"Консультант Бухгалтера", N 12, 1999

КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ:

ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ, ПОРЯДОК УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В последнее время, вследствие расширения связей российских предприятий с представителями других государств, а также нестабильностью российской экономики и денежной системы, в нашей стране все большее число предприятий в своей деятельности при расчетах с партнерами используют иностранную валюту.

Однако поскольку официальной денежной единицей Российской Федерации является рубль, все расчеты и платежи в нашем государстве должны проводиться либо в рублях, либо с применением рубля в качестве единого денежного эквивалента.

Это означает, что все расчеты, осуществляемые на территории Российской Федерации в иностранной валюте, в целях бухгалтерского учета и налогообложения должны быть переведены в российские рубли.

Согласно п.2 ст.11 Закона о бухгалтерском учете пересчет иностранной валюты в рубли должен осуществляться по курсу Центробанка РФ на дату совершения операции. На практике же договоренностью сторон нередко предусмотрен другой курс пересчета: например, курс ММВБ, курс Центробанка плюс 2%, курс Центробанка на дату, отличную от даты совершения операции, и т.п.

Возникающие при этом разницы определяются российским законодательством как суммовые или курсовые.

В данной статье авторы попытались дать по возможности более полное определение курсовых и суммовых разниц, их отличительные особенности, а также рассмотреть порядок их учета и налогообложения.

Заранее оговоримся: курсовые и суммовые разницы, возникающие при переоценке ценных бумаг, имущества (при лизинге), а также возникающие у банков и других кредитных учреждений, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, представляют собой тему отдельной статьи и здесь рассматриваться не будут.

Как уже упоминалось выше, Конституцией Российской Федерации официальной денежной единицей нашей страны признается рубль.

Согласно ст.317 ГК РФ (часть первая):

"В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

При этом под официальным курсом рубля понимается курс, устанавливаемый Приказом Центробанка России от 20 мая 1996 г. N 282 "Порядок установления официального обменного курса рубля Центрального банка Российской Федерации", - курс Центробанка РФ.

Согласно п.5.4 ПБУ 3/95 пересчет может также производиться с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов Центробанка РФ и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

В связи с изменениями курса рубля по отношению к иностранным валютам, устанавливаемого Центробанком РФ, при пересчете имущества и денежных обязательств, выраженных в валюте, отличной от российского рубля, возникают разницы, которые и называются курсовыми и суммовыми разницами.

Как показывает практика, большинство вопросов, связанных с курсовыми и суммовыми разницами, вызвано неумением различить курсовые и суммовые разницы.

Наиболее полное, на наш взгляд, определение курсовых разниц содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", Приложение к Приказу Минфина России от 13 июня 1995 г. N 50 (ПБУ 3/95):

курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Суммовым разницам, к сожалению, российским законодательством уделено гораздо меньше внимания, чем курсовым. Достаточно полное, на наш взгляд, определение суммовой разницы дается только в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), вступающих в силу с 1 января 2000 г.:

под суммовой разницей (доходы или расходы организации) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива или произведенной оплаты, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленных по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива или кредиторской задолженности, исчисленных по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки или расхода в бухгалтерском учете.

Для более четкого понимания сути курсовых и суммовых разниц рассмотрим, в каких случаях они возникают.

В настоящее время предприятия и организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и находящиеся на территории Российской Федерации, могут осуществлять следующие операции, связанные с иностранной валютой:

- формирование уставного капитала предприятия;

- реализация товаров (работ, услуг) и иного имущества за иностранную валюту;

- операции по валютному счету (поступление выручки и осуществление расходов);

- кассовые операции с иностранной валютой (оприходование или выдача денежных средств из кассы предприятия);

- расчеты с подотчетными лицами по суммам, выданным в иностранной валюте;

- приобретение имущества и прочих активов, выраженных в иностранной валюте;

- расчеты с контрагентами по платежным документам, выраженным в денежных единицах, отличных от российского рубля.

При учете этих операций в рублях возникают те или иные разницы: курсовые, суммовые или финансовый результат (см. Таблицу N 1).

Таблица N 1

Перечень доходов и расходов от отдельных операций

в иностранной валюте

     
   —————————————————————T——————————————————————T————————————————————¬
   |     Операции в     |  Причина образования |  Доходы (расходы), |
   |    иностранной     |  дохода (расхода) от |   получаемые от    |
   |      валюте        |      операций в      |     операций в     |
   |                    |  иностранной валюте  | иностранной валюте |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Формирование        |Образование           |Положительная       |
   |уставного капитала  |задолженности         |(отрицательная)     |
   |предприятия         |учредителя по вкладам |курсовая разница    |
   |                    |в уставный капитал    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                    |Перечисление денежных |Положительная       |
   |                    |средств в рублях с    |(отрицательная)     |
   |                    |целью взноса в        |курсовая разница    |
   |                    |уставный (складочный) |                    |
   |                    |капитал, выраженный в |                    |
   |                    |иностранной валюте    |                    |
   |                    +——————————————————————+————————————————————+
   |                    |Оприходование вклада  |Положительная       |
   |                    |в уставный капитал    |(отрицательная)     |
   |                    |имущества, оцененного |курсовая разница    |
   |                    |в учредительных       |                    |
   |                    |документах в          |                    |
   |                    |иностранной валюте    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Реализация товаров  |Дата перехода права   |                    |
   |(работ, услуг) и    |собственности на      |                    |
   |иного имущества за  |товар и дата          |                    |
   |иностранную валюту  |постановки товара на  |                    |
   |                    |учет не совпадают     |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Операции по         |Покупка (продажа)     |Финансовый результат|
   |валютному счету     |валюты по курсу,      |                    |
   |(поступление        |отличному от курса    |                    |
   |выручки и           |Центробанка РФ        |                    |
   |осуществление       |                      |                    |
   |расходов)           |                      |                    |
   |                    +——————————————————————+————————————————————+
   |                    |Остаток по счету на   |Положительная       |
   |                    |конец отчетного       |(отрицательная)     |
   |                    |периода               |курсовая разница    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Кассовые операции с |Остаток денежных      |Положительная       |
   |иностранной валютой |средств в кассе на    |(отрицательная)     |
   |(оприходование или  |конец отчетного       |курсовая разница    |
   |выдача денежных     |периода               |                    |
   |средств из кассы    |                      |                    |
   |предприятия)        |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Расчеты с           |Расходование          |Положительная       |
   |подотчетными лицами |полученных под отчет  |(отрицательная)     |
   |по суммам, выданным |средств на дату,      |курсовая разница    |
   |в иностранной валюте|отличную от даты      |                    |
   |                    |выдачи                |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                    |Возврат               |Положительная       |
   |                    |неизрасходованных     |(отрицательная)     |
   |                    |подотчетных средств   |курсовая разница    |
   |                    |на дату, отличную от  |                    |
   |                    |даты выдачи           |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Расчеты с           |Выставление платежных |Положительная       |
   |контрагентами по    |документов с          |(отрицательная)     |
   |платежным           |указанием курса,      |суммовая разница    |
   |документам,         |отличного от курса    |                    |
   |выраженным в        |Центробанка РФ, или   |                    |
   |денежных единицах,  |несовпадение даты     |                    |
   |отличных от         |платежного документа  |                    |
   |российского рубля   |и даты оплаты         |                    |
   L————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
   

Рассмотрим возникновение курсовых и суммовых разниц на следующем примере (цифры везде условные).

Предприятие импортирует на российский рынок автозапчасти немецкого производства. Для расчетов с поставщиком, находящимся в Германии, предприятием открыт валютный счет в немецких марках.

1. В августе 1999 г. предприятием для оплаты поставщику - немецкой фирме были приобретены на внутреннем валютном рынке Российской Федерации немецкие марки на общую сумму 5373,34 DM по курсу 14,33 руб. за 1 DM. Немецкие марки поступили на валютный счет предприятия 9 августа 1999 г. Курс Центробанка РФ на 9 августа 1999 г. составил 13,77 руб. за 1 DM.

Фактически предприятием на приобретение валюты была израсходована сумма 76 999,96 руб. (5373,34 х 14,33).

С точки зрения действующего законодательства расходы по приобретению валюты составили 73 990,89 руб. (5373,34 х 13,77).

Разница в сумме 3009,07 (76 999,96 - 73 990,89), возникшая в результате несовпадения курсов реальной покупки валюты и курса отражения расходов в бухгалтерском учете, представляет собой финансовый результат (убыток) от приобретения актива. Курсовая или суммовая разница в данном случае не возникает.

2. В августе и сентябре 1999 г. этим же предприятием были оплачены услуги по предоставлению телефонной связи по счетам - фактурам N 132 от 13 августа 1999 г. на сумму 372 долл. США и N 174 от 12 сентября 1999 г. на сумму 372 долл. США с оплатой в рублях по курсу на день оплаты. Оплата счетов была произведена 19 августа 1999 г. и 21 сентября 1999 г. соответственно.

Центробанком РФ был установлен следующий курс доллара США к рублю:

13 августа 1999 г. - 24,96

18 августа 1999 г. - 24,77

12 сентября 1999 г. - 24,00

21 сентября 1999 г. - 24,70.

Фактически предприятием были произведены расходы в следующей сумме:

- по счету - фактуре N 132 - 9214,44 руб. (372 х 24,77),

- по счету - фактуре N 174 - 9188,40 руб. (372 х 24,70).

Согласно действующему законодательству необходимо принять к учету расходы в следующей сумме:

- по счету - фактуре N 132 - 9285,12 руб. (372 х 24,96),

- по счету - фактуре N 174 - 8928,00 руб. (372 х 24,00).

Разница в сумме:

- по счету - фактуре N 132 - 70,68 руб. (9285,12 - 9214,44),

- по счету - фактуре N 174 - (-260,40) руб. (8928,00 - 9188,40)

является: по счету - фактуре N 132 - положительной суммовой разницей, а по счету - фактуре N 174 - отрицательной суммовой разницей (включая НДС).

3. На 30 октября 1999 г. согласно данным бухгалтерского учета на валютном счете предприятия остались денежные средства в сумме 70 DM, и остаток задолженности перед поставщиком - немецкой фирмой составил 4800 DM.

Указанные суммы были отражены в рублевом эквиваленте по курсу Центробанка РФ на 7 августа 1999 г. по счетам бухгалтерского учета:

денежных средств на валютном счете - 963,90 руб. (70 х 13,77),

кредиторской задолженности - 66 096,00 руб. (4800 х 13,77).

На 30 сентября 1999 г. Центробанком РФ был установлен курс немецкой марки к рублю в размере 12,82.

В результате пересчета в рубли на 30 сентября 1999 г. (конец отчетного периода) были получены следующие остатки по счетам бухгалтерского учета:

- денежных средств на валютном счете - 897,40 руб. (70 х 12,82),

- кредиторской задолженности - 61 536,00 руб. (4800 х 12,82).

В результате сопоставления остатков до и после пересчета на 30 сентября 1999 г. были получены курсовые разницы по счетам бухгалтерского учета:

- денежных средств на валютном счете в сумме (-66,50) руб. (897,40 - 963,90) - отрицательная,

- кредиторской задолженности в сумме (-4560,00) руб. (61 536,00 - 66 096,00) - отрицательная.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц.

Согласно Закону о бухгалтерском учете:

"Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции".

Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 3/95 дата совершения операции в иностранной валюте определяется как день возникновения у организации права в соответствии с российским законодательством или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции.

При этом пересчет осуществляется следующим образом.

1. Стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, капиталов и других активов и пассивов, не перечисленных в п.2, пересчитывается только один раз в момент постановки на учет по курсу Центробанка России, действовавшему на дату принятия имущества и обязательств на бухгалтерский учет. Пересчет стоимости указанного имущества и обязательств после принятия их на бухгалтерский учет в связи с изменением курса рубля не производится.

2. Стоимость денежных знаков в кассе предприятия, на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, средств в расчетах (включая заемные обязательства) с любыми юридическими и физическими лицами, краткосрочных ценных бумаг, денежных и платежных документов, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными договорами, выраженных в иностранной валюте, производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, пересчет денежных знаков в кассе и на банковских счетах предприятия, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения наименований иностранных валют.

Согласно п.5.5 ПБУ 3/95 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Таблица N 2

Даты совершения некоторых операций в иностранной валюте

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |      Операции в      | Датой совершения операций в иностранной |
   |  иностранной валюте  |            валюте считается             |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Банковские операции   |Дата зачисления или списания денежных    |
   |по валютным счетам    |средств на валютный счет                 |
   |(счета 52 "Валютный   |организации в банке                      |
   |счет", 55 "Специальные|                                         |
   |счета в банках")      |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Кассовые операции с   |Дата оприходования или выдачи денежных   |
   |иностранной валютой   |знаков из кассы организации              |
   |(счет 50 "Касса")     |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Погашение             |Дата утверждения авансового отчета       |
   |задолженности         |                                         |
   |в иностранной валюте  |                                         |
   |по суммам, выданным   |                                         |
   |ранее работникам      |                                         |
   |организации под отчет |                                         |
   |(счет 71 "Расчеты с   |                                         |
   |подотчетными лицами") |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Реализация товаров,   |                                         |
   |работ, услуг, иного   |                                         |
   |имущества             |                                         |
   |за иностранную валюту:|                                         |
   |                      |                                         |
   |при определении       |Дата предъявления счетов и иных          |
   |выручки от реализации |аналогичных документов покупателю        |
   |по мере предъявления  |(заказчику) при условии отгрузки         |
   |покупателю            |(отпуска) товаров, иного имущества,      |
   |(заказчику) расчетных |фактического выполнения работ, оказания  |
   |документов (счета 46  |услуг                                    |
   |"Реализация продукции |                                         |
   |(работ, услуг)",      |                                         |
   |47 "Реализация и про— |                                         |
   |чее выбытие основных  |                                         |
   |средств", 48 "Реализа—|                                         |
   |ция прочих активов",  |                                         |
   |62 "Расчеты с покупа— |                                         |
   |телями и заказчиками",|                                         |
   |64 "Расчеты по авансам|                                         |
   |полученным");         |                                         |
   |                      |                                         |
   |при определении       |Дата зачисления денежных средств на      |
   |выручки от реализации |валютный счет организации в банке или    |
   |по мере оплаты: при   |ином кредитном учреждении при условии    |
   |безналичных расчетах  |отгрузки (отпуска) товаров, иного        |
   |(счета 52 "Валютный   |имущества, фактического выполнения       |
   |счет", 55 "Специальные|работ, оказания услуг.                   |
   |счета в банках" в     |                                         |
   |корреспонденции со    |                                         |
   |счетами 62 "Расчеты с |                                         |
   |покупателями и заказ— |                                         |
   |чиками", 64 "Расчеты  |                                         |
   |по авансам полученным"|                                         |
   |и т.п.)               |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Реализация товаров,   |                                         |
   |иного имущества,      |                                         |
   |работ, услуг за ино—  |                                         |
   |странную валюту в     |                                         |
   |условиях товарообмена:|                                         |
   |                      |                                         |
   |при определении       |Дата предъявления счетов и иных аналогич—|
   |выручки от реализации |ных документов при условии отгрузки      |
   |по мере предъявления  |(отпуска) товаров, иного имущества,      |
   |покупателю (заказчику)|фактического выполнения работ, оказания  |
   |расчетных документов  |услуг                                    |
   |(счета 46 "Реализация |                                         |
   |продукции (работ,     |                                         |
   |услуг)", 47 "Реализа— |                                         |
   |ция и прочее выбытие  |                                         |
   |основных средств",    |                                         |
   |48 "Реализация прочих |                                         |
   |активов", 60 "Расчеты |                                         |
   |с поставщиками и      |                                         |
   |подрядчиками",        |                                         |
   |61 "Расчеты по авансам|                                         |
   |выданным", 62 "Расчеты|                                         |
   |с покупателями и      |                                         |
   |заказчиками", 64 "Рас—|                                         |
   |четы по авансам       |                                         |
   |полученным" и т.п.);  |                                         |
   |                      |                                         |
   |при определении       |Дата перехода права собственности на     |
   |выручки от реализации |импортированные товары, иное имущество к |
   |по мере оплаты (при   |импортеру, фактического потребления услуг|
   |безналичных расчетах) |                                         |
   |(счета 52 "Валютный   |                                         |
   |счет", 55 "Специальные|                                         |
   |счета в банках" в     |                                         |
   |корреспонденции со    |                                         |
   |счетами 60 "Расчеты с |                                         |
   |поставщиками и подряд—|                                         |
   |чиками", 61 "Расчеты  |                                         |
   |по авансам выданным", |                                         |
   |62 "Расчеты с покупа— |                                         |
   |телями и заказчиками",|                                         |
   |64 "Расчеты по авансам|                                         |
   |полученным" и т.п.)   |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Импорт товаров, иного |Дата перехода права собственности на     |
   |имущества (счета 40   |импортированные товары, иное имущество к |
   |"Готовая продукция",  |импортеру                                |
   |41 "Товары", 45 "Това—|                                         |
   |ры отгруженные"       |                                         |
   |и т.п.)               |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Импорт услуг (счет 46 |Дата фактического потребления услуг      |
   |"Реализация продукции |                                         |
   |(работ, услуг)")      |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Формирование          |Дата подписания учредительных документов |
   |уставного капитала    |                                         |
   |организации и         |                                         |
   |образование           |                                         |
   |задолженности его     |                                         |
   |собственников по      |                                         |
   |вкладам в него (счета |                                         |
   |85 "Уставный фонд",   |                                         |
   |75 "Расчеты с         |                                         |
   |учредителями")        |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Расчеты с             |Дата выставления платежного документа    |
   |контрагентами по      |                                         |
   |платежным документам, |                                         |
   |выраженным в денежных |                                         |
   |единицах, отличных от |                                         |
   |российского рубля     |                                         |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Действующим законодательством предусматривается два способа учета курсовых разниц:

- зачисление курсовых разниц в прибыль или убыток по мере их возникновения;

- зачисление курсовых разниц в прибыль (убыток) предприятия единовременно в конце отчетного года в виде сальдо.

Вышеперечисленные способы учета курсовых разниц в бухгалтерском учете предприятия должны быть определены и прописаны в учетной политике предприятия.

Помимо способов учета курсовых разниц в учетной политике должны быть определены также счета бухгалтерского учета, на которых отражаются эти разницы.

Для отражения курсовых разниц по мере возникновения в бухгалтерском учете применяется счет 80 "Прибыли и убытки", за исключением курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации.

В нашем примере возникновение курсовых разниц будет отражено следующими бухгалтерскими проводками:

     
   ———————————————————T—————T——————T———————————T————————————————————¬
   |       Дата       |Дебет|Кредит|Сумма, руб.| Содержание операции|
   +——————————————————+—————+——————+———————————+————————————————————+
   |30 сентября       |  80 |  52  |    66,50  |Отнесение курсовой  |
   |1999 г.           |     |      |           |разницы на убыток   |
   |                  |     |      |           |предприятия         |
   +——————————————————+—————+——————+———————————+————————————————————+
   |30 сентября       |  80 |  60  | 4 560,00  |Отнесение курсовой  |
   |1999 г.           |     |      |           |разницы на убыток   |
   |                  |     |      |           |предприятия         |
   L——————————————————+—————+——————+———————————+—————————————————————
   

Курсовые разницы, возникающие в связи с формированием уставного капитала в порядке, предусмотренном Положением Центробанка России от 7 июля 1997 г. N 482 "О регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном (складочном) капитале организаций - резидентов Российской Федерации" (разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по его вкладу в уставный капитал на дату поступления и дату подписания учредительных документов), отражаются на счете 87 "Добавочный капитал".

При зачислении курсовых разниц в прибыль (убыток) предприятия единовременно в конце отчетного года предприятие может использовать счет 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Курсовые разницы".

В этом случае в течение отчетного года на счете 83 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются положительные и отрицательные курсовые разницы. В конце отчетного года сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 83, субсчету "Курсовые разницы", определяется сальдо курсовых разниц, которое списывается на счет 80 (кроме сумм, не подлежащих списанию в соответствии с законодательными и нормативными актами). Происходит накопление курсовых разниц в течение отчетного года, а затем в конце отчетного года списывается на счет 80.

В нашем примере возникновение курсовых разниц будет отражено следующими бухгалтерскими проводками:

     
   ———————————————————T—————T——————T———————————T————————————————————¬
   |       Дата       |Дебет|Кредит|Сумма, руб.| Содержание операции|
   +——————————————————+—————+——————+———————————+————————————————————+
   |30 сентября       | 83—4|  52  |    66,50  |Образование курсовой|
   |1999 г.           |     |      |           |разницы на конец    |
   |                  |     |      |           |II квартала 1999 г. |
   +——————————————————+—————+——————+———————————+————————————————————+
   |30 сентября       | 83—4|  60  | 4 560,00  |Образование курсовой|
   |1999 г.           |     |      |           |разницы на конец    |
   |                  |     |      |           |II квартала 1999 г. |
   +——————————————————+—————+——————+———————————+————————————————————+
   |31 декабря 1999 г.|  80 | 83—4 | 4 493,50  |Списание сальдо     |
   |                  |     |      |           |курсовых разниц по  |
   |                  |     |      |           |итогам 1999 г. на   |
   |                  |     |      |           |прибыль предприятия |
   L——————————————————+—————+——————+———————————+—————————————————————
   

Аналитический учет по субсчету "Курсовые разницы", согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), ведется по каждому виду курсовых разниц (связанных с валютными счетами, подотчетными лицами, кредиторами и т.д.), а в отношении курсовых разниц, связанных с расчетами с дебиторами и кредиторами - по каждому долгу.

Дебетовое сальдо по счету 83 отражается в бухгалтерском балансе по статье "Прочие оборотные активы".

Кроме того, в составе операционных доходов и расходов отражаются результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (курсовые разницы), производимой в соответствии с действующим порядком, а также сумма причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Данные по операционным доходам показываются за минусом сумм налога на добавленную стоимость и других аналогичных обязательных платежей, отраженных на счетах 47, 48 и 80.

Российским налоговым законодательством положительные и отрицательные курсовые разницы трактуются соответственно как доходы и расходы организации.

Так, согласно п.п.14 и 15 Положения о составе затрат положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов, а отрицательные курсовые разницы - в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли.

Аналогичный порядок сохраняется в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, вступающих в силу с 1 января 2000 г.

В качестве доходов и расходов организации курсовые разницы подлежат обложению только одним из действующих на сегодняшний день налогов - налогом на прибыль предприятий и организаций.

Нормативными документами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты остальных налогов, включение курсовых разниц в облагаемый объект не предусмотрено.

Налоговыми органами предпринимались попытки включить курсовые разницы в объект обложения налогом на добавленную стоимость и действующим на тот момент спецналогом, однако Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 апреля 1998 г. N 7200/97 было принято решение о том, что курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте не имеют отношения к обложению налогом на добавленную стоимость и спецналогом.

Рассмотрим порядок обложения курсовых разниц налогом на прибыль предприятий и организаций.

Анализ изменений и дополнений, внесенных в Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положение о составе затрат в течение последних лет, позволяет выделить четыре варианта налогообложения курсовых разниц в зависимости от времени их получения.

1. Курсовые разницы, полученные до 20 января 1997 г. включительно, налогом на прибыль не облагаются: полученная предприятием прибыль в целях налогообложения подлежит уменьшению на суммы положительных курсовых разниц и увеличению на суммы отрицательных курсовых разниц.

2. Начиная с 21 января 1997 г. корректирование валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц не производится. Начиная с этого момента курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам предприятия, увеличивающим (или уменьшающим) налогооблагаемую прибыль. Включение курсовых разниц в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль предприятий и организаций производится либо каждый отчетный период (месяц, квартал), либо один раз в конце года, в зависимости от учетной политики, принятой на предприятии (как это уже было рассмотрено ранее).

3. Особый порядок обложения налогом на прибыль применяется к курсовым разницам, образовавшимся за период с 1 июля 1998 г. по 31 декабря 1998 г.

Независимо от применяемой учетной политикой курсовые разницы, образовавшиеся за этот период, подлежали учету в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 г. на основании Письма Госналогслужбы России от 1 октября 1998 г. N ШС-6-02/683@ "По уплате налога на прибыль с курсовых разниц" (в настоящее время указанный документ не действует в связи с изданием Письма Министерства РФ по налогам и сборам от 15 марта 1999 г. N ГБ-6-02/180).

В соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций Федеральным законом от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", налогообложение курсовых разниц, образовавшихся за период с 31 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., происходит в следующем порядке:

- если при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц превышают суммы отрицательных курсовых разниц, то налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль уменьшается на сумму указанного превышения;

- если при сопоставлении суммы отрицательных курсовых разниц превышают суммы положительных курсовых разниц, то налогооблагаемая база определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

Такой порядок налогообложения курсовых разниц был вызван резким падением курса рубля в августе 1998 г., которое привело к возникновению у предприятий, владеющих валютными активами или пассивами, либо совершающих операции в иностранной валюте, по результатам III и IV квартала 1998 г. весьма значительных курсовых разниц, как положительных, так и отрицательных. Эти курсовые разницы трактовались налоговым законодательством как прибыль (или убыток), однако фактически таковыми не являлись и существенно искажали реальный финансовый результат деятельности предприятий.

В свете вышеизложенного изменения порядка налогообложения курсовых разниц, образовавшихся с 1 августа по 31 декабря 1998 г., внесенные в Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций", представляются разумной и оправданной мерой.

Однако следует помнить: ст.2 Федерального закона от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ установлено, что фактически уплаченные до вступления этого Закона в силу суммы налога возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат.

4. Начиная с 1 января 1999 г. действует порядок налогообложения курсовых разниц, аналогичный порядку, действующему с 21 января 1997 г. по 1 августа 1998 г.

Перейдем к рассмотрению порядка учета и налогообложения суммовых разниц.

Согласно п.3.9 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, относятся к статье "Прочие внереализационные доходы", а отрицательные суммовые разницы - к статье "Прочие внереализационные расходы".

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и организаций и Инструкцией по его применению для учета доходов и расходов от внереализационных операций предназначен счет 80.

Таким образом, полученные предприятием суммовые разницы отражаются на счете 80.

Исключение составляют суммовые разницы, возникающие у организаций при оприходовании имущества в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте: такие разницы отражаются по счету 75 "Расчеты с учредителями" и относятся на счет 87 "Добавочный капитал".

Впрочем, возникновение суммовых разниц в результате оприходования имущества - вклада в уставный капитал в современной российской практике не слишком распространено. Чаще всего суммовые разницы возникают при осуществлении расчетов по заключенным контрактам в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, то есть при осуществлении расчетов с контрагентами по платежным документам, выраженным в денежных единицах, отличных от российского рубля.

Это вызвано тем, что в связи с нестабильным финансовым положением и по сложившейся в последние годы в России практике предприятия с целью обезопаситься от влияния инфляции заключают договоры и выставляют счета или счета - фактуры для оплаты в денежных единицах, отличных от валюты Российской Федерации.

При оплате счетов или счетов - фактур датой совершения операции является дата выставления документа. На эту дату происходит акцепт указанных затрат в рублях по курсу Центробанка РФ, действующему на эту дату.

В том случае, если оплата производится ранее или позднее даты выставления платежного документа, в бухгалтерском учете в связи с разницей курсов иностранной валюты относительно рубля, определенных на дату возникновения обязательств по оплате таких услуг и датой совершения оплаты таких услуг, должны возникать суммовые разницы.

При определении суммовой разницы следует обратить внимание на следующий момент. Согласно "Комментариям к Гражданскому кодексу Российской Федерации (часть первая)" под редакцией О.Н. Садикова "из абзаца 5 статьи 316 вытекает, что при осуществлении расчетов за переданные товары, выполненные работы и оказанные услуги через банки местом исполнения служит место нахождения банка, зачисляющего деньги. На практике это означает, что при определении суммовой разницы в качестве даты фактической оплаты может быть принята дата фактического зачисления денежных средств на счет поставщика.

Кроме того, на основании п.2 ст.317 ГК РФ стороны договора вправе избрать иной курс для исчисления размера денежного обязательства: например, рыночный курс рубля к иностранной валюте, который устанавливается на валютных биржах. Кроме того, стороны вправе заранее в договоре определить курс рубля к иностранной валюте (например, сумма рублей, эквивалентная 100 долл. США по курсу 1 долл. за 25 руб.).

Для того чтобы обезопасить себя от возникновения отрицательных суммовых разниц, стороны также могут оговорить, что оплата производится по курсу не ниже курса на дату выставления документа.

В качестве внереализационных доходов и расходов суммовые разницы подлежат включению в налогооблагаемую прибыль предприятия. Так, согласно Письму Госналогслужбы России от 24 марта 1997 г. N ПВ-6-13/226 "О налогообложении суммовых разниц":

"При осуществлении расчетов в соответствии с заключенными контрактами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты (долларах США), возникают суммовые разницы, которые влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности (прибыли или убытки), включаются в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов и должны приниматься в расчет при формировании налогооблагаемой прибыли".

При этом применяется следующий порядок:

- положительные суммовые разницы включаются в налогооблагаемую прибыль предприятия и подлежат обложению налогом на прибыль;

- отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль: согласно п.4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37) прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц.

Помимо налога на прибыль, суммовые разницы также являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Так, согласно п.1 ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот по НДС включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ и услуг.

Суммовые разницы, возникающие у продавца при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором (при условии, что продавец применяет учетную политику "по оплате"), включаются в налогооблагаемую базу и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно Письму Госналогинспекции по г. Москве от 19 марта 1999 г. N 12-14/7936 "О налоге на добавленную стоимость" при получении оплаты в погашение задолженности от покупателя, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", положительная суммовая разница отражается по кредиту счета 80 с соответствующим доначислением суммы налога на добавленную стоимость, определяемой по расчетной ставке.

На балансе покупателя указанная операция отражается путем списания в дебет счета 80 отрицательной суммовой разницы.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные покупателем, в отношении отрицательных суммовых разниц не подлежат возмещению, поскольку законодательством по налогу на добавленную стоимость установлен порядок возмещения "входного" налога только после фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам, т.е. к зачету (возмещению) у покупателя - налогоплательщика принимается сумма налога, фактически уплаченная поставщикам материальных ресурсов, а не сумма налога, учтенная на момент оприходования этих ресурсов, исходя из условных единиц.

Поэтому в случае роста курса иностранной валюты ранее учтенная у покупателя задолженность по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" будет меньше суммы оплаты в российских рублях, фактически перечисленной поставщику. Разница между суммой налога на добавленную стоимость, учтенной при оприходовании материальных ресурсов на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 в дебет счета 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы налога на добавленную стоимость на счет 19 оставшаяся на счете 60 отрицательная суммовая разница подлежит списанию в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения возникающих у предприятия суммовых разниц на нашем примере.

1. Возникновение суммовых разниц будет отражено в бухгалтерском учете следующими проводками:

     
   ————————————————T—————T——————T———————————T———————————————————————¬
   |     Дата      |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|  Содержание операции  |
   +———————————————+—————+——————+———————————+———————————————————————+
   |1 августа      |  20 |  60  | 7 737,60  |Акцепт счета — фактуры |
   |1999 г.        |     |      |           |N 132                  |
   |3 августа      |  19 |  60  | 1 547,52  |                       |
   |1999 г.        |     |      |           |                       |
   +———————————————+—————+——————+———————————+———————————————————————+
   |18 августа     |  60 |  51  | 9 214,44  |Оплата счета — фактуры |
   |1999 г.        |     |      |           |N 132                  |
   +———————————————+—————+——————+———————————+———————————————————————+
   |18 августа     |  60 |  19  |    11,78  |Исключение из суммы    |
   |1999 г.        |     |      |           |НДС, подлежащей зачету,|
   |               |     |      |           |суммы НДС, относящейся |
   |               |     |      |           |к положительной        |
   |               |     |      |           |суммовой — разнице     |
   |               |     |      |           |                       |
   |               |  60 |  80  |    58,90  |Отнесение положительной|
   |               |     |      |           |суммовой разницы на    |
   |               |     |      |           |внереализационные      |
   |               |     |      |           |доходы.                |
   +———————————————+—————+——————+———————————+———————————————————————+
   |12 сентября    |  20 |  60  | 7 440,00  |Акцепт счета — фактуры |
   |1999 г.        |     |      |           |N 174                  |
   |               |  19 |  60  | 1 488,00  |                       |
   +———————————————+—————+——————+———————————+———————————————————————+
   |21 сентября    |  60 |  51  | 9 188,40  |Оплата счета — фактуры |
   |1999 г.        |     |      |           |N 174                  |
   +———————————————+—————+——————+———————————+———————————————————————+
   |21 сентября    |  80 |  60  |   260,40  |Отнесение отрицательной|
   |1999 г.        |     |      |           |суммовой разницы на    |
   |               |     |      |           |внереализационные      |
   |               |     |      |           |расходы                |
   L———————————————+—————+——————+———————————+————————————————————————
   

1. Налогообложение суммовых разниц будет осуществлено следующим образом:

по итогам II квартала 1999 г. предприятием получена положительная суммовая разница в сумме 58,90 руб. (без НДС) и отрицательная суммовая разница в сумме 260,40 руб.

Налог на прибыль за полугодие 1999 г. в части суммовых разниц рассчитывается следующим образом:

58,90 руб. х 30% (ставка налога на прибыль) = 17,67 руб.

260,40 руб. х 30% (ставка налога на прибыль) = 78,12 руб., при этом в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 10 августа 1995 г. N 37) по строке 4.13 указывается сумма 260,40 руб.

Подписано в печать Консультировали специалисты

09.11.1999 аудиторской фирмы "Мари - Аудит"

И.Ю.Дроздова

Г.Э.Аксянова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——