"Консультант Бухгалтера", N 12, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОММУНАЛЬНЫХ

УСЛУГ, ПОЛУЧАЕМЫХ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Коммунальные услуги - это особый вид услуг, оказываемых специализированными предприятиями, обеспечивающими хозяйственно - бытовые нужды организаций и граждан.

В статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения следующих коммунальных услуг, получаемых коммерческим предприятием - юридическим лицом по законодательству РФ:

- энергоснабжение - обеспечение электроэнергией;

- теплоснабжение - обеспечение горячей водой и паром;

- водоснабжение - обеспечение холодной водой;

- канализация - обеспечение отвода использованной горячей и холодной воды.

Договорные отношения в сфере оказания коммунальных услуг

Оказание любой услуги, как известно, начинается с заключения договора. В этом смысле коммунальные услуги не составляют исключения. Однако практика показывает, что именно при заключении договоров на оказание коммунальных услуг могут возникнуть основания, которые повлекут серьезные учетные и налоговые последствия для предприятия.

Например, договор энерго - или теплоснабжения, заключенный с организацией, не имеющей соответствующего разрешения (лицензии), предусмотренного ст.17 гл.3 Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" с изменениями от 26 ноября 1998 г., может быть признан судом на основании ст.168 ГК РФ недействительным, поскольку сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. По решению суда договор может быть прекращен и каждая из сторон все незаконно полученное по сделке должна возвратить другой стороне. Затраты по таким договорам не должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Порядок заключения договоров на оказание коммунальных услуг регулируется гражданским законодательством, а именно параграфом 6 гл.30 разд.4 ГК РФ "Энергоснабжение", причем для договоров поставок электроэнергии положения рассматриваемых статей ГК РФ применяются непосредственно, для договоров поставок тепловой энергии - горячей воды и пара - согласно п.1 ст.548 ГК РФ, применяются только "...если иное не установлено законом или иными правовыми актами", а для договоров поставок воды, газа и оказания канализационных услуг согласно п.2 ст.548 ГК РФ применяются только, "если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства".

Правовое регулирование договора энергоснабжения (договора на оказание иных коммунальных услуг) не исчерпывается нормами, содержащимися в гражданском законодательстве, а более детально регулируется отраслевыми нормативно - правовыми актами, такими как:

- Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167;

- Правила учета электрической энергии, утвержденные Минтопэнерго России и Минстроем России 19, 26 сентября 1996 г. (номера не имеет), зарегистрированы в Минюсте России 24 октября 1996 г. N 1182;

- Правила учета тепловой энергии и теплоносителя, утвержденные Минтопэнерго России 12 сентября 1995 г. N Вк-4936, зарегистрированы в Минюсте России 25 сентября 1995 г. N 954;

- Правила учета газа, утвержденные Минтопэнерго России 14 октября 1996 г. (номера не имеет), зарегистрированы в Минюсте России 15 ноября 1996 г. N 1198.

Бухгалтерский учет коммунальных услуг,

получаемых предприятием

Согласно п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Бухгалтерский учет коммунальных услуг, получаемых предприятием, не является исключением и должен вестись строго по надлежаще оформленным первичным документам.

Затраты на коммунальные услуги отражаются на счетах учета себестоимости продукции (работ, услуг) и на прочих счетах бухгалтерского учета.

Сначала рассмотрим бухгалтерский учет коммунальных услуг на счетах учета себестоимости продукции (работ, услуг), а затем все остальные случаи бухгалтерского учета коммунальных услуг, получаемых предприятием.

Включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) возможно при соблюдении следующих правил:

- все затраты должны быть подтверждены документально (договоры, копии лицензий, первичные документы и пр.);

- затраты должны носить производственный характер;

- затраты предприятия должны относится к деятельности самого предприятия;

- в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены только текущие затраты конкретного отчетного периода;

- при наличии нескольких видов хозяйственной деятельности на предприятии учет так называемых "прямых затрат" ведется раздельно по каждому виду деятельности, а "косвенные затраты" делятся по видам деятельности пропорционально выручке от конкретного вида деятельности или иным способом, который должен быть зафиксирован в учетной политике организации, сформированной на основании требований ПБУ 1/98.

Согласно Положению о составе затрат коммунальные услуги, получаемые предприятием, могут быть учтены на счетах затрат в составе двух статей:

1. "е) затраты на обслуживание производственного процесса: по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией" - это "прямые затраты", непосредственно включаемые в себестоимость конкретной продукции и напрямую связанные с производством;

2. "и) затраты, связанные с управлением производством:

- эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т.п.,

- содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и других" - "косвенные затраты", связанные с обеспечением функционирования производственного процесса и прочих направлений хозяйственной деятельности предприятия.

В первом случае коммунальные услуги служат одним из факторов производства, относятся на конкретный вид деятельности предприятия, то есть включаются в себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) и отражаются в бухгалтерском учете получающего предприятия следующим образом:

дебет счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 руб. - начислены затраты по подаче холодной воды в цех N 3 по договору N 10 от 10 января 1999 г. с ООО "Водоподача" за отчетный период;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 200 руб. - начислен налог на добавленную стоимость по затратам по подаче холодной воды;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет", 50 "Касса" - 1200 руб. - оплачено за подачу воды в цех N 3;

дебет счета 60 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 1200 руб. - оплачено за подачу воды иными активами (в счет поставки продукции, материалов, взаимозачетов и пр.);

дебет счета 20 кредит счета 25 - 1000 руб. - стоимость воды отнесена на себестоимость продукции за отчетный период;

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 20 - 1000 руб. - списана себестоимость продукции на счет реализации продукции.

Во втором случае коммунальные услуги относятся к косвенным затратам, которые затем делятся по видам деятельности пропорционально выручке от конкретного вида деятельности или иного показателя, закрепленного в учетной политике организации согласно ПБУ 1/98 и отражаются в бухгалтерском учете абонента следующим образом:

дебет счета 26, 44 "Издержки обращения" кредит счета 60 - 1000 руб. - начислены затраты по подаче холодной воды в здание администрации по договору N 11 от 10 января 1999 г. с ООО "Водоподача" за отчетный период;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 200 руб. - начислен налог на добавленную стоимость по затратам по подаче холодной воды в здание администрации;

дебет счета 60 кредит счета 50, 51 - 1200 руб. - оплачено за воду для здания администрации денежными средствами;

дебет счета 60 кредит счета 62, 76 - 1200 руб. - оплачено за воду для здания администрации иными активами (в счет поставки продукции, материалов, взаимозачетов и пр.);

дебет счета 46 кредит счета 26, 44 - 1000 руб. - списаны затраты по водоснабжению здания администрации на счет реализации продукции.

Начисление коммунальных платежей обычно производится абонентом (потребляющим предприятием) самостоятельно на основании данных аналитического учета получения энергии, тепла, воды и пр. Данный учет рекомендуется вести раздельно по видам коммунальных услуг, потребляющим подразделениям и приемо - передающим устройствам абонента, каждое из которых согласно отраслевым нормативно - правовым актам (например, применительно к водоснабжению и канализации согласно п.32 разд.IV Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ) должно быть снабжено соответствующими измерительными приборами по приему - передаче ресурсов (стоков).

Оплата коммунальных услуг в РФ может быть произведена любыми законными платежными средствами, материальными ценностями и услугами по согласованию с поставщиком коммунальных услуг. На практике часто имеет место хождение векселя потребителей услуг и иных ценных бумаг, служащих средством расчетов в обстановке дефицита наличных денежных средств, а также взаимозачеты между предприятиями.

Зачастую снабжающие организации выставляют платежные требования на оплату предоставляемых коммунальных услуг. Эти платежные требования проводятся банками согласно очередности платежей, установленной ст.855 ГК РФ без акцепта (согласия) абонента. Данное положение является особенностью расчетов за коммунальные услуги и узаконено Постановлением Верховного Совета РФ от 1 апреля 1993 г. N 4725-1 "О мерах по улучшению расчетов за продукцию и услуги коммунальных, энергетических и водопроводно - канализационных предприятий", применение которого было разъяснено Письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 июня 1996 г. N С3-8/ОП366.

Такой порядок расчетов, учитывая то, что платежные требования выставляются с большим опозданием (не редко в несколько месяцев), затрудняет ведение бухгалтерского учета на предприятии абонента. Трудности возникают, когда поступает платежное требование за коммунальные услуги, оказанные в предыдущий период. Если это происходит в рамках одного года, то такие коммунальные услуги могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) следующего квартала, поскольку это не исказит конечный финансовый результат, рассчитываемый нарастающим итогом с начала года.

Сложнее решается этот вопрос, когда платежные документы поступают в организации - плательщики от энергоснабжающих организаций и коммунальных служб в следующем за отчетным годом.

Трудности эти вызваны разночтениями положений отдельных нормативных актов.

Так, в п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета говорится о том, что "...все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами на основании которых ведется бухгалтерский учет". То есть, если организация выставила счет плательщику за коммунальные услуги в январе за декабрь прошлого года, то эти расходы, руководствуясь упомянутым пунктом Положения, следует включать в затраты января следующего за отчетным года.

В то же время в п.12 Положения о составе затрат говорится, что "...затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей".

Как свидетельствует почта читателей журнала, налоговые органы по-разному комментируют этот вопрос.

Минфин России при ответах на частные запросы, поступающие в его адрес, рекомендует расходы по коммунальным платежам, платежные документы по которым выставлены в адрес плательщиков в следующем за отчетным годом, но до срока представления годовой отчетности, относить на затраты прошлого года, независимо от времени их фактической оплаты.

Редакция журнала тоже согласна с этим мнением. При этом редакция руководствуется положениями, изложенными в п.3 разд.2 и п.п.6 и 7 разд.3 ПБУ 7/98, вступившего в силу с 1 января 1999 г. Редакция журнала не согласна с теми авторами публикаций, которые утверждают, что если счет за предоставленные коммунальные услуги выставлен плательщику в следующем за оплаченным годом, то эти расходы следует относить в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", как внереализационные расходы или как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. В п.15 Положения о составе затрат и в соответствующих пояснениях по применению счета 80 "Прибыли и убытки" Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) приводятся конкретные случаи отнесения расходов на убытки организации. Это затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции; дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах.

Подводя итог сказанному, во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами, редакция журнала рекомендует:

1. По состоянию на 31 декабря отчетного года комиссионно (с участием организаций, предоставляющих, коммунальные услуги или без них) составить акт о фактических расходах по каждому виду коммунальных услуг за декабрь месяц отчетного года и отнести эти расходы на затраты в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Акт должен составляться по показаниям измерительных приборов и утверждаться руководителем организации не позднее 31 декабря отчетного года.

2. Порядок отнесения расходов по коммунальным платежам на затраты за декабрь отчетного года отразить в учетной политике.

3. По состоянию на 1 января следующего за отчетным годом произвести сверку расчетов по задолженности со всеми организациями - поставщиками коммунальных услуг. Акты сверок подписать не позднее 31 декабря отчетного года.

Следует обратить внимание на бухгалтерский учет коммунальных услуг у арендодателя и арендатора сооружения или здания. Этот вопрос рассматривается в Письмах Госналогинспекции по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" и Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" (п.8 "Об отнесении коммунальных платежей при арендных операциях").

Расходы организации - арендодателя по оплате коммунальных платежей в части, относящейся к сданному в аренду помещению, в случае, если договором (заключенным в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации) предусматривается покрытие всех расходов по предоставлению имущества в аренду (включая и коммунальные платежи) величиной арендной платы, то указанные расходы в бухгалтерском учете отражаются как операционные расходы:

дебет счета 80 кредит счета 60 - 1000 руб. - начислены затраты арендодателя на коммунальные платежи;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 200 руб. - налог на добавленную стоимость по услугам канализации;

дебет счета 60 кредит счета 50, 51, 62, 76 - 1200 руб. - оплачены услуги по канализации за отчетный период денежными средствами или иными активами.

В случае если договором аренды суммы коммунальных платежей при определении арендной платы не учтены, порядок отражения в бухгалтерском учете арендодателя сумм коммунальных платежей, подлежащих к получению (полученных) от арендатора, зависит от содержания договора, связанного с оказанием арендатору соответствующих коммунальных услуг.

Так, отражение в бухгалтерском учете арендодателя данной хозяйственной операции осуществляется с использованием счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг" в случае, если в соответствии с действующим законодательством арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (ст.ст.544, 545 ГК РФ).

Что же касается расходов организации - арендатора по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов, как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Коммунальные услуги, которые не могут быть приняты к учету в составе себестоимости продукции (работ, услуг) или иных расходов по различным причинам (находятся вне перечня затрат, по законодательству относимых на себестоимость, носят непроизводственный характер, не относятся к хозяйственной деятельности самого предприятия, ненадлежащим образом оформленные и пр.), относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, с соответствующим отражением на счетах бухгалтерского учета:

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 60 - 1200 руб. - начислены коммунальные услуги по работам, не относящимся к производственной деятельности;

дебет счета 60 кредит счета 50, 51, 62, 76 - 1200 руб. - оплачены коммунальные услуги за отчетный период денежными средствами или иными активами.

Налогообложение коммунальных услуг,

получаемых предприятием

Выше было подробно описано в каких случаях коммунальные платежи включаются в себестоимость для целей налогообложения прибыли. В данном разделе обращаем внимание арендаторов, что в соответствии со ст.609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом договор аренды здания или сооружения согласно ст.651 ГК РФ подлежит государственной регистрации, если он заключается на срок не менее года, и считается заключенным с момента его регистрации. Регистрация договоров аренды недвижимого имущества с 31 января 1998 г. осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (ст.165 ГК РФ). Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Единственным источником покрытия этих затрат остается чистая прибыль предприятия.

Для целей налогообложения также не принимаются расходы по безвозмездным договорам, предусмотренным п.2 ст.423 ГК РФ.

Налог на добавленную стоимость по полученным коммунальным услугам относится на расчеты с бюджетом, как и по другим товарам и услугам, и отражается в учете проводкой:

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - отнесен на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по коммунальным услугам.

Обращаем ваше внимание на то, что списание можно делать лишь в момент совпадения трех условий:

1. Коммунальная услуга получена в полном объеме (наличие накладной на отпуск, акта или другого аналогичного документа).

2. Коммунальная услуга оплачена в полном объеме (наличие выписок банка и штампов банка на платежных поручениях, требованиях).

3. Получен счет - фактура на коммунальную услугу.

В Письме Госналогслужбы России от 4 апреля 1997 г. N ВЗ-8-03/148 "О порядке ведения счетов - фактур в электроэнергетике" приведен порядок использования счетов - фактур и книг продаж с учетом особенностей учета и расчетов на электро-, теплоэнергию, реализуемую энергоснабжающими организациями потребителям.

Счета - фактуры за отпущенную непосредственно потребителям электрическую и тепловую энергию выписываются отделениями энергосбытов в соответствии с установленными договорами сроками, за тот отчетный налоговый период, к которому относится реализация, не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, и не реже одного раза в месяц. В указанных счетах - фактурах суммы штрафов, предъявляемые потребителям в соответствии с действующими правилами и договорами, не отражаются, а оформляются отдельным счетом - фактурой в порядке, изложенном в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 25 декабря 1996 г. N ВЗ-6-03/890, N 109 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 г.".

Как говорилось ранее, часто представление документов, подтверждающих поставку энергии, тепла, воды и пр., и оплата коммунальных услуг опаздывают по сравнению с реальным оказанием коммунальных услуг, однако для налогообложения налогом на добавленную стоимость это не существенно.

Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате (уплаченные) арендодателем по хозяйственным операциям, которые связаны со сдачей имущества в аренду и расходы по которым относятся в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", отражаются по дебету счета 19, соответствующий субсчет. Списание этих сумм налога со счета 19 на расчеты с бюджетом производится в общеустановленном порядке.

В тех случаях, когда арендодатели отдельно от арендной платы получают денежные средства от арендаторов в виде компенсации стоимости коммунальных платежей в части, потребляемой арендаторами, то данные денежные средства в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" подлежат включению в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот на балансе арендодателя.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендодателями этого недвижимого имущества поставщикам коммунальных услуг, в том числе и в части, потребляемой арендаторами, подлежат зачету (возмещению из бюджета) у арендодателя после оплаты этих услуг поставщикам и их фактического оказания в соответствии с п.19 Инструкции о порядке исчисления НДС.

В случае если при проведении зачета взаимных требований между предприятиями фактическая сумма платежа меньше суммы погашаемых коммунальных платежей, то разница подлежит обложению налогом на прибыль, а НДС, приходящийся на неоплаченную сумму, списывается за счет чистой прибыли предприятия.

Пример. Предприятие А получило от предприятия Б коммунальные услуги на сумму 150 тыс. руб. (в том числе 25 тыс. руб. НДС). По акту зачета взаимных требований предприятие А перечислило предприятию В 120 тыс. руб. (в том числе 20 тыс. руб. НДС) за коммунальные услуги, оказанные предприятием Б. В соответствии с актом сверки задолженность признана полностью погашенной.

Бухгалтерские проводки:

дебет счета 25 кредит счета 60-1 - 125 тыс. руб. - отнесены на себестоимость коммунальные услуги, оказанные предприятием Б;

дебет счета 19 кредит счета 60-1 - 25 тыс. руб. - выделен НДС с полученных коммунальных услуг;

дебет счета 60-2 кредит счета 51 - 120 тыс. руб. - перечислены денежные средства предприятию В за предприятие Б в счет погашения задолженности по коммунальным платежам;

дебет счета 60-1 кредит счета 60.2 - 120 тыс. руб. - произведен взаимозачет;

дебет счета 60-1 кредит счета 80 - 30 тыс. руб. - стоимость неоплаченных услуг отнесена на прибыль предприятия;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 20 тыс. руб. - НДС по оплаченным коммунальным услугам списывается на расчеты с бюджетом;

дебет счета 88 кредит счета 19 - 5 тыс. руб. - НДС по неоплаченным коммунальным услугам списывается за счет чистой прибыли.

Подписано в печать В.В.Худолеев

09.11.1999 Аудитор

аудиторской фирмы "Декорт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——