"Налоговые известия Московского региона", N 11, 1999

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

В настоящее время возникает большое количество вопросов, связанных с привлечением налоговых агентов к ответственности за невыполнение обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов. Рассмотрим ситуацию во времени.

До введения Налогового кодекса РФ

До введения в действие Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) законодательство Российской Федерации не содержало общей нормы, определяющей ответственность лиц, обязанных удерживать у налогоплательщиков налоги и перечислять их в соответствующие бюджеты.

Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливали ответственность лишь налогоплательщиков и кредитных организаций и не содержали положений об ответственности налоговых агентов (источников выплаты дохода).

Вместе с тем ст.20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) возлагает на предприятия, учреждения, организации и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, являющихся источником дохода, обязанность по своевременному и правильному исчислению, удержанию и внесению в бюджет сумм налогов с доходов физических лиц. А ст.22 этого же Закона предусматривает меры ответственности предприятий, учреждений и организаций, являющихся источником выплаты дохода физическим лицам, за своевременное неудержание, удержание не полностью или неперечисление в соответствующий бюджет сумм налогов с доходов физических лиц.

Пунктом 5 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, установлена обязанность российских предприятий и организаций уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в полном размере за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.

Пунктом 3 ст.9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) предусмотрено взимание налогов с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию - акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия - эмитента, доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления, а также доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, у источника выплаты этих доходов. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.

Кроме того, согласно п.3 ст.10 Закона о налоге на прибыль налог с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с их деятельностью в Российской Федерации, от источников в Российской Федерации (доходов от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями, от использования авторских прав, лицензий, от аренды и других видов доходов, источник которых находится на территории Российской Федерации) удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Однако ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение предприятиями и организациями, являющимися источниками выплаты дохода, указанных обязанностей Законом о НДС и Законом о налоге на прибыль не установлена.

После введения Налогового кодекса РФ

С введением в действие НК РФ существовавший в законодательстве пробел был восполнен.

В соответствии со ст.123 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации") неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Правонарушение совершено до 1 января 1999 г.

Пунктом 2 ст.5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Поэтому, как разъяснено п.4 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", соответствующие положения разд.VI Кодекса могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных налогоплательщиками и иными обязанными лицами после 31 декабря 1998 г.

Таким образом, в случае выявления налоговым органом налогового правонарушения в виде неправомерного неперечисления или неполного перечисления налоговым агентом сумм налога на добавленную стоимость за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе, налога с отдельных видов доходов предприятий или налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с их деятельностью в Российской Федерации, совершенного до 1 января 1998 г., ответственность, установленная ст.123 НК РФ, применена быть не может.

У подоходного налога - свои особенности

В отношении привлечения к ответственности налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм подоходного налога с физических лиц следует иметь в виду следующее.

В соответствии со ст.7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 147-ФЗ) с вступлением в силу Налогового кодекса Российской Федерации федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса.

Поскольку частью первой Налогового кодекса РФ установлена ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, ст.22 Закона о подоходном налоге следует считать недействующей.

Частью 2 ст.54 Конституции РФ предусмотрено, что, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Согласно п.3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за правонарушения, имеют обратную силу.

С учетом изложенного ст.8 Закона N 147-ФЗ определено, что в случаях, когда часть первая Кодекса устанавливает более мягкую ответственность за правонарушение, чем было установлено действовавшим ранее законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная частью первой Кодекса. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 г. может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных частью первой Кодекса за такое правонарушение.

Статьей 22 Закона о подоходном налоге установлено, что своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты, взыскиваются налоговым органом с предприятий, учреждений и организаций, выплачивающих доходы физическим лицам, в бесспорном порядке с наложением штрафа в размере 10% от сумм, подлежащих взысканию.

Взыскание в бесспорном порядке своевременно не удержанных, удержанных не полностью или не перечисленных в соответствующий бюджет сумм налогов, а также наложение штрафа в размере 10% от сумм, подлежащих взысканию, является применением мер ответственности к предприятиям, учреждениям и организациям, выплачивающим доходы физическим лицам.

Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 июля 1996 г. N 191/96, в котором, в частности, отмечено, что взыскание государственным налоговым органом по результатам проверок суммы налога и штрафа в размере 10% является применением этим органом к хозяйствующим субъектам финансовых санкций, которые подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в их распоряжении.

Таким образом, установленная ст.123 НК РФ налоговая санкция в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет, представляет собой более мягкую ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, чем установлена ст.22 Закона о подоходном налоге.

Следовательно, в случае выявления налоговым органом налогового правонарушения в виде неправомерного неперечисления или неполного перечисления налоговым агентом сумм подоходного налога с физических лиц независимо от времени его совершения (до 1 января 1999 г. или после 31 декабря 1998 г.) налоговый агент подлежит привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в соответствии со ст.123 НК РФ.

Взыскание ранее наложенных в соответствии со ст.22 Закона о подоходном налоге финансовых санкций после 31 декабря 1998 г. может быть произведено лишь в части, не превышающей размера санкции, предусмотренной ст.123 НК РФ.

Подписано в печать И.А.Платова

10.11.1999 Управление МНС России

по г. Москве

И.Л.Дюкина

Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——