматривает государственную регистрацию прав собственности и других вещных прав на такое имущество (ст.131 ГК РФ), порядок которой в настоящее время установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации прав). Кроме того, наряду с государственной регистрацией может осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества (п.2 ст.131 ГК РФ).

Государственной регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права (п.1 ст.131 ГК РФ).

При оформлении оправдательных документов для принятия к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств следует обращать пристальное внимание на соблюдение требований государственной регистрации объектов недвижимости и сделок с ним.

Согласно ст.23 ГК РФ в случаях отчуждения имущества, сделки с которым подлежат государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Например, в случае приобретения объекта основных средств по договору купли - продажи право собственности на него у покупателя и вместе с тем возможность принять у себя к бухгалтерскому учету возникают толь ко после государственной регистрации перехода прав. При этом следует отметить, что удостоверение прав в описанном случае производится оформлением специального документа - свидетельства о государственной регистрации прав (п.1 ст.14 Закона о регистрации прав).

Кроме того, в установленных законом случаях государственной регистрации подлежит и сам договор, оформляющий сделку с недвижимостью. При этом на договоре как на документе, выражающем содержание сделки, делается регистрационная надпись. Согласно п.1 ст.165 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Содержание таких вещных прав, как право хозяйственного ведения и право оперативного управления, определено в гл.19 ГК РФ.

Так, согласно п.1 ст.295 ГК РФ предприятие не имеет права продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный капитал) или иным образом распоряжаться без согласия собственника.

Круг правомочий в отношении имущества, принадлежащего организации на праве оперативного управления, значительно сужен и определен ст.ст.296 - 298 ГК РФ. Право распоряжения, владения и пользования таким имуществом определяется требованиями закона, целями деятельности предприятия, заданиями собственника и назначением имущества.

Кроме недвижимого имущества государственной регистрации подлежат также некоторые другие виды имущества.

Так, регистрация транспортных средств осуществляется в соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной автомобильной инспекции, утвержденными Приказом МВД России от 26 ноября 1996 г. N 624 (далее - Правила).

Согласно п.1.2 названных Правил собственники обязаны зарегистрировать транспортные средства в течение 5 суток (от 5 до 20 суток - при получении знака "Транзит") после приобретения, таможенного оформления, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, влекущих изменения регистрационных данных. Кроме того, перед прекращением права собственности либо в случаях изменения места регистрации транспортные средства должны быть сняты с учета по месту их регистрации.

В соответствии с п.1.3 Правил транспортные средства регистрируются только за лицами, указанными в паспорте транспортного средства и в справке - счете, выдаваемой организациями, перечень которых определен Правилами, или в ином документе, удостоверяющем право собственности на транспортное средство. За юридическими лицами транспортные средства регистрируются по их юридическому адресу, а для филиалов (представительств) - по месту их нахождения.

Регистрация принадлежащих юридическим лицам транспортных средств производится после соответствующей отметки военного комиссариата на заявлениях для совершения регистрационных действий (п.3.12 Правил).

Говоря о бухгалтерском учете имущества в качестве основных средств, необходимо еще раз обратить внимание, что в соответствии с п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, среди которых основная роль принадлежит гражданско - правовым договорам купли - продажи, строительного подряда, оказания услуг, учредительным договорам, договорам дарения, аренды, лизинга и др.

От правильного оформления договоров как первичных учетных документов во многом зависит правильность бухгалтерского учета основных средств. При этом, в силу того что договоры являются многосторонними сделками, следует обратить внимание на общие положения о договорах, содержащиеся не только в подразделе 2 ГК РФ, но и в гл.9 "Сделки" ГК РФ. Рассмотрим некоторые существенные условия отдельных видов договоров.

Договор купли - продажи

Единственным существенным условием договора купли - продажи является предмет договора (ст.455 ГК РФ), который считается установленным, если содержание договора позволяет определить наименование и количество товаров.

О необходимости государственной регистрации договоров купли - продажи недвижимости уже было сказано. Кроме того, согласно ст.550 ГК РФ договор купли - продажи недвижимости должен быть заключен в письменной форме в виде единого документа, подписанного сторонами. Нарушение требований к форме договора влечет его недействительность.

Особенностью договора купли - продажи недвижимости является также и то, что согласно ст.555 ГК РФ в договоре должна быть указана цена недвижимости, иначе договор считается незаключенным.

Передача проданного объекта недвижимости продавцом и принятие его покупателем должны оформляться передаточным актом (ст.556 ГК РФ). При отсутствии названного документа договор не может считаться исполненным, если иное не предусмотрено законом или договором.

В случае купли - продажи здания, сооружения, земельного участка или какой-либо иной недвижимости следует иметь в виду, что покупатель одновременно с передачей ему права собственности на указанные объекты получает права на ту часть земельного участка, которая необходима для использования приобретаемой недвижимости (ст.ст.552 - 553 ГК РФ). Передаваемые покупателю права на земельный участок могут определяться договором. При отсутствии такого условия о передаваемом праве на земельный участок покупатель становится собственником части земельного участка, который занимает приобретенная недвижимость.

Важное значение для договора купли - продажи имеет дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара, так как определяет не только момент исполнения договора продавцом, но и момент перехода от продавца к покупателю права собственности (ст.223 ГК РФ) и риска случайной гибели или порчи товара.

Договор мены

Приобретая основные средства по договору мены, следует обратить внимание на момент перехода права собственности на обмениваемые товары (ст.570 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обеими сторонами обязательств по передаче товаров.

Договор дарения

При оформлении приобретения основных средств договором дарения необходимо обратить внимание на права дарителя по отношению к передаваемому им имуществу.

Даритель имущества должен быть его собственником. Однако с согласия собственника имущество могут дарить юридические лица, владеющие им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п.1 ст.576 ГК РФ).

При дарении имущества, находящегося в общей совместной собственности дарителя и других лиц, должны быть соблюдены правила распоряжения общей собственностью (ст.ст.253, 576 ГК РФ, ст.35 Семейного кодекса РФ).

Кроме того, действующим гражданским законодательством запрещено дарение между коммерческими организациями (п.4 ст.575 ГК РФ). Таким образом, оформление приобретения основных средств одной коммерческой организацией у другой коммерческой организации договором дарения вряд ли возможно.

Договор строительного подряда

По договору строительного подряда могут быть выполнены работы по строительству, капитальному ремонту или реконструкции здания, сооружения или иного объекта. Кроме того, таким договором оформляются монтажные, пусконаладочные или иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы (п.2 ст.740 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрен случай, когда подрядчик принимает на себя обязанность обеспечить эксплуатацию объекта после его принятия заказчиком в течение указанного в договоре срока. Согласно ст.741 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта, который составляет предмет договора строительного подряда, несет подрядчик. Однако заказчик, который предварительно принял результат отдельного этапа работ, несет риск последствий его гибели или повреждения результата работ, если они произошли не по вине подрядчика (п.3 ст.753 ГК РФ).

Согласно п.4 ст.753 ГК РФ подрядчик передает заказчику результаты работ по акту, подписанному обеими сторонами. Однако акт, подписанный в одностороннем порядке, также будет иметь юридическую силу, если в нем сделана отметка об отказе одной из сторон от подписания акта, а мотивы отказа от подписания акта признаны судом недействительными.

Внесение основных средств в счет вклада

в уставный (складочный) капитал

хозяйственных обществ и товариществ

В соответствии с п.2 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) для оплаты акций и иных ценных бумаг общества может использоваться имущество. При учреждении общества форма оплаты акций должна быть оговорена в учредительном договоре или уставе общества, при размещении дополнительных акций и иных ценных бумаг - в решении об их размещении.

Кроме того, учредительные документы могут содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции и иные ценные бумаги общества. По общему правилу в таком случае оплата ценных бумаг производится полностью, если иное не предусмотрено договором или решением о размещении.

Имущество, вносимое в оплату акций при учреждении общества, оценивается по соглашению между учредителями (п.3 ст.43 Закона об акционерных обществах). В случае оплаты дополнительных акций оценка имущества производится советом директоров в порядке, предусмотренном ст.77 Закона об акционерных обществах.

В случае когда номинальная стоимость акций или иных ценных бумаг, для оплаты которых используется имущество, превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных на момент оплаты федеральным законом, оценка такого имущества производится независимым оценщиком.

Согласно п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" неденежные вклады в уставный капитал общества оцениваются по соглашению всех участников. Решение об этом принимается на общем собрании единогласно. В случае если номинальная стоимость вклада участника превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, оценка вклада производится независимым оценщиком.

Определение рыночной стоимости имущества

хозяйственного общества

Следует отметить, что для акционерных обществ привлечение независимого оценщика (аудитора) для определения рыночной стоимости имущества является обязательным также в случае выкупа обществом у акционеров принадлежащих им акций (п.3 ст.77 Закона об акционерных обществах).

По общему правилу рыночная стоимость имущества, в том числе и основных средств, определяется решением совета директоров (п.2 ст.77 Закона об акционерных обществах).

Однако из этого правила есть следующие исключения.

1. Если определение рыночной стоимости имущества требуется для совершения сделки, в которой заинтересован один из членов совета директоров, такое решение принимается членами совета директоров, которые в ней не заинтересованы.

2. Если число акционеров общества составляет 1000 и более, стоимость имущества определяется независимыми директорами.

Если одним из участников акционерного общества является государство или муниципальное образование, для оценки рыночной стоимости имущества такого акционерного общества привлекается государственный финансовый контрольный орган (в настоящее время - Федеральное казначейство) (п.3 ст.77 Закона об акционерных обществах).

ПОНЯТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ПРИНЯТИЕ ИХ К УЧЕТУ

В настоящее время основными нормативными документами, регулирующими порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением основных средств на предприятии, являются:

1. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 и введенное в действие с 1 января 1994 г. (далее - Положение по учету долго срочных инвестиций).

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н и введенное в действие с 1 января 1998 г. (далее - ПБУ 6/97).

3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (далее - Методические указания по учету основных средств), - созданы во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283) и определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств на основе ПБУ 6/97.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н и вступившее в силу с 1 января 1999 г. (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

* * *

В соответствии с вышеперечисленными документами основные средства представляют собой часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент и другие средства труда (см. п.2 ПБУ 6/97, п.2.2 Методических указаний по учету основных средств). Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте:

предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом минимального месячного размера оплаты труда за единицу (8349 руб.) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости, а также иные предметы (см. п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При этом руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в со ставе средств в обороте. Этот момент должен быть отражен в учетной политике организации (см. п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н; далее - ПБУ 1/98).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, т.е. законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми принадлежностями и приспособлениями. Если у одного объекта имеются в наличии несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, то в этом случае каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерских учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации (см. Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"; далее - Постановление Госкомстата России N 71а).

Поступление основных средств на предприятие может осуществляться в случае их покупки, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет вкладов в уставный капитал, получения безвозмездно от других предприятий, приобретения в обмен на другое имущество, а также в виде других поступлений.

Во всех случаях основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости (см. п.3.1 ПБУ 6/97, п.20 Методических указаний по учету основных средств), порядок определения которой зависит от вида поступления основных средств в организацию.

Основным первичным документом, свидетельствующим о принятии основного средства к бухгалтерскому учету, является акт (накладная) приемки - передачи основных средств, составленный по форме N ОС-1 (см. Постановление Госкомстата России N 71а).

При заполнении указанного акта (накладной) приемки - передачи основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:

по распоряжению (приказу) руководителя на предприятии создается приемочная комиссия, которая производит осмотр основного средства и дает заключение о его техническом состоянии;

в акте указываются дата его составления, лицо (предприятие), от которого получено основное средство, его первоначальная (балансовая) стоимость, срок полезного использования, корреспонденция счетов, вид основного средства, год выпуска или постройки (месяц, год), дата ввода в эксплуатацию;

оформленный и подписанный членами комиссии акт (накладная) вместе с приложенной технической документацией основного средства пере дается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия.

На основании акта приемки - передачи основных средств в бухгалтерии открывается инвентарная карточка учета основных средств по форме N ОС-6.

Порядок отражения в бухгалтерском учете поступления основных средств рассмотрим более подробно на конкретных примерах.

Пример. Предприятие по договору купли - продажи приобрело грузовой автомобиль (бывший в эксплуатации), предназначенный для доставки своей продукции покупателям, стоимостью 72 000 руб., (в том числе НДС 12 000 руб.). Сторонней организации оплачены консультационные услуги, связанные с приобретением автомобиля, стоимость которых составила 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), которые отражаются в бухгалтерском учете на счете капитальных вложений (счет 08) (см. п.3.2 ПБУ 6/97, п.п.21, 22 Методических указаний по учету основных средств, п.2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

В данном примере расходы, связанные с приобретением автомобиля, сложились из следующих сумм:

1) 72 000 руб. - сумма, уплаченная продавцу автомобиля согласно заключенному договору купли - продажи;

2) 6000 руб. - сумма, уплаченная за консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства в соответствии с заключенным договором;

3) 12 000 руб. - сумма налога на приобретение автомобиля.

Так как в нашем примере приобретается автомобиль, то в соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон о дорожных фондах) организация, приобретающая грузовой автомобиль путем купли - продажи, обязана заплатить налог на приобретение автотранспортного средства в размере 20% от продажной цены автомобиля (без налога на добавленную стоимость и акциза). Согласно п.51.2 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30) в случае приобретения автотранспортных средств, бывших в употреблении, для исчисления налога принимается продажная цена (без налога на добавленную стоимость), но не ниже его балансовой стоимости за вычетом износа.

В нашем примере сумма налога на приобретение грузового автомобиля составила 12 000 руб. ((72 000 - 12 000) руб. x 20%).

При этом налог на приобретение автомобиля будет включаться в фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, как сумма невозмещаемого налога, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств, а при принятии его к учету подлежит включению в первоначальную стоимость основных средств (см. п.51.8 Инструкции N 30).

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся на дебет счета учета основных средств (п.22 Методических указаний по учету основных средств, п.5.2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Таким образом, в бухгалтерском учете при приобретении автомобиля следует сделать проводки:

1. Дебет 08 / субсчет 4 Кредит 60 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - 60 000 руб. - отражены затраты на приобретение автомобиля согласно выставленному счету - фактуре организации - продавца;

2. Дебет 19 Кредит 60 - 12 000 руб. - отражена сумма НДС, приходящегося на приобретаемый автомобиль;

3. Дебет 08/4 Кредит 76 - 5000 руб. - отражены расходы согласно выставленному сторонней организацией счету за консультационные услуги, связанные с приобретением автомобиля;

4. Дебет 19 Кредит 76 - 1000 руб. - отражена сумма НДС, приходящегося на приобретаемые услуги;

5. Дебет 08/4 Кредит 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - 12 000 руб. - начислен налог на приобретение автомобиля;

6. Дебет 01 Кредит 08/4 - 77 000 руб. (60 000 руб. + 5000 руб. + 12 000 руб.) - при оприходовании автомобиля на основании акта приемки - передачи (форма N ОС-1) затраты, связанные с его приобретением, списываются на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Пример. Учредители ООО в качестве своего вклада в уставный капитал вносят оборудование, предназначенное для изготовления продукции, которую планируется выпускать после государственной регистрации предприятия. Стоимость оборудования, указанная в учредительном договоре, составляет 80 000 руб.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями предприятия (п.3.3 ПБУ 6/97, п.24 Методических указаний по учету основных средств).

При этом в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

1. Дебет 75 Кредит 85 "Расчеты с учредителями" "Уставный капитал" - отражена сумма 80 000 руб., которая в данном случае является согласованной денежной оценкой оборудования;

2. Дебет 01 Кредит 75 - принято оборудование на учет в соответствии с актом приемки - передачи основных средств на сумму 80 000 руб.

Пример. Организацией безвозмездно (по договору дарения) получен станок, рыночная стоимость которого равна 12 000 руб. Затраты по доставке станка составили 3600 руб., в том числе НДС 600 руб.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения или в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования (принятия на учет) основного средства. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций и др. (см. п.3.4 ПБУ 6/97, п.25 Методических указаний по учету основных средств).

В бухгалтерском учете в данном случае следует сделать проводку:

Дебет 01 Кредит 87 "Добавочный капитал" "Безвозмездно полученные ценности" - 12 000 руб. - отражено оприходование станка в соответствии с актом приемки - передачи основных средств по рыночной стоимости

Затраты по доставке безвозмездно полученных основных средств учитываются как затраты капитального характера и относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п.25 Методических указаний по учету основных средств).

При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

1. Дебет 08/4 Кредит 60 (76) - 3000 руб. - отражена сумма выставляемых счетов организаций, осуществляющих доставку станка, без НДС;

2. Дебет 19 Кредит 60 (76) - 600 руб. - отражена сумма НДС, приходящегося на стоимость доставки;

3. Дебет 01 Кредит 08/4 - 3000 руб. - при оприходовании станка на основании акта приемки - передачи расходы по его доставке включены в первоначальную стоимость основного средства.

При приобретении основных средств в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, их первоначальной стоимостью признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно (имущество) было отражено в бухгалтерском балансе (п.3.5 ПБУ 6/97, п.26 Методических указаний по учету основных средств).

В случае приобретения основных средств путем строительства их первоначальной стоимостью признается сумма фактически произведенных затрат, связанных со строительством, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), которые отражаются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" (Дебет 08/3 Кредит 60, 76), а после окончания работ по строительству производится принятие объекта основного средства на учет в общеустановленном порядке, что оформляется проводкой Дебет 01 Кредит 08/3 (п.3.2 ПБУ 6/97, п.п.21, 22 Методических указаний по учету основных средств, п.3.2.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПОСТУПЛЕНИЕМ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Собранием учредителей ООО принято решение об увеличении уставного капитала ООО путем внесения дополнительных вкладов имуществом (основными средствами). Приемка - передача имущества по актам произведена в декабре 1998 г., а документы на регистрацию изменений уставного капитала ООО сданы в январе 1999 г. В каком отчетном периоде отражается данная хозяйственная операция в бухгалтерском учете учредителей и ООО?

Порядок формирования уставного капитала предприятия регулируется законодательством РФ и учредительными документами.

Согласно ст.17 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Процедура увеличения уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников осуществляется в соответствии со ст.19 названного Закона N 14-ФЗ.

Согласно этой статье Закона дополнительные вклады подлежат внесению в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием участников общества решения об увеличении уставного капитала, если уставом или решением собрания не установлен иной срок.

При этом не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении в учредительные документы общества изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала общества и увеличением номинальной стоимости долей участников общества, внесших дополнительные вклады, а в случае необходимости также изменений, связанных с изменением размеров долей участников общества.

Далее в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении в учредительные документы соответствующих изменений документы для государственной регистрации указанных изменений должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц.

Таким образом, анализ приведенной нормы Закона позволяет сделать вывод о том, что необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, показывающих фактическое поступление вкладов учредителей, возникает по мере вынесения общим собранием участников общества решения об увеличении уставного капитала общества и поступления вкладов. При удовлетворении этих условий в бухгалтерском учете ООО и его учредителей операция поступления вклада отражается в декабре 1998 г.

В бухгалтерском учете ООО на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов), поступление сумм вкладов (основных средств) при увеличении уставного капитала отражается по дебету счета учета денежных средств (материальных ценностей) в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", а у учредителей - по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счета учета денежных средств (счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств").

Данные записи делаются на основании протокола собрания учредителей общества при принятии решения об увеличении уставного капитала, а также акта (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), составленного в соответствии с п.2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

В соответствии с вышеназванной Инструкцией по применению Плана счетов и п.2.22 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97) изменение сальдо по счету 85 "Уставный капитал" производится лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не предусматривают изменение величины уставного капитала в зависимости от государственной регистрации этих изменений. Соответственно после принятия решения о внесении изменений в учредительные документы предприятия в бухгалтерском учете ООО производится запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 85 "Уставный капитал", отражающая изменение размера уставного капитала предприятия. Данная запись производится в том отчетном периоде, в котором принято соответствующее решение.

Распространяется ли порядок, изложенный в п.36 Методических указаний по учету основных средств, на все приобретаемые издания (в том числе и подписные) независимо от их стоимости?

Пункт 36 Методических указаний по учету основных средств разъясняет порядок учета затрат, связанных с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.), используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), а также для управленческих нужд.

В соответствии с п.36 Методических указаний по учету основных средств затраты предприятия, связанные с приобретением упомянутых выше изданий, подлежат отнесению в состав общехозяйственных расходов (счета 26, 44) в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51). Данный порядок распространяется на все издания (в том числе и подписные) независимо от их стоимости.

Вторым абзацем п.36 Методических указаний по учету основных средств также предусмотрено, что при принятии экземпляров приобретенных изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и делается проводка по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал".

Требования п.36 Методических указаний по учету основных средств о принятии всех приобретенных изданий на счет 01 является обязательным для всех предприятий, независимо от того, есть ли в структуре предприятия библиотечный фонд или нет. Иными словами, п.36 Методических указаний устанавливает особый порядок учета приобретаемых для служебного пользования изданий. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России (см. ответ на частный запрос от 22.03.1999 N 04-05-17/10).

ПРОБЛЕМЫ, СВЯЗАННЫЕ С НАЧИСЛЕНИЕМ

АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Амортизация - это постепенное возмещение износа основных фондов в стоимостном выражении.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, а также переданные по договору аренды (за исключением случаев, предусмотренных законодательством).

Стоимость принятых к учету основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/97 (см. п.4.1 ПБУ 6/97, п.45 Методических указаний по учету основных средств).

С 1 января 1998 г. (дата вступления в действие ПБУ 6/97) амортизация не начисляется по следующим объектам:

основным средствам, полученным по договорам дарения или безвозмездно в процессе приватизации;

жилищному фонду (за исключением объектов жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, - см. п.50 Методических указаний по учету основных средств);

объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства;

продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

приобретенным изданиям (книги, брошюры);

объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования);

по мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При этом в соответствии с п.3 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" амортизация не начисляется только на мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве;

по объектам фильмофонда, сценическо - постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и т.п.

Следует обратить внимание на следующее: в случае, когда организация несет расходы по доставке безвозмездно полученных основных средств, а также иные расходы по доведению их до состояния, пригодного к использованию, на сумму указанных расходов амортизационные начисления также будут производиться.

С вступлением в силу ПБУ 6/97 изменился также порядок начисления амортизации по основным средствам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований. При начислении амортизации по таким основным средствам в расчет следует брать не всю стоимость объекта, а стоимость за вычетом величины полученных бюджетных сумм.

Начисление амортизации по числящимся на балансе основным средствам производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается в случае полного погашения стоимости этого объекта (т.е. объект полностью самортизирован) либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права на основные средства (п.4.6 ПБУ 6/97, п.п.51, 52 Методических указаний по учету основных средств). Сумма начисленных амортизационных отчислений подлежит отнесению на издержки производства (обращения) и отражается в учете проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02.

В ряде случаев имеет место приостановление начисления амортизации. Оно может быть в случаях реконструкции и модернизации основных средств по решению руководителя предприятия, а также их перевода на консервацию (на срок не менее трех месяцев). Не начисляется амортизация также на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п.53 Методических указаний по учету основных средств).

Начисление амортизации может производиться одним из четырех способов:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (см. п.п.4.2 - 4.4 ПБУ 6/97, п.п.56 - 59 Методических указаний по учету основных средств).

Амортизация основных средств начисляется в соответствии с одним из перечисленных способов в течение всего срока полезного использования основных средств, т.е. периода времени, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход или служить для выполнения целей деятельности организации, который определяется при принятии основных средств к бухгалтерскому учету в соответствии с установленным порядком (см. п.4.4 ПБУ 6/97, п.55 Методических указаний по учету основных средств).

Определение состава и группировки основных средств осуществляется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта от 26 декабря 1994 г. N 359 (см. п.3 Методических указаний по учету основных средств).

С появлением возможности применения одного из четырех вышеназванных способов начисления амортизации по однородным объектам основных средств у предприятия появилось право выбора того или иного способа в зависимости от финансово - экономического состояния предприятия.

Однако следует заметить, что до введения ПБУ 6/97, т.е. до 1 января 1998 г., начисление амортизации по числящимся на балансе основным средствам можно было производить только линейным способом. Следовательно, способы начисления амортизации, предусмотренные ПБУ 6/97, применяются только по тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию после 1 января 1998 г. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования и должно быть отражено в учетной политике предприятия.

В соответствии с п.2.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина от 28 июля 1994 г. N 100 (действовало до 1 января 1999 г.), изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случае изменения нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также разработки новых способов бухгалтерского учета. Эти изменения должны быть оформлены организационно - распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) предприятия.

Согласно п.4.33 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97) изменения указываются и раскрываются в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету. С учетом этого, изменениями, которые должны быть внесены в учетную политику предприятия при составлении пояснительной записки, являются: срок полезного использования объекта основных средств, способ начисления амортизации, а также иные необходимые сведения, перечисленные в п.8.2 ПБУ 6/97. Здесь следует учитывать, что для целей налогообложения принимаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, начисленные по нормам, утвержденным в установленном порядке (см. пп."х" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с учетом изменений); далее - Положение о составе затрат).

В настоящее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (далее - Единые нормы амортизационных отчислений), которые утверждены Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 (далее - Постановление N 1072).

Таким образом, если организация примет решение производить начисление амортизации по объектам основных средств одним из новых способов, предусмотренных ПБУ 6/97, то для целей налогообложения ей придется производить пересчет начисленных амортизационных отчислений в порядке, установленном Постановлением N 1072.

Три года назад принятие Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", п.5 которого было предложено установить особые нормы и правила начисления амортизации для целей налогообложения, породило множество вопросов, связанных с применением этих норм и правил.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" указы Президента РФ действительно входят в систему законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Однако положения Указа N 685 об имуществе, подлежащем амортизации, касаются только целей налогообложения и не могут применяться при отражении в бухгалтерском учете (п.4 Указа).

Кроме того, положения п.п.4 - 5 Указа N 685 вступают в противоречие с действующим налоговым законодательством, поскольку перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогообложения прибыли, определяется федеральным законом (п.3 ст.1 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль"). Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат, т.е. с произведением отчислений на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке - Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением N 1072.

В 1998 г. Госналогслужбой России в Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных Письмом Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ и согласованных с Минфином России (Письмо не зарегистрировано в Минюсте России и не является нормативным документом), было предложено для целей налогообложения начисление амортизации производить по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением N 1072.

Помимо этого, в соответствии с требованиями Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции N 37; далее - Справка), предприятия по строке 4.23 должны произвести корректировку (увеличение) налогооблагаемой прибыли на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизации, принимаемыми для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств. Интересно заметить, что, если сумма начисленных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета меньше суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения, то корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в рамках заполняемой Справки не предусмотрена.

В то же время в указанном выше Письме N ШС-6-02/768@ Госналогслужба России предлагает для целей налогообложения исчислять амортизацию по установленным нормам, а значит, корректировка налогооблагаемой прибыли должна производиться как в большую, так и в меньшую сторону, и, следовательно в этом случае, по нашему мнению, сумма уменьшения амортизации должна показываться в Справке по вписываемой строке. Однако поскольку этот вопрос на нормативном уровне не урегулирован, возможно, по нему у налогоплательщиков могут возникнуть споры с налоговыми инспекциями на местах.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок начисления амортизации в зависимости от выбранного способа начисления амортизации и влияние этой величины при исчислении налога на прибыль.

При применении одного из способов начисления амортизации следует обратить внимание на следующее: в случае отсутствия в технических условиях срока полезного использования объекта основных средств предприятием должен применяться срок полезного использования, установленный в централизованном порядке. В настоящее время такие сроки установлены Постановлением N 1072.

При отсутствии срока полезного использования объекта основных средств в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке этот срок согласно требованиям п.4.4 ПБУ 6/97 должен определяться, исходя из:

ожидаемого срока использования объекта основных средств в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово предупредительных всех видов ремонта;

нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, амортизации).

Пример. Предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий).

При линейном способе:

норма амортизации составит: 1 год: 10 лет х 100% = 10%;

годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений в соответствии с п.66 Методических указаний по учету основных средств отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации, что отражается записью:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 - 10 000 руб.

Годовая норма амортизации на этот же объект основных средств в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений установлена 8,3%, что составляет 8300 руб.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений, отраженная по данным бухгалтерского учета, должна быть скорректирована на сумму превышения по сравнению с исчисленной суммой амортизации в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений и отражена по строке 4.23 Справки. Сумма превышения составит 1700 руб.

Пример. Предприятие на условиях, заданных в примере (см. с. 23), приобретает объект основных средств и применяет при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка, при котором амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Норма амортизации 10%.

В первый год сумма амортизации для составления бухгалтерской отчетности составит: 100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма начисленных амортизационных отчислений подлежит корректировке на 1700 руб. (10 000 руб. - 8300 руб.).

В последующие годы сумма амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета составит:

во второй год: (100 000 - 10 000) руб. х 10% = 9000 руб.

в третий год: (90 000 - 9 000) руб. х 10% = 8100 руб. и т.д.

Обратите внимание на то, что в случае проведения переоценки основных средств остаточная стоимость объекта после отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки меняется. Следовательно, она должна измениться и для расчета амортизационных отчислений.

Пунктом 3.6 ПБУ 6/97 предусмотрено, что организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств, если иное не установлено законодательством. В этом случае разница между суммой амортизации, полученной путем пересчета с применением индексов изменения стоимости (индекса - дефлятора) или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной до начала отчетного периода, отражается по кредиту (дебету) счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета учета добавочного капитала (п.38 Методических указаний по учету основных средств).

В то же время переоценка основных средств может быть проведена и на основании постановления Правительства РФ.

В этой связи перед бухгалтером встает ряд вопросов, касающихся пере счета амортизации. К сожалению, пока никаких разъяснений Минфином России на этот счет не издано.

Надо ли в этом случае делать пересчет амортизации за оставшийся период отчетного года, в случае если результаты переоценки будут отражаться так же, как, например, результаты переоценки по состоянию на 1 января 1998 г., начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных фондов? Эта же проблема возникает в случае применения и других способов начисления амортизации, которые рассмотрены ниже.

Нерешенным остается также вопрос, касающийся начисления амортизации по основным средствам, первоначальная стоимость которых была изменена в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации этих объектов (см. п.37 Методических указаний по учету основных средств). Стоимость этих объектов в результате названных действий может быть изменена как на начало текущего года, так и в течение его.

Логично предположить, что после отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки предприятию придется исчислять амортизацию исходя из "новой" остаточной стоимости основных средств для рассматриваемого способа начисления амортизации и "новой" балансовой (восстановительной) стоимости для способов амортизации, рассмотренных ниже. Вероятно, подобным образом должен быть решен и вопрос с начислением амортизации при изменении первоначальной стоимости объектов основных средств.

Пример. Предприятие на условиях, заданных в примере (см. с. 23), приобретает объект основных средств и применяет способ начисления амортизации исходя из способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При этом способе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения числа лет, остающихся до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока его службы.

Сумма чисел лет срока службы составляет:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 100 000 руб. х 10 / 55 = 18 182 руб.

- во 2-й год: 100 000 руб. х 9 / 55 = 16 364 руб.

- в 3-й год: 100 000 руб. х 8 / 55 = 14 545 руб. и т.д.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизации, начисленная по данным бухгалтерского учета (в 1-й год), подлежит корректировке на 9882 руб. (18 182 руб. - 8300 руб.).

Пример. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования. Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб.

Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования - 800 000 руб.

Фактический выпуск продукции в стоимостном выражении:

- в 1-й год: 70 000 руб.;

- во 2-й год: 80 000 руб.;

- в 3-й год: 120 000 руб.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 70 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 8750 руб.;

- во 2-й год: 80 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 10 000 руб.;

- в 3-й год: 120 000 руб. х (100 000 : 800 000) = 15 000 руб. и т.д.

Для целей налогообложения сумма амортизации (в 1-й год) подлежит корректировке на 450 руб. (8750 руб. - 8300 руб.).

* * *

Начиная с 1 октября 1998 г. начисление амортизации для отражения в бухгалтерском учете производится исходя из новой стоимости объекта основных средств (7800 руб.). Эта же величина принимается для целей налогообложения.

Кроме того, п.2 Постановления N 627 всем организациям независимо от организационно - правовой формы было предоставлено право применять с 1 октября 1998 г. понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.

В связи с этим абз.4 п.4 Постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (далее - Постановление N 967) утратил силу.

* * *

Говоря о вопросах начисления амортизационных отчислений, нельзя оставить без внимания еще один немаловажный вопрос, связанный с начислением ускоренной амортизации.

Порядок использования предприятиями и организациями механизма ускоренной амортизации регулировался Постановлением N 967.

Пунктом 7 Постановления N 967 предприятиям предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования. До настоящего времени этот пункт отменен не был. Следовательно, можно предположить, что установленный порядок применения ускоренной амортизации продолжает действовать и в настоящее время.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

В настоящее время такой перечень установлен для:

предприятий связи (см. Письмо Минсвязи России от 10 февраля 1995 г. N 24-у "Об амортизации активной части основных фондов");

предприятий и организаций транспортно - дорожного комплекса (см. Письма Госналогслужбы России от 28 февраля 1995 г. N B3-6-17/110, от 22 декабря 1997 г. N ВП-6-13/898);

коммерческих банков (Письмо Госналогслужбы России от 6 февраля 1996 г. N НП-6-05/73);

предприятий рыболовной промышленности (см. Приказ Комитета РФ по рыболовству от 9 августа 1995 г. N 121 в редакции Приказа Минсельхозпрода России от 16 марта 1998 г.);

гостиничных организаций (см. Приказ Минстроя России от 29 ноября 1996 г. N 17-150).

Для субъектов малого предпринимательства право применять ускоренную амортизацию было установлено Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (ст.10).

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Частный предприниматель в феврале 1999 г. приобрел компьютер для осуществления предпринимательской деятельности. Как следует начислять амортизацию на этот компьютер с использованием льгот по ст.10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ?

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

Согласно ст.3 Закона N 88-ФЗ физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, являются субъектами малого предпринимательства.

Из вопроса можно предположить, что компьютер, приобретенный частным предпринимателем, учитывается им в составе основных производственных фондов. В соответствии с п.42 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" при определении состава расходов, принимаемых для целей налогообложения, частным предпринимателям следует руководствоваться Положением о составе затрат. Согласно п.9 Положения о составе затрат в состав расходов предпринимателя включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленные исходя из их стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, начисляемую в соответствии с законодательством.

В настоящее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений, которыми и следует руководствоваться при начислении амортизационных отчислений для целей налогообложения (см. п.6 Методических рекомендаций по налогообложению прибыли). Порядок начисления амортизации по компьютеру, приобретенному частным предпринимателем в феврале 1999 г., рассмотрим на следующем примере.

Пример. Стоимость компьютера (согласно первичным документам) - 10 000 руб. Годовая норма амортизационных отчислений по персональным компьютерам в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений составляет 10% (шифр 48008).

В соответствии со ст.10 Закона N 88-ФЗ частный предприниматель имеет право начислять амортизацию по нормам, в 2 раза превышающим установленные нормы. То есть в данном случае частный предприниматель имеет право начислять амортизацию по компьютеру исходя из годовой нормы 20% (10% х 2), или 0,2.

Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений составит 2000 руб. (10 000 руб. х 0,2).

В соответствии с действующим порядком начисления амортизации по объектам основных средств (см. п.п.4, 6 ПБУ 6/97) амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Поскольку компьютер был приобретен предпринимателем в феврале 1999 г., амортизация должна начисляться предпринимателем начиная с марта 1999 г. и сумма амортизационных отчислений за 1999 г. составит 1667 руб. (2000 руб. : 12 мес. х 10).

Кроме того, в соответствии со ст.10 Закона N 88-ФЗ предприниматель имеет право списать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% стоимости компьютера, что составит 5000 руб.

Таким образом, при расчете налогооблагаемого дохода за 1999 г. предприниматель сможет списать на расходы в качестве амортизационных отчислений по компьютеру сумму в размере 6667 руб. (1667 руб. + 5000 руб.).

Стоимость основных средств, в размере которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/97 (см. п.3.6 ПБУ 6/97, п.37 Методических указаний по учету основных средств).

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов или проведения работ капитального характера. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

Организации имеют право изменять первоначальную стоимость основных средств также путем проведения переоценки, которая может производиться не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года).

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Переоценка основных фондов осуществляется на основе серьезно подготовленной и детально разработанной методической базы.

В связи с тем что отдельных разъяснений по вопросам проведения переоценки в 1999 г. нет, в настоящее время продолжает действовать ряд нормативных и методологических актов в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету основных средств, введенному в действие с 1 января 1998 г. К ним, в частности, относятся:

Порядок проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденный Госкомстатом России N ВД-1-24/336 от 18 февраля 1997 г., Минэкономики России 18 февраля 1997 г., Минфином России 18 февраля 1997 г. (далее - Порядок проведения переоценки);

Письмо Госкомстата России от 21 января 1997 г. N 21-07 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (далее - Письмо Госкомстата N 21-07).

В настоящее время отражение результатов переоценки в статистической отчетности предприятий производится по системе и при использовании форм, которые установлены Постановлением Госкомстата от 16 августа 1999 г. N 72 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2000 год" и Инструкцией по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов за 1998 год", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11 февраля 1999 г. N 13 (далее - Инструкция по заполнению формы N 11).

Сроки проведения переоценки. Представление

бухгалтерской и статистической отчетности

В соответствии с ПБУ 6/97 переоценка основных фондов проводится не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Проведение переоценки в течение года и ежеквартальное подведение ее итогов в этом случае не предусмотрены (п.5 Инструкции по заполнению формы N 11). В связи с этим итоги переоценки отражаются в бухгалтерском учете на начало отчетного года независимо от периода, в котором проводилась переоценка.

Пример. Предприятие проводит переоценку основных фондов по состоянию на 1 января 1999 г. в I квартале 1999 г. Результаты переоценки отражаются по состоянию на начало года. Результаты переоценки учитываются при начислении износа основных средств в целях отнесения на себестоимость и определения налогооблагаемой прибыли, а также исчисления налога на имущество начиная с I квартала 1999 г.

Итоги переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерской отчетности с начала отчетного года, учитываются в статистической отчетности (форма N 11) также на начало отчетного года.

Методы переоценки

При переоценке основных фондов определяется их полная восстановительная стоимость, т.е. полная стоимость затрат, которые должно было бы осуществить предприятие, если бы оно полностью заменило основные фонды, которыми оно владеет, на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки. Эти затраты включают в себя расходы на приобретение (строительство), транспортировку, установку, монтаж основных фондов. В затраты по приобретению импортируемых основных средств входят также суммы таможенных платежей.

При этом, так же как и ранее, предприятиям предоставлено право определять восстановительную стоимость основных средств по своему усмотрению одним из двух методов (п.3.6 ПБУ 6/97):

- путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1 января года, в котором производится переоценка,

либо

- путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам основных фондов, регионам, периодам изготовления (приобретения).

Конкретный порядок переоценки определяется существующими нормативными актами об их проведении.

Предприятия сами должны решать, какой метод им лучше выбрать. При этом нужно подчеркнуть, что, проводя переоценку полной восстановительной стоимости основных фондов, предприятия могут использовать одновременно оба метода в зависимости от индивидуальных характеристик, технического состояния или иных особенностей основных фондов.

Индексный метод

Под индексным методом оценки основных фондов предприятия понимается способ определения восстановительной стоимости имущества путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов основных фондов с применением индексов изменения их стоимости. "Индексы изменения стоимости основных фондов для проведения их переоценки в восстановительную стоимость на 1 января 1999 г., осуществляемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 индексным методом" утверждены Госкомстатом России 22 февраля 1999 г. N МС-1-23/761 (далее - Индексы изменения стоимости) и опубликованы в средствах массовой информации (Экономика и жизнь, 1999 г., N 13).

В данном случае предприятиям не следует путать индексы Госкомстата России, установленные в целях приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с их рыночными ценами, и индексы реализации имущества предприятий (ИРИП), используемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов и иного имущества предприятия в соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Индексы изменения стоимости, разработанные Госкомстатом России и используемые при проведении переоценки, имеют свои особенности.

Индексы изменения стоимости приводятся по периодам приобретения (изготовления, строительства) основных фондов и по группам регионов.

По наиболее изношенным основным фондам вводятся поправочные коэффициенты. Согласно п.6 Письма Госкомстата N 21-07 поправочные коэффициенты применяются путем умножения на индексы изменения стоимости.

Система индексов предусматривает возможность не только увеличения, но в ряде случаев и уменьшения стоимости основных фондов, получивших при предыдущих переоценках либо в результате использования усредненных индексов завышенную оценку.

Метод прямой оценки

Метод прямой оценки подразумевает определение полной восстановительной стоимости основных фондов путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам, сложившимся на 1 января года, в котором производится переоценка, на новые объекты, аналогичные оцениваемым.

Специалисты - практики признают, что этот метод является наиболее совершенным и точным, поскольку, базируясь на экспертном анализе, он может устранить неточности, накопившиеся вследствие применения среднегрупповых методов в ходе предшествующих переоценок. Однако следует учитывать, что индексы переоценки Госкомстата при всех их недостатках разрабатываются не произвольно, а на основе регулярно отслеживаемого уровня стоимости машиностроительной продукции и строительно - монтажных работ.

Право проведения переоценки основных фондов с применением метода прямого пересчета балансовой стоимости основных фондов по реально сложившейся рыночной стоимости предоставлено предприятиям уже с 1994 г. Однако сжатые сроки проведения переоценок делали нереальным для многих организаций применение этого метода, что в конечном итоге приводило к искажению балансовой стоимости основных средств, а следовательно, себестоимости производимой продукции, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Теперь же в связи с большой продолжительностью времени проведения переоценки предприятия имеют все возможности использовать метод прямой оценки имущества как наиболее объективно отражающий реальное состояние рыночных цен.

В качестве документального подтверждения полной восстановительной стоимости основных фондов по состоянию на 1 января года, в котором проводится переоценка, могут использоваться:

данные о стоимости аналогичного имущества, представленные в письменной форме предприятиями - изготовителями;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых организаций;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

экспертные заключения, полученные в специализированных оценочных фирмах. При этом Письмом Госкомстата России от 9 декабря 1995 г. N 17-1-18/2174 "О порядке проведения переоценки основных фондов" предусмотрено, что экспертные заключения должны быть подтверждены консультационной или иной специализированной организацией независимых оценщиков. Таким образом, самостоятельная экспертная оценка стоимости основных средств самим предприятием не допускается.

Определение остаточной

восстановительной стоимости основных фондов

Наряду с полной восстановительной стоимостью при переоценке определяется остаточная восстановительная стоимость объектов основных фондов, т.е. их стоимость после переоценки с учетом накопленного износа.

Остаточная восстановительная стоимость основных фондов определяется предприятиями - собственниками самостоятельно исходя из полной восстановительной стоимости и степени износа по бухгалтерским данным до переоценки.

Остаточная восстановительная стоимость каждого объекта определяется умножением полной восстановительной стоимости после переоценки на отношение его остаточной стоимости до переоценки к полной балансовой стоимости до переоценки по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, степень износа объектов при переоценке не меняется. В этой связи полная восстановительная стоимость основных фондов, сумма накопленного износа и, следовательно, остаточная стоимость, при любом методе оценки меняются пропорционально (в одинаковое число раз). А поскольку величина остаточной восстановительной стоимости устанавливается "автоматически", то оценщики, привлекаемые для определения полной восстановительной стоимости, в ее определении не участвуют, хотя такая возможность при желании предприятия не исключается.

Предмет переоценки

Итак, целью проведения переоценки являются определение реальной стоимости основных фондов предприятий и приведение ее в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства.

Ранее объекты, в отношении которых производилась переоценка, были перечислены в Постановлении Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (далее - Постановление N 1442).

Согласно п.2 Постановления переоценке подлежали находящиеся в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении и долгосрочной аренде с правом выкупа предприятий здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов, действующие, находящиеся на консервации, в резерве, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами, объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное оборудование, предназначенное к установке. При этом следует иметь в виду, что названный перечень относился к случаю обязательного проведения переоценки в соответствии с постановлениями Правительства РФ.

Переоценка основных фондов, осуществляемая на основании ПБУ 6/97, не является обязательной и проводится по усмотрению организации. При этом организация должна руководствоваться перечнем объектов основных средств, содержащимся в ПБУ 6/97.

Таким образом, в настоящее время организации не обязаны следовать перечню, установленному вышеназванным Постановлением N 1442.

Продаваемые, списываемые или ликвидируемые

основные фонды

В случае приобретения основных средств в отчетном году их поступление у покупателя будет отражаться по общему правилу в ценах приобретения. Соответственно при покупке объектов по рыночным ценам переоценивать их, т.е. пересчитывать их стоимость в цены на 1 января года, в котором проводится переоценка, не нужно, поскольку они и так автоматически будут учтены в ценах этого года.

Переоценке подлежат лишь те поменявшие собственника основные фонды, которые продавались по остаточной, а не по рыночной стоимости. Если они переоцениваются с использованием Индексов изменения стоимости Госкомстата России, то эти индексы подбираются исходя из реально существующих цен в предшествующий купле - продаже период строительства или приобретения объекта.

Вопросы, касающиеся списания сумм переоценки, подробно рассмотрены ниже в разделе, посвященном выбытию основных средств (см. с. 52).

Объекты, предназначенные к установке

или не завершенные строительством

Следует отметить, что ранее переоценка оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, была обязательной и проводилась на основании постановлений Правительства РФ. Действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету переоценка таких объектов не предусмотрена. Поэтому организация может самостоятельно решать вопрос о проведении переоценки оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, руководствуясь действующими нормативными актами. Это связано с тем, что упомянутые объекты после установки и достройки включаются в состав основных фондов. Таким образом, целесообразно учесть их по тем же ценам, что и другие основные фонды.

Морально устаревшие основные фонды

Переоценка морально устаревших фондов производится в общем порядке на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, действующим на дату переоценки, исходя из того, что моральное устаревание объектов отражается на уровнях и в темпах изменения соответствующих цен и тарифов.

Напомним, что в 1998 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24 июня 1998 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" при определении стоимости объектов, снятых с производства, при условии, что цены и затраты на изготовление аналогичных объектов установить практически невозможно, организациям было разрешено использовать в учете и отчетности полную балансовую стоимость объектов по состоянию на 31 декабря 1995 г.

В настоящее время такой порядок переоценки не предусмотрен.

Изношенные основные фонды

Для основных фондов, изношенных к моменту переоценки, согласно примечанию 4 к Индексам изменения стоимости Госкомстата России при переоценке используются понижающие коэффициенты, соответствующие виду основных фондов и степени износа.

По машинам, оборудованию, транспортным средствам, степень износа которых составила по данным бухгалтерского учета к 1 января 1999 г. от 75% и до 85%; более 85% и до 95%; свыше 0,95% при использовании индексного метода переоценки применяются коэффициенты, равные соответственно 0,95; 0,9 и 0,85 к приведенной в основной таблице исходной величине индекса.

По зданиям, сооружениям, другим видам основных фондов с износом по данным бухгалтерского учета износом от 60% до 70%; более 70% и до 80%; свыше 80% дополнительные понижающие коэффициенты составляют 0,95; 0,9 и 0,85.

По электронно - вычислительной технике, бухгалтерский износ которой составил от 35% до 50%; более 50% до 75%; более 75%, применяются дополнительные понижающие коэффициенты соответственно 0,85; 0,7 и 0,5.

Здания

Согласно примечанию 3 к Индексам изменения стоимости Госкомстата России, в случае применения индексного метода переоценки здания переоцениваются исходя из периода осуществления затрат на их сооружение, приобретение, а также региона, в котором они расположены.

Исправление ошибок,

допущенных при проведении переоценки

Целесообразность тщательного подхода к выбору методов пересчета стоимости объектов основных фондов подтверждается результатами предыдущих переоценок.

Так, в 1996 г. многие предприятия, применив Индексы Госкомстата России, впоследствии попытались произвести более точную оценку путем прямого пересчета с привлечением профессиональных экспертов. Однако времени для внесения до октября 1996 г. необходимых исправлений в финансовую отчетность не хватило.

Некоторые предприятия в течение 1996 г. самостоятельно вносили исправления в бухгалтерскую отчетность, корректируя балансовую стоимость основных средств, сумму амортизационных отчислений, а также налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество. Между тем внесение таких корректировок было неправомерным.

Однако, как отмечалось выше, неверный расчет полной восстановительной стоимости основных фондов, как правило, ведет к несоответствию балансовой цены основных фондов их реальной стоимости, а следовательно, к искажению себестоимости продукции (работ, услуг) и базы для исчисления налога на прибыль.

В данной связи нужно заметить, что в принципе изменение выбранного метода переоценки основных средств и соответствующая корректировка данных об их полной восстановительной стоимости действующими нормативными актами не предусмотрены. Если же предприятием после подведения итогов переоценки и отражения их результатов в бухгалтерской и статистической отчетности будут выявлены допущенные в ходе переоценки ошибки, то предприятие должно внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет и отчетность в соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Аналогичная возможность установлена и в отношении исправлений статистической отчетности, составленной по результатам приведения балансовой стоимости основных средств в соответствие с рыночным уровнем цен.

Налог на имущество и амортизационные отчисления

Согласно Закону РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости. В случае проведения переоценки основных средств остаточная стоимость этих средств определяется исходя из восстановительной стоимости и начисленного износа. Таким образом, независимо от периода проведения переоценки, ее итоги будут учитываться при расчете налога на имущество.

В связи с тем что итоги переоценки учитываются в бухгалтерской и статистической отчетности на начало отчетного года, данные переоценки будут учитываться при расчете амортизационных отчислений с начала отчетного года независимо от периода проведения переоценки.

Порядок отражения результатов переоценки

в бухгалтерском учете и отчетности

Система отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности установлена в разд.2 вышеназванного Порядка проведения переоценки. В отличие от предыдущих переоценок Порядком предусмотрены варианты отражения результатов переоценки с применением индекса переоценки больше или меньше единицы.

Кроме того, отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки зависит от вида основных фондов и того результата (положительного или отрицательного), который получился при подведении ее итогов.

В данном случае нужно отметить, что согласно п.68 ПБУ 6/97 суммы дооценки внеоборотных активов предприятия, проводимой в установленном порядке, учитываются как добавочный капитал.

Порядок отражения операций, связанных с движением добавочного капитала, предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов.

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации о них используется балансовый счет 87 "Добавочный капитал". При этом учет состояния и движения капитала, образованного в результате прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам переоценки, ведется на специально открываемом для этих целей субсчете 87-1 "Прирост стоимости имущество по переоценке".

Суммы, отнесенные в кредит счета 87, как правило, не списываются. Однако согласно п.п.2.21, 4.3 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, суммы прироста стоимости имущества, полученные в результате переоценки, могут быть направлены:

на погашение убытка, полученного в результате безвозмездной пере дачи объектов основных фондов;

на списание основных фондов по причине невозможности их использования;

при направлении средств добавочного капитала при увеличении уставного капитала.

При этом добавочный капитал в части стоимости имущества по переоценке не может быть использован на покрытие убытка, выявленного по результатам работы предприятия за отчетный год.

Теперь рассмотрим более подробно порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности предприятия.

Напомним, что отражение в бухгалтерском учете итогов переоценки зависит от конечного (положительного или отрицательного) результата, который получается при подведении ее итогов.

Кроме того, следует обратить внимание, что Порядок проведения переоценки предусматривает разделение основных фондов на фонды производственного и непроизводственного назначения, что также обусловливает различия в отражении итогов их переоценки в бухгалтерском учете.

Однако действующим в настоящее время ПБУ 6/97 такое разделение не предусмотрено. На законодательном уровне данный вопрос не урегулирован. В связи с этим организациям следует решать эту проблему самостоятельно (проводки для случая разделения основных фондов даны со знаком "звездочки" (*):

1. Увеличение балансовой стоимости числящихся на балансе предприятий основных фондов, введенных в действие до 1 января года, в котором проводится переоценка, до их восстановительной стоимости путем применения индексов изменения стоимости или путем прямого пересчета отражается проводками:

Дебет 01 "Основные средства" либо

Дебет 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства"

Кредит 87-1 "Добавочный капитал" (*) (для основных средств производственного назначения) либо

Кредит 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (*), субсчет "Фонд социальной сферы" (в части основных средств непроизводственного назначения)

2. Соответственно уменьшение балансовой стоимости основных средств, числящихся на балансе предприятия и введенных в действие до 1 января года, в котором проводится переоценка, отражается проводками:

Дебет 87-1 "Добавочный капитал" (*) (для основных средств производственного назначения) либо

Дебет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (*), субсчет "Фонд социальной сферы" (в части основных средств непроизводственного назначения)

Кредит 01 "Основными средства" либо

Кредит 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства".

3. Разница между суммой износа, исчисленной до 1 января года, в котором проводится переоценка, и суммой износа, начисленной после указанной даты согласно п.2.5 Порядка проведения переоценки, отражается соответственно либо по кредиту (в случае превышения), либо по дебету (в случае уменьшения) счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал"

(*) (для основных средств производственного назначения) либо

88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (*), субсчет "Фонд социальной сферы" (в части основных средств непроизводственного назначения).

При этом необходимо иметь в виду следующие обстоятельства. При переоценке основных средств путем индексации числящаяся в бухгалтерском учете сумма износа основных средств (включая объекты, по которым полностью начислен износ) подлежит умножению по состоянию на 1 января года, в котором производится переоценка, на соответствующие индексы изменения стоимости основных средств при пересчете в восстановительную стоимость.

При переоценке основных средств методом прямого пересчета числящиеся в бухгалтерском учете суммы износа подлежат индексации по коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением восстановительной стоимости по состоянию на 1 января года, в котором производится переоценка, к балансовой стоимости.

4. Результаты дооценки (уценки) оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, отражаются:

Дебет 07 "Оборудование к установке" Кредит 87-1 "Добавочный капитал" (*)

(для основных средств производственного назначения) либо

5. Результаты дооценки (уценки) незавершенного строительства (включая проектно - сметную документацию, предусматриваемую в сметах затрат на строительство и учитываемую в незавершенном строительстве), соответственно, отражаются:

Дебет 08 "Капитальные вложения" Кредит 87-1 "Добавочный капитал" (*) (для основных средств производственного назначения) либо

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ

С ПЕРЕОЦЕНКОЙ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Предприятие построило объект, а потом решило его продать.

Мог ли этот объект в ходе строительства или эксплуатации попасть в переоценку?

Из вопроса можно предположить, что в данном случае речь идет об объекте основных средств, который был построен предприятием самостоятельно (хозяйственным или подрядным способом). После завершения строительства объект был принят в состав основных средств предприятия, некоторое время эксплуатировался на самом предприятии, а затем предприятие решило его реализовать. Ответ на вопрос, мог ли указанный объект основных средств попасть в переоценку в ходе его строительства или эксплуатации, целиком зависит от того, когда началось строительство указанного объекта и когда этот объект был реализован.

В этой связи следует отметить, что с 1992 г. по решению Правительства РФ проводилось несколько переоценок основных средств: начиная с переоценки по состоянию на 1 июля 1992 г. (на основании Постановления Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 595 "О переоценке основных фондов (средств) в Российской Федерации) и заканчивая переоценкой по состоянию на 1 января 1998 г. (на основании Постановления Правительства РФ от 24 июня 1998 г. N 627).

При этом переоценке подвергались все объекты основных средств, в том числе и объекты, находившиеся в незавершенном строительстве.

Кроме того, начиная с 1 января 1998 г. в соответствии с п.3.6 ПБУ 6/97 организациям предоставлено право самостоятельно не чаще одного раза в год (на начало года) переоценивать объекты основных средств.

Таким образом, если строительство объекта началось, например, в 1992 г., а реализован он был в 1998 г., то за период строительства и эксплуатации (с 1992 по 1998 гг.) данный объект должен был в обязательном порядке попасть в переоценку, причем неоднократно.

Если же строительство объекта началось в 1996 г., а реализован он был в 1997 г., то указанный объект за время строительства и эксплуатации (1996 - 1997 гг.) никак не мог попасть в переоценку (так как в соответствии с п.п.2.8 и 2.12 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденного Госкомстатом России, Минэкономики России, Минфином России 18 февраля 1997 г. N ВД-1-24/336 (далее - Порядок проведения переоценки основных средств), результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 1997 г. в 1997 г. не учитывались, а должны были быть отражены в балансе за I квартал 1998 г.).

В этой связи следует также обратить внимание на то, что п.1 Постановления Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений" предприятиям разрешено вообще не учитывать результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 1997 г., а в балансе за I квартал 1998 г. на 1 января 1998 г. показать балансовую стоимость основных средств по состоянию на 1 января 1996 г.

Поэтому, в принципе, возможна такая ситуация, когда строительство объекта началось еще в 1996 г., реализован он был в 1998 г., и при этом указанный объект за период его строительства и эксплуатации не был ни разу переоценен.

РЕМОНТ, МОДЕРНИЗАЦИЯ И РЕКОНСТРУКЦИЯ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта (текущего, среднего и капитального), а также модернизации и реконструкции.

Организация, учитывая технические характеристики основных средств, разрабатывает систему планово - предупредительного ремонта, которая предусматривает обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, капитальный ремонт, а также особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. На основании системы планово - предупредительного ремонта по видам основных средств формируются планы ремонта в денежном выражении.

Названные система и планы должны быть утверждены руководителем организации (п.70 Методических указаний по учету основных средств).

Понятие капитального ремонта основных средств содержится в п.72 Методических указаний по учету основных средств. При его осуществлении производятся смена изношенных конструкций и деталей, замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Соответственно производимые работы не меняют сущностных характеристик объекта, а лишь улучшают их.

Затраты предприятия на осуществление капитального ремонта являются текущими и включаются непосредственно в состав себестоимости на основании пп."е" п.2 Положения о составе затрат.

По окончании капитального ремонта объекты основных средств принимаются по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3). Кроме того, в целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки (форма N ОС-6) в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте".

Затраты по восстановлению объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода в организации может быть создан резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе и арендованных) (п.77 Методических указаний по оценке основных средств).

Определение понятия "реконструкция" содержится в Письме Минфина России от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Реконструкция представляет собой переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического, уровня.

Необходимо обратить внимание на следующее. Если в результате модернизации и реконструкции объектов основных средств улучшены или повышены такие ранее принятые нормативные показатели работы основных средств, как срок полезного использования, мощность и др., первоначальная стоимость объекта основных средств может быть увеличена. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию относятся на добавочный капитал организации. Учет таких затрат ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п.73 Методических указаний по учету основных средств).

Иногда происходит смешение понятий капитального строительства, особенно в части реконструкции, расширения и технического перевооружения предприятий, и капитального ремонта. Неправильная квалификация осуществляемых предприятием действий ведет, в свою очередь, к грубым ошибкам при отражении этих операций в бухгалтерском учете и исчислении налогов.

Согласно вышеуказанному Письму Минфина России N 80 к новому строительству, в частности, относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений.

Расширением действующих предприятий считается строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении) в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономического уровня отдельных производств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

Обобщая содержание изложенных выше терминов, можно сказать, что одним из наиболее существенных признаков работ, выполняемых в рамках капитального строительства, является тот факт, что их выполнение приводит либо к созданию новых объектов основных фондов, либо к изменению сущности уже существующих.

Рассмотрим восстановление основных средств на конкретных примерах.

Пример. По договору, заключенному со строительной организацией, на предприятии произведен текущий ремонт производственного здания (покраска стен, побелка потолков). Стоимость ремонта согласно акту выполненных работ составила 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1. Дебет 20 (23) - Кредит 60 - 10 000 руб. - отнесена на себестоимость стоимость выполненных работ по текущему ремонту здания (см. п.75 Методических указаний по учету основных средств, пп."е" п.2 Положения о составе затрат);

2. Дебет 19 - Кредит 60 - 2000 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости строительных работ;

3. Дебет 60 - Кредит 51 - 12 000 руб. - оплачено поставщику за выполненные работы по текущему ремонту здания;

4. Дебет 68 - Кредит 19 - 2000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по выполненным и оплаченным строительным работам

Пример. На предприятии произведен текущий ремонт производственного здания (покраска стен, побелка потолков). При этом работы по ремонту выполнены хозяйственным способом (собственными силами). На ремонт использованы материалы (краска, побелка и пр.) стоимостью 7000 руб., начислена заработная плата работникам, производящим ремонт, в сумме 3000 руб., произведены начисления на заработную плату во внебюджетные фонды: ПФ - 840 руб. (3000 х 28%); ФСС - 162 руб. (3000 х 5,4%); ФОМС - 108 руб. (3000 х 3,6%); ФЗ - 45 руб. (3000 х 1,5%).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1. Дебет 20 (23) - Кредит 10 - 7000 руб. - списаны на себестоимость материалы, использованные для текущего ремонта здания (см. п.75 Методических указаний по учету основных средств, пп."е" п.2 Положения о составе затрат);

2. Дебет 20 (23) - Кредит 70 - 3000 руб. - начислена заработная плата работникам, производящим текущий ремонт здания;

3. Дебет 20 (23) - Кредит 69/ПФ - 840 руб. - начислены взносы в ПФ от суммы заработной платы работников, производящих текущий ремонт здания;

4. Дебет 20 (23) - Кредит 69/ФСС - 162 руб. - начислены взносы в ФСС от суммы заработной платы работников, производящих текущий ремонт здания;

5. Дебет 20 (23) - Кредит 69/ФОМС - 108 руб. - начислены взносы в ФОМС от суммы заработной платы работников, производящих текущий ремонт здания;

6. Дебет 20 (23) - Кредит 69/ФЗ - 45 руб. - начислены взносы в ФЗ от суммы заработной платы работников, производящих текущий ремонт здания.

Пример. Предприятие с целью увеличения блока памяти компьютера, числящегося на сч. 01, приобрело новые платы. Стоимость плат, оплаченная поставщику, составила 2400 руб. (в том числе НДС 400 руб.).

В нашем примере в результате установки дополнительных плат будет увеличен блок памяти компьютера, т.е. будут улучшены технические характеристики объекта основных средств. В соответствии с п.73 Методических указаний по учету основных средств учет затрат, связанных с модернизацией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. При этом указанные затраты будут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств и относиться на добавочный капитал организации.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

1. Дебет 10/5 - Кредит 60 - 2000 руб. - оприходованы платы, предназначенные для увеличения блока памяти компьютера;

2. Дебет 19 - Кредит 60 - 400 руб. - отражен НДС, приходящийся на эти платы;

3. Дебет 60 - Кредит 51 - 2400 руб. - оплачено поставщику за платы;

4. Дебет 08 - Кредит 10 - 2000 руб. - списана на счет капитальных вложений стоимость плат, предназначенных для увеличения блока памяти компьютера;

5. Дебет 08 - Кредит 19 - 400 руб. - списан НДС, приходящийся на платы;

6. Дебет 01 - Кредит 08 - 2400 руб. - стоимость новых плат после их установки списана на увеличение первоначальной стоимости основных средств;

7. Дебет 86 (88) - Кредит 87 - 2400 руб. - учтена стоимость плат (эта проводка делается на сумму затрат, присоединенных к счету 01).

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ

С ВОССТАНОВЛЕНИЕМ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Предприятие использует легковой автомобиль в качестве служебного автотранспорта. В связи с тем что автомобиль был очень изношен, предприятие приобрело и установило на него новый кузов. Стоимость кузова была отражена на счете 01 и на него (на кузов) начислялась амортизация. Какие должны быть сделаны бухгалтерские проводки?

В соответствии с п.72 Методических указаний по учету основных средств замену изношенного кузова автомобиля следует рассматривать как работы по капитальному ремонту автомобиля. При проведении указанных работ не происходит улучшение (повышение) ранее принятых нормативных показателей автомобиля, поэтому затраты предприятия на приобретение и замену кузова автомобиля не могут быть отнесены за счет капитальных вложений с последующим отнесением на счет 01 "Основные средства" (см. п.73 Методических указаний по учету основных средств). Кузов автомобиля также нельзя рассматривать и как часть объекта основных средств, имеющую отличный от самого объекта срок полезного использования, поскольку автомобиль со всеми его частями (кузовом, двигателем, колесами и т.д.) рассматривается в качестве единого инвентарного объекта. Поэтому замену кузова нельзя учитывать как выбытие и приобретение отдельного объекта основных средств (см. п.74 Методических указаний по учету основных средств).

Затраты на проведение капитального ремонта автомобиля в этом случае подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия в полном объеме на основании пп."и" п.2 Положения о составе затрат (см. п.78 Методических указаний по учету основных средств). При этом материалы, запасные части, приобретаемые предприятием для проведения капитального ремонта, приходуются предприятием на счете 10 "Материалы" с последующим списанием (по мере отпуска этих материалов на проведение ремонта) в дебет счетов учета затрат (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Таким образом, в данном случае предприятие неправомерно отнесло стоимость нового кузова на счет 01. Поэтому предприятию необходимо сделать соответствующие исправительные записи в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период (см. п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). При этом порядок внесения исправлений будет зависеть от того, в каком от четном году производились работы по замене кузова: текущем или пред шествующем (см. п.1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97).

Если работы производились в текущем году, то внесение исправлений должно отражаться следующими проводками (см. Инструкцию по применению Плана счетов:

1. Дебет 01 - Кредит 60 (76) - сторно на стоимость кузова, отнесенную ранее в дебет счета 01;

2. Дебет 20 (26) - Кредит 02 - сторно на сумму амортизации, начисленной по кузову;

3. Дебет 10 - Кредит 60 (76) - оприходован кузов, предназначенный для проведения капитального ремонта;

4. Дебет 20 - Кредит 10 - стоимость кузова, отнесенная ранее в дебет счета 01, списывается на затраты как расходы предприятия по проведению капитального ремонта автомобиля.

Если работы по замене кузова производились в предыдущем году, то внесение исправлений должно производиться следующим образом:

1. Дебет 01 - Кредит 60 (76) - сторно на стоимость кузова, отнесенную ранее в дебет счета 01.

2. Дебет 02 - Кредит 80 - сумма амортизации, начисленной за предыдущий отчетный год, отнесена на финансовые результаты по статье "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году". Данная сумма будет включаться в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

3. Дебет 20 (26) - Кредит 02 - сторно на сумму амортизационных отчислений, начисленных в текущем году.

4. Дебет 80 - Кредит 60 (76) - стоимость кузова, отнесенная ранее в дебет счета 01, списана на финансовые результаты по статье "Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году". Данная сумма будет включаться в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (см. п.15 Положения о составе затрат).

Каков порядок замены автомобильных шин, пришедших в негодность в процессе эксплуатации автомобилей? Существуют ли какие-либо нормы эксплуатации автомобильных шин? За счет каких источников погашаются затраты, связанные с заменой шин?

Ранее порядок эксплуатации автомобильных шин регламентировался Письмом Минфина СССР от 25 сентября 1978 г. N 90 "О порядке определения затрат на восстановление износа и ремонт автомобильных шин". Однако это Письмо утратило силу с 1 января 1991 г. (см. Приложение 1 к Письму Минфина СССР от 10 декабря 1990 г. N 136 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных видов народного хозяйства СССР").

В настоящее время не существует никаких нормативных документов, устанавливающих нормы эксплуатации и регламентирующих порядок списания автомобильных шин. В этом вопросе следует исходить из нижеследующего.

Согласно положениям Плана счетов и Инструкции по его применению автомобильные шины, находящиеся на колесах и в запасе при автомобиле, включаемые в инвентарную стоимость этого автомобиля, учитываются в составе основных средств (счет 01 "Основные средства"). Автомобильные шины в запасе и в обороте учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет "Запасные части", на котором учитываются запасные части, предназначенные для производства ремонтов, замены изношенных частей оборудования, машин, транспортных средств и т.п.

В этой связи замену изношенных автомобильных шин следует рассматривать как проведение текущего ремонта (замену изношенных частей) автомобиля, являющегося объектом основных средств и, следовательно, руководствоваться общими правилами, регламентирующими порядок проведения ремонта объектов основных средств.

Замена изношенных шин производится предприятиями по мере возникновения необходимости такой замены и оформляется соответствующим актом (акт о проведении ремонта с описанием всех произведенных работ). При этом изношенные шины, если они не подлежат дальнейшему восстановлению, списываются с баланса предприятия, что также должно быть оформлено соответствующим актом (акт на списание).

Согласно пп."е" п.2 Положения о составе затрат затраты, связанные с поддержанием основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, если автомобиль, принадлежащий предприятию, входит в состав основных производственных фондов этого предприятия, то расходы, связанные с заменой и списанием изношенных шин, подлежат отнесению на счета учета затрат (дебет счетов 20, 23, 26 и т.п.). Если же автомобиль входит в состав основных фондов непроизводственного назначения, то указанные затраты подлежат списанию за счет собственных источников предприятия (дебет счета 88).

СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ:

ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При осуществлении капитального строительства предприятия, видом деятельности которого строительство не является, как правило, привлекаются специализированные строительные организации для выполнения необходимых работ на условиях договора подряда.

Однако довольно часто все функции: заказчика, заказчика - застройщика (предприятия, организующего строительство объекта, осуществляющего контроль за его ходом и ведущего бухгалтерский учет производимых за трат) и подрядчика - совпадают в одном лице. В такой ситуации предприятие строит объекты для собственных нужд своими силами, т.е. речь идет о капитальном строительстве хозяйственным способом.

Капитальное строительство хозяйственным способом может вестись как строительными организациями (для собственных нужд), так и предприятиями иных видов деятельности.

При проведении строительных работ хозспособом хозяйствующие субъекты сталкиваются с целым рядом трудностей, связанных не только с поисками источников финансирования строительных работ, организацией самого технологического процесса, но и с учетными и налоговыми проблемами.

По общему правилу учет фактически произведенных застройщиком за трат по строительству объектов до его окончания ведется на счете 08 "Капитальные вложения". При этом указанные затраты делятся на две группы:

1) определяющие стоимость объекта;

2) не увеличивающие стоимость основных средств.

По мере окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию за траты списываются: первой группы - на счет 01 "Основные средства", а второй - за счет соответствующих источников финансирования, например чистой прибыли (счет 81), фондов, образованных на предприятии (счет 88).

При формировании и распределении соответствующих групп затрат необходимо иметь в виду, что в Положении по учету долгосрочных инвестиций (п.3.1.7) содержится лишь примерный перечень расходов, не включаемых в инвентарную стоимость объекта. Как видно из перечня, указанные затраты не имеют непосредственного (прямого) отношения к процессу возведения строящегося объекта.

Так, например, к числу расходов, не учитываемых при формировании стоимости строящегося объекта, но первоначально отражаемых в составе капитальных вложений, относятся расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ (п.3.1.7 Положения по учету долгосрочных инвестиций). В таком же порядке учитываются все проценты по банковским кредитам, которые уплачены после ввода построенного объекта в эксплуатацию (п.2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - Приложение 2 к Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97). В инвентарную стоимость готового объекта основных средств включаются лишь те проценты по кредитам банков, которые уплачены в период осуществления строительных работ и только в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Порядок расчета и включения в состав капитальных вложений сумм налоговых платежей, которые начисляются на стоимость производимых затрат, вызывает у налогоплательщиков большое число вопросов.

В частности, речь идет о расчетах с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, исчисляемому исходя из стоимости исполненных хозяйственным способом строительных работ.

В соответствии с пп."а" п.2 ст.3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) к числу объектов обложения НДС относятся обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не являются издержками производства и обращения.

Данные положения Закона о НДС применительно к объемам строительных работ, выполненных хозяйственным способом, отражены в п.11 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

Во всех ли случаях при осуществлении строительных работ хозспособом необходимо исчислять и уплачивать в бюджет НДС?

Пунктом 11 Инструкции N 39 предусмотрено: работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения".

Поскольку стоимость объектов основных фондов как производственного, так и непроизводственного назначения непосредственно не учитывается при формировании себестоимости произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг у предприятия, осуществляющего строительство, то считается, что в любом случае работы, выполненные хозспособом, подлежат обложению НДС.

Однако совершенно иную точку зрения по данному вопросу высказал Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 2 апреля 1996 г. N 794/95. Он выделил два аспекта данной проблемы:

1. По мнению Президиума ВАС РФ, п.11 Инструкции N 39 сформулирован в развитие ст.4 Закона о НДС, в частности п.2, регламентирующего порядок определения облагаемого НДС оборота строительными, строительно - монтажными и ремонтными предприятиями. Об этом свидетельствует абз.1 п.11 Инструкции N 39, и соответственно положения п.11 распространяются лишь на специализированные строительные организации.

2. Что касается налогообложения оборотов по реализации товаров, работ, услуг внутри предприятия для нужд собственного потребления в соответствии с п.2 ст.3 Закона о НДС, то Президиум ВАС РФ исходил из следующего. Стоимость объектов основных фондов производственного назначения относится на издержки производства через сумму износа (амортизации). В связи с этим объект обложения НДС возникает лишь при возведении объектов непроизводственного характера.

Приведенная позиция ВАС РФ воспринимается как контролирующими налоговыми органами, так и независимыми специалистами в области налогообложения далеко неоднозначно, В качестве одного из основных контраргументов выдвигается следующая посылка.

Приведенное решение Президиума ВАС РФ, в частности вторая его часть, не соответствует установленным в нормативных актах принципам разделения издержек предприятия на текущие (связанные с выпуском конкретной продукции) затраты и финансовые вложения (см. Положение о составе затрат и Положение по учету долгосрочных инвестиций). Для выведения из-под налогообложения стоимости строительных работ необходимо, чтобы они непосредственно относились на себестоимость изготовляемой предприятием продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. В рассмотренной судом ситуации на издержки производства будут отнесены не затраты предприятия по строительству, возникающие в момент его осуществления, а лишь их суммовой эквивалент - амортизация. Таким образом, точка зрения ВАС РФ выглядит недостаточно обоснованной.

Налогоплательщик, выполняя строительные работы хозспособом для собственных нужд, должен выбрать одну из предложенных позиций: либо, согласившись с мнением налоговых органов и следуя сложившейся практике, учитывать при исчислении НДС стоимость работ, выполненных хозспособом, либо отстаивать в судебном порядке иную точку зрения.

В связи с этим необходимо отметить, что с позицией налоговых органов по рассматриваемому вопросу согласен и Минфин России, что подтверждается в его Письмах от 5 января 1997 г. N 04-03-10, от 28 марта 1997 г. N 01-19/04-184.

При рассмотрении в дальнейшем вопросов, связанных с исчислением НДС со стоимости строительных работ, выполненных хозспособом для собственных нужд, будем исходить из того, что они облагаются НДС вне зависимости от того, строительство какого объекта - производственного или непроизводственного назначения - осуществляется.

Следующий момент, на который хотелось бы обратить внимание, - формирование налогооблагаемой базы при исчислении НДС.

В соответствии с п.11 Инструкции N 39 объектом обложения в данном случае следует считать "работы, выполненные хозспособом". Конкретный объем работ, подлежащий налогообложению, определяется на основе состава затрат, включаемых в себестоимость строительных работ в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7 (п.3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций). При этом состав затрат формируется исходя из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и др. (п.2.1 названных Типовых методических рекомендаций).

Таким образом, расчет НДС необходимо производить исходя из всего объема произведенных на строительство расходов, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Капитальные вложения". Налог на добавленную стоимость начисляется по мере выполнения работ и отнесения их на счет 08.

Одновременно суммы НДС по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо возмещению из бюджета в соответствии с установленным п.19 Инструкции N 39 порядком (п.11 Инструкции N 39).

В бюджет фактически попадает сумма НДС, приходящаяся только на стоимость самих строительных работ, без учета стоимости используемых для их производства материальных ценностей, а также стоимости работ и услуг, выполненных (оказанных) сторонними организациями.

У многих налогоплательщиков возникал вопрос: необходимо ли объемы работ, о которых идет речь, отражать на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"?

Соответствующие разъяснения на этот счет были даны Минфином России в п.11 Письма от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

По мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость), списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается первоначальная стоимость объекта с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по окончании строительства.

Предложенный Минфином России вариант отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете порождает, в свою очередь, вопрос о необходимости уплаты с этих сумм налога на пользователей автодорог, а также иных налогов, налогооблагаемая база которых формируется на основе оборотов, отраженных по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (например, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы). На практике налоговые органы обычно настаивают на включении в налогооблагаемую базу при расчете указанных налогов объемов строительных работ, выполненных хозспособом. Хотя необходимо отметить, что официальных разъяснений ни МНС России, ни Минфина России на этот счет нет.

На наш взгляд, при решении данного вопроса необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.5 Закона о дорожных фондах объектом обложения налогом на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг.

Таким образом, объект обложения данным налогом возникает при соблюдении следующих условий:

1) если выручка, полученная предприятием, представляет собой поступление на расчетный счет или непосредственно в кассу денежных средств либо иных материальных и нематериальных ценностей в оплату реализуемой продукции, работ, услуг (п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - Приложение 2 к Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97);

2) если имел место факт реализации предприятием продукции, работ, услуг. В контексте налогового законодательства понятие "реализация" используется для обозначения хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанной с совершением сделок, - отчуждением имущества (в данном случае продукции), выполнением работ, оказанием услуг в пользу третьих лиц.

Однако некоторыми налоговыми законами устанавливаются исключения из общего правила. Так, например, Закон о НДС приравнивает в ряде случаев использование произведенной продукции (работ, услуг) внутри предприятия к ее реализации сторонним потребителям. Между тем непосредственно в Законе о дорожных фондах подобные особенности формирования объекта налогообложения не предусмотрены.

Применительно к рассматриваемой ситуации - выполнению строительных работ хозспособом - говорить о возможности получения предприятием выручки от реализации нельзя. Ведь готовый объект используется для собственных нужд предприятия, а не передается сторонним организациям ни на возмездной, ни на безвозмездной основе. Используя данный подход, можно прийти к выводу, что необходимость включения стоимости выполненных предприятием строительных работ в расчет налога на пользователей автодорог (и иных налогов, исчисляемых аналогичным образом) не возникает.

Не исключено, однако, что в подобной ситуации налогоплательщику придется подготовиться к обстоятельному подтверждению данной точки зрения перед налоговыми органами.

Возведение отдельных объектов основных фондов в большинстве случаев носит долгосрочный характер, и вполне возможно возникновение ситуации, когда предприятие в соответствии с требованиями нормативных актов должно произвести переоценку стоимости объекта незавершенного строительства.

Пересчету в соответствии с рыночными ценами подлежит вся совокупность произведенных затрат, связанных с выполнением строительных работ, отраженных на счете 08 "Капитальные вложения". В связи с этим возникает вопрос о необходимости доначисления НДС, рассчитанного исходя из объема выполненных до переоценки строительных работ.

Делать это налогоплательщику не нужно. Возникающая при проведении переоценки разница свидетельствует лишь о том, что рыночная стоимость уже произведенных ранее работ, со стоимости которых в надлежащем порядке был исчислен и уплачен в бюджет НДС, увеличилась. При этом предприятием не были выполнены дополнительные объемы работ и, значит, новых объектов обложения НДС не возникает. Соответственно у предприятия не возникает обязанность доначисления НДС.

Такой же точки зрения придерживается и Минфин России, что нашло отражение в его Письмах от 28 марта 1997 г. N 04-03-10, от 23 сентября 1997 г. N 04-03-10.

* * *

В ряде случаев у предприятия, выполняющего строительные работы, возникает необходимость продать еще не достроенный объект. Причиной может быть недостаток финансовых средств для продолжения строительства либо потеря необходимости в использовании объекта для собственных нужд.

При реализации объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете предприятия данная операция отражается по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Финансовый результат от реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Нужно обратить внимание, что приведенная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов. Между тем, как следует из преамбулы к этой Инструкции, в ней указана лишь типовая схема корреспонденции счетов. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, не отраженных в Инструкции, предприятия могут дополнять предложенную схему, соблюдая при этом основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные Инструкцией.

Поскольку объекты незавершенного строительства по своей экономической сути являются одним из видов активов предприятия наряду с готовой продукцией (выполненными работами, оказанными услугами), основными средствами, нематериальными активами и иными товарно - материальными ценностями, отражение операций по их реализации возможно на одном из трех имеющихся счетов реализации: 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".

При этом на счете 46 отражается выбытие изготовленной предприятием продукции, выполненных работ, оказанных услуг, созданных специально для дальнейшей реализации; на счете 47 - продажа и иное выбытие основных средств, готовых и введенных в эксплуатацию. Формирование оборотов по счету 48 производится по остаточному принципу, т.е. те факты реализации принадлежащих предприятию ценностей (материальных и нематериальных), которые методологически не подлежат отражению на счетах 46 и 47, учитываются на счете 48.

Выбытие объектов незавершенного строительства вполне правомерно учитывать на счете 48 "Реализация прочих активов".

Приведенный вариант отражения в бухгалтерском учете реализации объектов незавершенного строительства обоснован, если изначально предприятие осуществляло строительство основного средства с целью его дальнейшего использования для собственных нужд.

Налогообложение операций по реализации объектов незавершенного строительства производится в общеустановленном порядке, но с учетом некоторых особенностей.

Например, по общему правилу исчисление налогооблагаемой прибыли от реализации основных средств и иного имущества предприятия осуществляется с учетом индекса инфляции, исчисленного в порядке, установленном Правительством РФ (п.4 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Определяя состав "иного имущества" предприятия, необходимо учитывать, что индекс инфляции является средним показателем для всех элементов реализуемого имущества (п.2 Методики исчисления индекса - дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий, утвержденной Госкомстатом России, Минэкономики России 21 мая 1996 г., Минфином России 27 мая 1996 г.) и складывается из соответствующих частных индексов, характеризующих изменение цен на основные элементы имущества предприятий (п.4 Методики). Иными словами, индекс - дефлятор применяется при налогообложении прибыли от реализации того имущества предприятия, изменение рыночных цен на которое учитывается при расчете самого индекса.

Одним из частных показателей, участвующих в расчете, является индекс цен на капитальные вложения, в том числе и изменение цен на строительно - монтажные работы (п.8 вышеназванной Методики). Однако этот индекс используется только применительно к переоценке (изменению рыночной стоимости) основных фондов предприятия (кроме скота). Объекты незавершенного строительства не числятся в составе основных фондов предприятия, и налогообложение прибыли от их реализации производится без учета индекса инфляции.

Аналогичная позиция была взысказана ГНИ по г. Москве в Письме от 20 декабря 1996 г. N 11-13/28540 "О разъяснении налогового законодательства": индекс - дефлятор не применяется при реализации имущества, не прошедшего всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованного, не прошедшего испытания и техническую приемку.

По мере завершения строительства объекта основных фондов предприятием осуществляется ввод его в эксплуатацию. При этом объект может вводиться в действие как по частям, так и в целом.

В бухгалтерском учете предприятия отраженные на счете 08 "Капитальные вложения" затраты списываются следующим образом:

1) затраты, составляющие инвентарную стоимость объекта, - на счет 01 "Основные средства". При этом инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат, включаемых в стоимость объекта по прямому назначению;

2) затраты, не увеличивающие стоимость объектов основных средств, списываются за счет предусмотренных источников финансирования.

ОСНОВНЫЕ ОПРОСЫ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Выбытие основных средств, т.е. списание их с баланса, происходит в результате продажи (реализации), безвозмездной передачи (дарения), передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, списание объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору и по другим причинам (см. п.7.1 ПБУ 6/97, п.93 Методических указаний по учету основных средств).

В соответствии с п.101 Методических указаний по списанию основных средств списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто: по дебету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете 01 "Основные средства", и затраты, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту указанного счета - сумма на численных амортизационных отчислений и сумма выручки от продажи основных средств.

Материальные ценности, полученные от разборки объектов основных средств, приходуются на соответствующие счета по рыночной стоимости на дату оприходования в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки" (см. п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Кроме того, отметим также, что доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) (счет 47) на финансовые результаты организации (счет 80) (см. п.7.3 ПБУ 6/97, п.103 Методических указаний по учету основных средств).

Согласно п.102 Методических указаний по учету основных средств при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).

Бухгалтерская операция списания основных средств с баланса в результате безвозмездной передачи, внесения в виде вклада в уставный капитал других организаций или передачи основных средств в обмен на другой то вар, совершаемая по договору мены, оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

На основании этого акта бухгалтерия производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств (форма N ОС-6) и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки - передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

При списании объекта основных средств в результате аварии, реконструкции, стихийного бедствия, морального или физического износа и др. в соответствии с приказом руководителя создается специальная комиссия, которая занимается непосредственно процессом списания основного средства с баланса. По итогам своей работы комиссия составляет акт на списание основных средств по форме N ОС-4, а на списание автотранспортных средств - по форме N ОС-4а (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

Рассмотрим несколько примеров, связанных с выбытием основных средств.

Пример. Организация по договору купли - продажи реализует кран по договорной стоимости 42 000 руб., в том числе НДС (35 000 руб. + 7000 руб.). Переоценка основных средств не проводилась.

Первоначальная (балансовая стоимость) объекта на дату приобретения - 25 000 руб.

Сумма амортизации на момент списания - 3000 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 25 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 3000 руб. - списана сумма начисленного износа;

3. Дебет 62 Кредит 47 - 42 000 руб. - отражена выручка от реализации основных средств;

4. Дебет 47 Кредит 68 (76) - 7000 руб. - начислен НДС;

5. Дебет 47 Кредит 80 - 13 000 руб. - отражен результат от реализации объекта;

6. Дебет 51 Кредит 62 - 42 000 руб. - поступила выручка на расчетный счет.

Пример. Предприятие по договору дарения оформило физическому лицу автомобиль. Стоимость, указанная в договоре, равна восстановительной стоимости основного средства.

Первоначальная стоимость на дату приобретения составляла 73 000 руб. (без НДС).

Восстановительная стоимость на момент безвозмездной передачи составляет 113 200 руб.

Сумма начисленной амортизации на момент списания - 34 300 руб.

Сумма добавочного капитала, образованная в результате дооценки этого основного средства (Кредит 87), - 27 200 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 113 200 руб. - списана восстановительная стоимость основного средства;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 34 300 руб. - списана сумма начисленного износа;

3. Дебет 88 Кредит 68 - 22 640 руб. - (113 200 руб. x 20%) - начислен НДС по безвозмездной передаче автомобиля с восстановительной стоимости;

4. Дебет 87 Кредит 47 - 27 200 руб. - отражена сумма ранее произведенной дооценки основного средства (см. п.102 Методических указаний по учету основных средств);

5. Дебет 80 Кредит 47 - 51 700 руб. - отражен результат от безвозмездной передачи объекта.

Пример. Организация внесла свое оборудование в виде вклада в уставный капитал другого предприятия. Оценочная стоимость оборудования, согласованная участниками, составляет 60 000 руб.

Балансовая (восстановительная) стоимость оборудования на момент передачи составляет 52 000 руб.

Сумма начисленной амортизации на момент списания - 10 800 руб.

Сумма добавочного капитала, образованная в результате дооценки этого основного средства (Кредит 87), - 8300 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1. Дебет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" Кредит 47 - 60 000 руб. - оформлен взнос в уставный капитал по оценочной стоимости оборудования;

2. Дебет 47 Кредит 01 - 52 000 руб. - списана балансовая стоимость основного средства;

3. Дебет 02 Кредит 47 - 10 800 руб. - списана сумма начисленного износа;

4. Дебет 87 Кредит 47 - 8300 руб. - отражена сумма ранее произведенной дооценки основного средства;

5. Дебет 47 Кредит 80 - 27 100 руб. - отражен финансовый результат от выбытия основного средства.

Пример. Предприятие списывает пришедший в негодность станок.

Восстановительная стоимость станка на момент списания составляет 135 000 руб.

Сумма начисленной амортизации на момент списания - 72 800 руб.

Сумма добавочного капитала, образованная в результате дооценки этого основного средства (Кредит 87), - 47 600 руб.

После разборки станка имеются пригодные для производства материалы, рыночная стоимость которых на дату оприходования составляет 5100 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 135 000 руб. - списана восстановительная стоимость основного средства;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 72 800 руб. - списана сумма начисленного износа;

3. Дебет 87 Кредит 47 - 47 600 руб. - отражена сумма ранее произведенной дооценки основного средства (см. п.102 Методических указаний по учету основных средств);

4. Дебет 80 Кредит 47 - 14 600 руб. - отражен результат списания объекта основных средств;

5. Дебет 10 Кредит 80 - 5100 руб. - оприходованы материалы по рыночной цене на дату оприходования.

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РЕАЛИЗАЦИИ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

НА НИХ К ПОКУПАТЕЛЮ ПОСЛЕ ОПЛАТЫ

В настоящее время в условиях финансовой нестабильности многие предприятия нередко испытывают определенные трудности с оплатой приобретаемых ими сырья, материалов, основных средств и т.п. Учитывая ограниченные финансовые возможности покупателя, продавец может пойти навстречу покупателю и продать основные средства с рассрочкой платежа на определенный срок, оговариваемый в договоре.

При этом ставится условие, что право собственности на приобретаемые основные средства у покупателя возникает с момента оплаты их стоимости полностью или частично. При отражении подобной операции в бухгалтерском учете как у продавца, так и у покупателя товара у бухгалтеров возникают определенные трудности.

Рассмотрим подробно одну из таких ситуаций.

Предприятие оформило договор купли - продажи основных средств с рассрочкой платежа на два года, с переходом права собственности к покупателю после 50% оплаты стоимости приобретаемого имущества. Основные средства эксплуатируются покупателем с момента оформления договора купли - продажи и подписания сторонами акта приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

Прежде чем рассматривать порядок отражения этой операции в бухгалтерском учете, обратимся к гражданскому законодательству.

Заметим, что если реализуется недвижимое имущество, то в соответствии с п.1 ст.552 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору купли - продажи недвижимости подлежит государственной регистрации (ст.2 Закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п.2 ст.223 ГК РФ).

В соответствии с изложенным в рассматриваемой ситуации государственная регистрация договора купли - продажи основных средств должна быть произведена согласно предусмотренному в заключенном договоре условию, т.е. после оплаты 50% стоимости реализуемого имущества.

Если же происходит реализация имущества, не являющегося недвижимостью, то государственная регистрация перехода права собственности не требуется и право собственности на него у приобретателя возникает с момента оплаты 50% его стоимости, т.е. в соответствии с условиями заключенного договора (п.1 ст.223 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

По общему правилу акт приемки - передачи имущества должен составляться после перехода права собственности на него, так как составленный и подписанный сторонами акт приемки - передачи имущества фактически означает, что у продавца имущество должно быть списано с баланса, а у покупателя - принято на баланс (п.п.10 и 40 Методических указаний по учету основных средств).

Однако в нашем случае акт приемки - передачи имущества составлен до перехода права собственности на него к покупателю, что является исключением из правил и порождает определенные сложности при отражении подобной операции на счетах бухгалтерского учета.

Рассмотрим, как же в данном случае будут составлены бухгалтерские проводки у продавца и у покупателя основных средств.

Бухгалтерский учет у продавца основных средств

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операции, связанные с выбытием основных средств, у продавца отражаются по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

При этом следует учитывать, что реализация основных средств (продукции, работ, услуг) отражается в учете по мере их отгрузки, если иное не установлено договором (п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - Приложение 2 к Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, п.6 ПБУ 1/98).

Поэтому в бухгалтерском учете продавца выручка от реализации имущества будет отражаться только после перехода права собственности к покупателю на продаваемое имущество, т.е. после оплаты 50% его стоимости.

Кроме того, при отражении в бухгалтерском учете операции по реализации основных средств следует руководствоваться Методическими указаниями по учету основных средств и ПБУ 6/97.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете реализации имущества у продавца на примере.

Пример. Восстановительная стоимость имущества по балансу - 146 000 руб.

Износ основных средств на момент подписания акта приемки - передачи основных средств - 52 000 руб.

Износ основных средств, начисленный с момента подписания акта приемки - передачи до момента перехода права собственности к покупателю, - 3000 руб.

Сумма добавочного капитала в результате дооценки основных средств (Кредит 87) - 37 000 руб.

Договорная стоимость, определенная по согласованию между продавцом и покупателем, с учетом НДС - 100 800 руб. (84 000 руб., НДС 20% - 16 800 руб.).

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 01/1 Кредит 01 - 146 000 руб.

В связи с подписанием сторонами акта приемки - передачи основных средств на основе оформленного договора купли - продажи основные средства по общему правилу должны были бы быть списаны с баланса.

Однако в рассматриваемом случае продавец утратит право собственности на основные средства только после того, как покупатель произведет оплату 50% их стоимости. В связи с этим можно предложить ввести к счету 01 "Основные средства" субсчет 01/1 "Собственные основные средства, переданные в эксплуатацию покупателю", на котором основные средства будут учитываться до момента 50% оплаты их стоимости.

Что же касается начисления амортизации по указанным основным средствам, то следует заметить, что в соответствии с п.4.6 ПБУ 6/97 амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо до списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.4.7 ПБУ 6/97).

Так как в соответствии с условиями договора купли - продажи основных средств переход права собственности к покупателю происходит после оплаты 50% стоимости основных средств, то и списание основных средств с баланса продавца произойдет только после перехода права собственности на них к покупателю.

Таким образом, до перехода права собственности к покупателю основные средства будут находиться на балансе продавца и по ним должно производиться начисление амортизации.

При этом на основные средства, числящиеся на отдельном субсчете (01/1), продавец будет продолжать начислять амортизацию, но отражаться она должна отдельно от основной суммы амортизационных отчислений. Для этого можно ввести субсчет 02/1 "Износ собственных основных средств, переданных в эксплуатацию покупателю".

Сумма амортизационных отчислений, начисленная по указанному субсчету (02/1), не может быть списана на себестоимость продукции продавца, так как еще нет выручки от реализации основных средств (п.13 Положения о составе затрат). Поэтому начисленную сумму амортизационных отчислений по субсчету 02/1 можно предложить отнести на счет 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные расходы, связанные с реализацией основных средств.

Допустим, что сумма амортизационных отчислений, начисленная с момента подписания акта приемки - передачи основных средств до момента оплаты покупателем их стоимости, составит 3000 руб. и в учете будет отражена проводкой:

Дебет 80 Кредит 02/1.

Однако указанная сумма амортизационных отчислений не будет учитываться при налогообложении прибыли и подлежит отражению по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции N 37);

2. Дебет 51 Кредит 62 - 50 400 руб. - оплачено покупателем 50% стоимости основных средств;

3. Дебет 47 Кредит 01/1 - 146 000 руб. - списана восстановительная стоимость основных средств с переходом права собственности на них к покупателю;

4. Дебет 02 Кредит 47 - 52 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации на момент подписания акта приемки - передачи основных средств;

5. Дебет 02/1 Кредит 47 - 3000 руб. - списана сумма износа основных средств, начисленного с момента подписания акта приемки - передачи до момента перехода права собственности на основные средства к покупателю;

6. Дебет 62 Кредит 47 - 100 800 руб. - отражена выручка от реализации основных средств в связи с переходом права собственности на них к покупателю;

7. Дебет 47 Кредит 68 - 16 800 руб. - начислен НДС с цены реализации;

(либо Дебет 47 Кредит 76 на сумму 8400 руб., так как 50% стоимости основных средств уже оплачена, на счете 76 будет отражена только сумма 50% НДС - если учетная политика для целей налогообложения по оплате; см. п.1 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами")

8. Дебет 87 Кредит 47 - 37 000 руб. - списана сумма дооценки основных средств (п.102 Методических указаний по учету основных средств);

9. Дебет 47 Кредит 80 - 30 000 руб. - определен финансовый результат от реализации основных средств.

Если в результате реализации основных средств будет получен отрицательный результат, то сумма убытка будет отражена на счете 80 (п.103 Методических указаний по учету основных средств и п.7.3 ПБУ 6/97), но для целей налогообложения убыток приниматься не будет (п.2.4 Инструкции N 37) и должен быть показан по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции N 37);

10. Дебет 51 Кредит 62 - 50 400 руб. - оплачена задолженность за основные средства в соответствии с заключенным договором.

Если оплата 50% стоимости основных средств покупателем будет производиться частями, то поступающие денежные средства будут рассматриваться продавцом как полученные авансовые платежи по договору, тогда операции по реализации основных средств в бухгалтерском учете будут отражаться с применением счета 64 "Расчеты по авансам полученным" с последующим отнесением полученных средств в кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по мере получения всей суммы в размере 50% стоимости основных средств.

Бухгалтерский учет у покупателя основных средств

Покупателю при приобретении имущества, кроме Плана счетов, необходимо руководствоваться Методическими указаниями по учету основных средств, ПБУ 6/97 и Положением по учету долгосрочных инвестиций.

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 002 - 100 800 руб. - получены от продавца в соответствии (забалансовый счет) с заключенным договором основные средства по акту приемки - передачи до момента перехода права собственности на них;

2. Дебет 60 Кредит 51 - 50 400 руб. - оплачено 50% стоимости при обретаемого имущества в размере в соответствии с заключенным договором;

3. Кредит 002 - 100 800 руб. - списаны основные средства с забалансового счета в связи с переходом права собственности на них к покупателю после оплаты 50% их стоимости;

4. Дебет 08/4 Кредит 60 - 84 000 руб. - произведены расходы в сумме фактических затрат, связанных с приобретением основных средств (п.2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций, п.п.21 и 22 Методических указаний по учету основных средств);

5. Дебет 01 Кредит 08/4- 84 000 руб. - оприходованы основные средства в связи с переходом права собственности на них в соответствии с актом приемки - передачи основных средств (п.4.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций);

6. Дебет 19 Кредит 60 - 16 800 руб. - отражен НДС по приобретаемым основным средствам;

7. Дебет 68 Кредит 19 - 8400 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС в части оплаченной стоимости оприходованных основных средств (п.48 Инструкции N 39);

8. Дебет 60 Кредит 51 - 50 400 руб. - оплачена сумма задолженности по приобретенному имуществу в соответствии с заключенным договором;

9. Дебет 68 Кредит 19 - 8400 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС при окончательной оплате оприходованных основных средств (п.48 Инструкции N 39).

ПРОБЛЕМЫ СПИСАНИЯ СРЕДСТВ ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА

В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ ПБУ 6/97

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием основных средств, осуществляется в порядке, установленном п.101 Методических указаний по учету основных средств.

Приведенные в п.101 правила отражения в бухгалтерском учете этих операций относятся не только к объектам основных средств, списываемым в случае морального и (или) физического износа, но и ко всем остальным случаям, связанным с выбытием основных средств. Эти требования существенно не изменяют ранее действующий общий порядок отражения выбытия основных средств, который приводился в Инструкции по применению Плана счетов.

Вместе с тем п.102 Методических указаний по учету основных средств предусматривает совершенно новое, ранее не применявшееся правило, согласно которому при списании объектов основных средств, подвергшихся дооценке, подлежит списанию сумма дооценки за счет средств добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы), относящаяся к списываемому объекту.

Интересно отметить, что в п.102 речь идет о списании объектов основных средств, а не об их выбытии.

По нашему мнению, действие этого правила распространяется не только на случаи списания основных средств в результате их морального и физического износа, ликвидации и пр., но и на все остальные случаи, связанные со списанием объекта с баланса, включая реализацию.

Такая точка зрения основывается на следующем:

во-первых, в п.102 специально не оговорено, в отношении каких видов выбытия действует это требование, а значит, оно касается всех видов выбытия;

во-вторых, если в контексте п.102 "списание объектов основных средств" принимать только для определенных видов выбытия, то действие п.п.101 и 103 также следует рассматривать ограниченно (в них тоже употребляется термин "списание, а не "выбытие"), а это не соответствует общим положениям Методических указаний по учету основных средств;

в-третьих) списание суммы добавочного капитала в результате выбытия объекта позволяет достоверно определить финансовый результат предприятия от выбытия объекта.

Если принять во внимание цель проведения переоценки, осуществляемой не только для приведения отраженной стоимости основных средств в соответствие с рыночными ценами, но и для создания на предприятиях экономически обоснованных условий и формирования инвестиционных ресурсов для обновления основных фондов, то становится объяснимой и необходимость списания средств дооценки выбывающего объекта.

Пока основное средство числится на балансе предприятия и подвергается дооценке, у предприятия образуются и имеются в наличии средства добавочного капитала, выраженные в виде прироста стоимости имущества.

Поскольку в процессе эксплуатации основное средство амортизируется, причем амортизационные отчисления начисляются исходя из восстановительной стоимости основного средства, у предприятия появляется возможность не только восстановить фактически произведенные затраты при приобретении имущества через суммы начисленной амортизации. которые возмещаются предприятию в продажной стоимости произведен ной им продукции (работ, услуг), но и получить дополнительные инвестиционные ресурсы для производственного развития предприятия, которые и составляют добавочный капитал.

Однако данный капитал в полной сумме может перейти из стоимости имущества (прироста) в денежные средства, если предприятие продаст объект основных средств по цене не ниже его остаточной восстановительной стоимости (т.е. не только возместит через продажную цену несамортизированную часть фактических затрат, но и получит дополнительные инвестиционные ресурсы) или полностью самортизирует это имущество (т.е. возместит свои затраты и получит добавочный капитал через амортизацию постепенно). В этом случае добавочный капитал становится реальной прибылью предприятия и соответственно объектом налогообложения для исчисления налога на прибыль.

Иначе обстоит дело, если предприятие списывает не полностью амортизированное основное средство, например, ввиду его дальнейшей непригодности, ликвидации, безвозмездной передачи и пр., а также продажи его ниже остаточной стоимости.

В этом случае очевидно, что стоимость прироста имущества (добавочный капитал) не превращается в реальные активы (положительные) для предприятия либо они имеют место, но не в полной сумме. Соответственно объектом обложения здесь становится только та часть "превращенного" добавочного капитала, которая в действительности становится им в результате полного отражения операции выбытия объекта основных средств.

Соответственно счет 80 "Прибыли и убытки" отражает движение собственного капитала, его приращение в результате получения прибыли или уменьшение в результате получения убытка.

Представляется важным во избежание неточностей и допущения ошибок при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием до оцененных объектов, обратить внимание читателей на следующие моменты.

1. Подлежит списанию сумма дооценки основных средств (сумма прироста стоимости имущества), отраженная по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", рассчитываемая как разница между суммой дооценки балансовой стоимости основного средства и суммой пересчитанных амортизационных отчислений, относящихся к этому объекту.

2. Списывается сумма дооценки основных средств, относящаяся только к выбывающему объекту.

3. Доходы, расходы и потери от списания (реализации) объекта основных средств подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации (п.103 Методических указаний по учету основных средств) независимо от вида выбытия объекта основных средств и конечного результата сделки.

4. Правило, предусмотренное п.102 Методических указаний по учету основных средств, оказывает непосредственное влияние на формирование финансового результата от выбытия объекта основных средств.

Наиболее часто встречающиеся хозяйственные ситуации, связанные с выбытием дооцененных основных средств, рассмотрим на конкретных примерах.

Пример <*>. Предприятие реализует не полностью амортизируемый объект основных средств по договорной стоимости за 112 320 руб., в том числе НДС (93 600 руб. + 18 720 руб.).

     
   ————————————————————————————————

<*> В данном примере расходы, связанные с выбытием основного средства, не принимаются во внимание.

Первоначальная стоимость объекта на дату приобретения составляла 100 000 руб. (без НДС).

На момент реализации восстановительная стоимость составляет 156 000 руб.

Сумма амортизации на момент списания - 62 400 руб.

Сумма добавочного капитала, образованная в результате дооценки этого объекта (кредит счета 87), - 46 800 руб.

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 156 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта основных средств;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 62 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

3. Дебет 62 Кредит 47 - 112 320 руб. - отражена выручка от реализации;

4. Дебет 47 Кредит 68 (76) - 18 720 руб. - начислен НДС;

5. Дебет 87 Кредит 47 - 46 800 руб. - списана сумма дооценки объекта основных средств;

6. Дебет 47 Кредит 80 - 46 800 руб. - отражен результат от реализации объекта.

Из примера наглядно видно, что остаточная восстановительная стоимость объекта составляет 93 600 руб. (156 000 руб. - 62 400 руб.).

Поскольку остаточная восстановительная стоимость объекта включает в себя сумму прироста (46 800 руб.), разница между остаточной восстановительной стоимостью и суммой прироста представляет собой недоамортизированную часть первоначальной стоимости объекта основных средств (действительных затрат) 46 800 руб. (93 600 руб. - 46 800 руб.). В примере сумма прироста и сумма недоамортизированной части первоначальной стоимости совпадают, причем недоамортизированная часть основного средства определена с учетом направления на нее уже полученных дополнительных инвестиционных ресурсов (см. пример, с. 64).

Таким образом, осуществляя продажу основного средства по договорной цене, равной остаточной восстановительной стоимости, предприятие не только погашает через продажную цену свои фактические затраты, направленные на приобретение объекта основных средств, но и получает дополнительный капитал. Это означает, что величина добавочного капитала превращается в реальный капитал (денежные средства) и он должен облагаться налогом на прибыль.

Вместе с тем следует принять во внимание, что согласно п.4 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) прибыль от реализации основных фондов для целей налогообложения учитывается как разница между продажной и первоначальной или остаточной стоимостью, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Поэтому, заполняя Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (далее - Справка), предприятие по строке 1 показывает прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета на основании п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль, которая принимается для целей налогообложения с последующей ее корректировкой в соответствии с налоговым законодательством.

Предприятия, применяющие учетную политику для целей налогообложения "по оплате", корректируют: по строке 2.2 - прибыль в части выручки и остаточной стоимости основных фондов и по строке 5.7 - сумму списываемого добавочного капитала (пропорционально неполученной выручке, если оплата производится частями).

Организации, учитывающие выручку от реализации "по отгрузке", корректировку строки 1 Справки не производят (за исключением случаев возникновения у них связанных с реализацией имущества расходов, которые показывались бы по строке 4.24).

Пример. На условиях, предложенных в предыдущем примере (см. с. 63), рассмотрим ситуацию, когда предприятие не продает, а списывает объект основных средств вследствие его дальнейшей непригодности.

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 156 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта основных средств;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 62 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

3. Дебет 87 Кредит 47 - 46 800 руб. - списана сумма дооценки объекта основных средств;

4. Дебет 80 Кредит 47 - 62 400 руб. - отражен убыток от реализации объекта.

Пример наглядно показывает, что в результате списания объекта предприятие не полностью возместило фактически затраченные средства на приобретение объекта основных средств (100 000 руб.), включая полученные инвестиционные ресурсы в результате проведенной амортизации, следовательно, не превратило добавочный капитал в реальный, а кроме того, получило убыток от этой сделки. Соответственно, запись, отражающая списание сумм добавочного капитала, с одной стороны, абсолютно верно показывает его отсутствие, а с другой - позволяет достоверно определить реальный ущерб от этой сделки.

При расчете налога на прибыль убыток в размере 62 400 руб., отраженный в составе внереализационных расходов предприятия, не должен уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а следовательно, при заполнении Справки его величина должна быть отражена по строке 4.6 независимо от учетной политики предприятия.

Пример. На условиях, предложенных в примере (на с. 63), рассмотрим ситуацию, когда предприятие продает объект основных средств по цене 80 000 руб. (без НДС), т.е. ниже остаточной восстановительной стоимости (продажная цена с НДС составляет 96 000 руб.).

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 156 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта основных средств;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 62 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

3. Дебет 62 Кредит 47 - 96 000 руб. - отражена выручка от реализации;

4. Дебет 47 Кредит 68 (76) - 16 000 руб. - начислен НДС;

5. Дебет 87 Кредит 47 - 46 800 руб. - списана сумма дооценки объекта основных средств;

6. Дебет 47 Кредит 80 - 33 200 руб. - отражен результат от реализации объекта.

Пример также демонстрирует, что к моменту выбытия объекта основных средств предприятие не полностью возместило через суммы начисленной амортизации фактически произведенные затраты на приобретение основных средств. Однако в результате продажи объекта предприятие возмещает недоамортизированную часть стоимости объекта и получает дополнительные средства (добавочный капитал), хотя и не в полной сумме. В примере эта величина составляет 33 200 руб. и является объектом налогообложения по налогу на прибыль.

При заполнении Справки (Приложение 11 к Инструкции N 37) прибыль от этой операции отражается по строке 1 и подвергается корректировке при учетной политике по оплате по строкам 2.2 и 5.7.

Пример. Предприятие списывает полностью амортизированный объект основных средств.

На момент списания первоначальная (восстановительная) стоимость объекта составляет 90 000 руб.

Сумма начисленного износа - 90 000 руб.

Результат переоценки составляет 8000 руб.

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 90 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;

2. Дебет 02 Кредит 47 - 90 000 руб. - списана сумма начисленного износа;

3. Дебет 87 Кредит 47 - 8000 руб. - списан результат переоценки;

4. Дебет 47 Кредит 80 - 8000 руб. - отражен результат от списания объекта.

В примере финансовый результат (прибыль) равен результату дооценки списываемого объекта. Без учета проводки 3 финансовый результат был бы сведен к нулю.

Как уже было отмечено выше, списание полностью амортизируемого объекта основных средств означает, что предприятие полностью возместило фактические затраты, израсходованные на приобретение объекта основных средств, и получило дополнительные инвестиционные ресурсы в результате начисления амортизации. В этом случае добавочный капитал в виде прироста имущества переходит в реальный (денежный) капитал предприятия и является объектом обложения налогом на прибыль.

При заполнении Справки прибыль от этой операции отражается по строке 1 в составе прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета, которая принимается для целей налогообложения в соответствии с п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль.

* * *

Рассматривая операции по выбытию дооцененных основных средств, остановимся на двух моментах:

1) выбытие основных средств, приобретенных на безвозмездной основе;

2) выбытие основных средств непроизводственного назначения.

1. На выбывающие основные средства, полученные безвозмездно, так же как и на основные средства, приобретенные на возмездной основе, распространяется п.102 Методических указаний по учету основных средств.

Однако для этих основных средств есть некоторые особенности:

согласно п.48 Методических указаний по учету основных средств по этим основным средствам не начисляется амортизация, поскольку при их приобретении предприятие не имело затрат;

основные средства, приобретенные безвозмездно, отражаются в учете в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Таким образом, с учетом приведенных особенностей при списании (реализации) этих основных средств ниже их балансовой (восстановительной) стоимости предприятию следовало бы, по нашему мнению (хотя это и не предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету), списать добавочный капитал не только по субсчету 87/1 "Прирост стоимости имущества по переоценке", но и по субсчету 87/3 "Безвозмездно полученные ценности" в части возникающего убытка, т.е. свести финансовый результат к нулю, а остаточную сумму на субсчете перевести на другой счет (например, на счет 88, субсчет 3 "Фонды накопления").

Объект налогообложения при таком подходе не возникает, поскольку согласно п.9 Инструкции N 37 безвозмездно полученные средства уже подпадали под объект обложения налогом на прибыль.

Предлагаемый вариант учета выбытия основных средств рассмотрим на конкретных примерах.

Пример. Предприятие на безвозмездной основе получило объект основных средств, который был оприходован по цене 100 000 руб.

При эксплуатации на производстве объект основных средств подвергался дооценке. Сумма дооценки 10 000 руб.

В результате дальнейшей непригодности вследствие аварии объект основных средств был списан с баланса.

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 01 Кредит 87/3 - 100 000 руб. - получен объект основных средств;

2. Дебет 01 Кредит 87/1 - 10 000 руб. - отражена дооценка объекта основных средств;

3. Дебет 47 Кредит 01 - 110 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;

4. Дебет 87/1 Кредит 47 - 10 000 руб. - списана сумма добавочного капитала, образованного в результате дооценки;

5. Дебет 87/3 Кредит 47 - 100 000 руб. - списан добавочный капитал, образованный в результате получения объекта основный средств на безвозмездной основе.

Пример. На условиях, предложенных в предыдущем примере, рассмотрим ситуацию, когда предприятие продает основное средство по договорной цене 96 000 руб. (80 000 руб. + 16 000 руб. (НДС)).

Бухгалтерские проводки:

1. Дебет 01 Кредит 87/3 - 100 000 руб. - получен объект основных средств;

2. Дебет 01 Кредит 87/1 - 10 000 руб. - отражена дооценка объекта основных средств;

3. Дебет 47 Кредит 01 - 110 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;

4. Дебет 62 Кредит 47 - 96 000 руб. - отражена выручка от реализации;

5. Дебет 47 Кредит 68 (76) - 16 000 руб. - начислен НДС;

6. Дебет 87/1 Кредит 47 - 10 000 руб. - списана сумма добавочного капитала;

7. Дебет 87/3 Кредит 47 - 20 000 руб. - списана сумма добавочного капитала, образованного в результате получения объекта основных средств на безвозмездной основе, в части возникающего убытка.

При реализации основных средств по цене не ниже балансовой восстановительной стоимости отражение в учете и налогообложение будут осуществляться в порядке, изложенном в примере на с. 63.

2. Пункт 102 Методических указаний по учету основных средств допускает при выбытии основных средств списание только сумм дооценки, числящихся по счету 87 "Добавочный капитал", субсчет 1 "Прирост стоимости имущества по переоценке", и не распространяет это правило на суммы дооценки, числящиеся на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 4 "Фонд социальной сферы".

В результате получается, что установленная норма действует лишь в отношении основных средств производственного назначения. Так ли это?

По-видимому, орган, регулирующий методологию бухгалтерского учета, при составлении этого документа вовсе не предусматривал такого результата. Поэтому представляется логичным распространение этого правила на операции по выбытию основных средств непроизводственного назначения. Тем не менее до выхода соответствующих поправок или разъяснений, по нашему мнению, не следует делать самостоятельных нововведений.

Подписано в печать

10.11.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Актуальные проблемы учета основных средств ("Экономико-правовой бюллетень", 1999, N 11)