"Налоговые известия Московского региона", N 11, 1999

ОБЖАЛОВАНИЕ ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ

ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

С 1 января 1999 г. вступил в силу Налоговый кодекс РФ. Данный документ явился большим шагом на пути развития налогового законодательства Российской Федерации и, несмотря на это, вызвал много противоречивых мнений о необходимости его принятия.

На наш взгляд, одним из достоинств Налогового кодекса РФ является довольно четкая регламентация права на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. Ранее ст.12 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" предусматривалось право налогоплательщиков на обжалование решений налоговых органов и действий должностных лиц, однако не был установлен порядок обжалования.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ четко этот порядок определяет.

Статьей 137 НК РФ устанавливается право каждого налогоплательщика или налогового агента на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Таким образом, налогоплательщик или иное обязанное лицо (далее - налогоплательщики) имеют право обжаловать:

- ненормативные акты налоговых органов, если они нарушают их права.

Налогоплательщик и раньше мог обжаловать любые ненормативные акты налоговых органов, если, по его мнению, они нарушают его права. В то же время необходимо иметь в виду, что Высший Арбитражный Суд РФ в Письме от 28 апреля 1994 г. N С1-7/ОП-299 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно - арбитражной практике" разъяснял, что составленный должностным лицом налоговой инспекции (инспектором) акт проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, планов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, не является тем актом, который может быть обжалован в арбитражный суд в соответствии со ст.22 АПК РФ. Изложенные в этом акте обстоятельства могут служить основанием для принятия руководителем государственной налоговой инспекции или его заместителем решения о применении к предприятию, учреждению, организации установленных финансовых санкций и взыскании недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет. Следовательно, налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд решение должностного лица налогового органа или его заместителя, вынесенное на основании акта выездной налоговой проверки, а не сам акт.

Кроме того, как показывает судебно - арбитражная практика по рассмотрению исков налогоплательщиков к ГНИ по Московской области, не могут быть обжалованы в судебном порядке письма налогового органа, разъясняющие законодательство о налогах и сборах. Например: акционерное общество обратилось в Арбитражный Суд Московской области с иском о признании недействительным Письма ГНИ по Московской области, в котором были даны указания нижестоящей территориальной налоговой инспекции о перерасчете по налогам акционерного общества. Арбитражный суд решил, что обжалуемое Письмо не нарушает прав и законных интересов истца, и его отмена либо признание недействительным не влечет для истца никаких правовых последствий. Оно не является тем актом государственного органа, который может быть оспорен в арбитражном суде в соответствии со ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, поэтому в иске акционерному обществу отказал.

Вместе с тем необходимо учитывать, что выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или их должностными лицами в пределах компетенции, в силу п.3 ст.111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов налоговых органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

- действия должностных лиц налоговых органов.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие "должностные лица налоговых органов", а также перечень действий должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщик может обжаловать любые действия должностных лиц налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы. Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что должностными лицами налоговых органов являются руководитель налогового органа, его заместитель и должностное лицо, проводящее проверку, так как реализация некоторых полномочий налоговых органов, предусмотренных НК РФ, может осуществляться только указанными лицами. Например, взыскание налога или сбора за счет денежных средств или имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации (ст.ст.46, 47); приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банке (ст.76); арест имущества (ст.77); осмотр (ст.92); выемка документов и предметов (ст.94);

- бездействие должностных лиц налоговых органов.

Ранее действовавшее налоговое законодательство не предусматривало право на обжалование бездействия должностных лиц налоговых органов. В настоящее время Налоговый кодекс РФ предусматривает, что любое бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, могут служить основанием для подачи налогоплательщиком жалобы в соответствующий орган или суд. Так, налогоплательщик может обратиться с жалобой в суд или вышестоящий налоговый орган на бездействие должностного лица налогового органа по возврату или зачету излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

- нормативные правовые акты налоговых органов.

Порядок обжалования указанных нормативных актов предусмотрен федеральным законодательством: гражданско - процессуальным законодательством и Федеральным конституционным законом РФ от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Налоговый кодекс РФ подробно регламентировал порядок обжалования действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, а также актов налоговых органов. Статьей 138 НК РФ устанавливается судебный порядок обжалования и обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ защиты своих нарушенных прав.

Остановимся более подробно на обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

В соответствии со ст.138 НК РФ налогоплательщик имеет право подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа, причем это не исключает одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Статьей 139 НК РФ предусматривается, что жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в письменной форме в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Если по уважительной причине срок подачи жалобы был пропущен, он может быть восстановлен по заявлению лица, подающего жалобу, соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

По мнению автора, вышестоящий налоговый орган, получив жалобу налогоплательщика по истечении указанного срока без письменного заявления о восстановлении пропущенного срока, должен возвратить жалобу без рассмотрения. Однако налогоплательщик имеет право направить жалобу повторно в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, приложив соответствующее заявление. В заявлении налогоплательщик должен указать уважительные причины, по которым был пропущен срок подачи жалобы. Кроме того, в необходимых случаях налогоплательщик может приложить документы, подтверждающие уважительные причины пропуска указанного срока.

Как и ранее действовавшее законодательство, Налоговый кодекс РФ не предъявляет обязательных требований к содержанию жалобы, но в ней должно быть указано:

- наименование и адрес вышестоящего налогового органа или должностного лица налогового органа;

- наименование и адрес лица, подающего жалобу;

- наименование налогового органа или должностного лица, чьи действия или бездействие обжалует налогоплательщик;

- номер и дату обжалуемого решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, а также номер и дату акта налоговой проверки, на основании которого вынесено решение;

- основания, по которым налогоплательщик обжалует действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц;

- основания, по которым налогоплательщик обжалует ненормативные акты налогового органа.

К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Жалоба, поданная юридическим лицом, должна быть подписана руководителем или заместителем руководителя данного юридического лица, либо законным или уполномоченным представителем юридического лица (право на представительство и порядок представительства, регулируется гл.4 Налогового кодекса РФ). Если жалоба подается физическим лицом, она подписывается налогоплательщиком самостоятельно либо законными или уполномоченными представителями.

В соответствии со ст.139 НК РФ налогоплательщик имеет право отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по ней. Отзыв жалобы лишает лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. При наличии других оснований налогоплательщик имеет право обратиться с повторной жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу в сроки, предусмотренные п.2 ст.139 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ также установил порядок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней. На основании ст.140 вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) должен рассмотреть жалобу и принять решение по ней не позднее одного месяца со дня ее получения. О решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Одним из неоспоримых достоинств Налогового кодекса РФ является регламентация результатов рассмотрения жалобы на действия или бездействие налогового органа. В соответствии с п.2 ст.140 НК РФ вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) обязан вынести одно из четырех решений:

1. Оставить жалобу без удовлетворения.

2. Отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. По нашему мнению, в случае назначения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) дополнительной проверки не должны применяться ограничения ст.87 НК РФ в части проведения повторных налоговых проверок. Кроме того, ст.140 НК РФ не указывает налоговый орган, который должен проводить дополнительную налоговую проверку. Поэтому считаем, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) имеет право самостоятельно провести такую проверку либо обязать налоговый орган, вынесший обжалуемый акт.

3. Отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении. Налоговый кодекс РФ не предусматривает перечень оснований для прекращения производства по делу вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Однако он обязан прекратить производство по делу о налоговом правонарушении при наличии обстоятельств, указанных в ст.109 НК РФ.

4. Изменить решение и вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По общему правилу (ст.141 НК РФ) подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

На основании ч.2 ст.141 НК РФ налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия, если имеются достаточные основания полагать, что они не соответствуют законодательству РФ. Приостановление исполнения обжалуемого акта или действия производится на основании решения руководителя налогового органа, принявшего такой акт, либо решения вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица).

Несмотря на то что право самостоятельно решать вопрос о приостановлении исполнения обжалуемого акта или действия Налоговый кодекс РФ предоставил налоговым органам, налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) с соответствующей просьбой и изложить в жалобе основания и доводы о несоответствии указанных актов и действий законодательству РФ.

Подписано в печать М.И.Балакирева

10.11.1999 Налоговый инспектор I ранга

Управление МНС России

по Московской области

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——