"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

УЧЕТ КОММЕРЧЕСКИХ РАСХОДОВ

НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АПК

В процессе сбытовой и производственной деятельности хозяйств агропромышленного комплекса возникают дополнительные затраты, связанные с хранением, реализацией и повышением качественных характеристик продукции: товарная подработка, сортировка, сушка зерна на току; переборка, сортировка и упаковка плодов; охлаждение молока; хранение продукции овощеводства, виноградарства, садоводства; транспортные расходы, не возмещаемые заготовительными организациями; расходы по маркетингу и др. Указанные затраты в условиях рынка являются реализационными или коммерческими расходами.

Для учета коммерческих расходов на предприятиях АПК применяется счет 43 "Коммерческие расходы", на котором промышленные, сельскохозяйственные и другие производственные предприятия АПК отражают расходы, связанные с хранением и реализацией продукции, в том числе:

- затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции, за исключением случаев, когда по условиям договора предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки или стоимость тары возмещается сверх покупной цены продукции. Если затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, затраты на тару и упаковку включаются в производственную себестоимость продукции (в соответствующие статьи или комплексной статьей, если тару изготовляют заранее и обособленно от изготовления продукции и изделий);

- затраты в связи с повышением качественных характеристик продукции - сортировка и сушка зерна на току, переборка плодоовощной продукции, картофеля, охлаждение молока и т.п.;

- расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, на речные или морские суда, грузовые автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовыми и другими посредническими организациями в соответствии с установленными нормами и хозяйственными договорами, за реализацию ими продукции предприятий АПК на комиссионных началах;

- скидки с цены за организуемый торговый оборот, причитающиеся с предприятий - поставщиков снабженческо - сбытовым организациям за реализацию ими сельскохозяйственной продукции транзитом без участия и с участием в расчетах, а также комиссионное вознаграждение, уплачиваемое торговым, снабженческим или сбытовым организациям АПК за продажу ими продукции, которую не могут реализовать предприятия и поэтому передают ее для реализации на комиссионных началах;

- содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, оплата труда продавцов (для сельскохозяйственных предприятий АПК);

- рекламные расходы, расходы по маркетингу;

- расходы по погрузке, разгрузке и транспортированию ремонтных материалов; отчисления на содержание технических обменных пунктов - на ремонтно - технических предприятиях АПК;

- прочие расходы, связанные со сбытом продукции, например расходы на специальный анализ готовой продукции, производимый при ее отпуске заказчикам, покупателям, и др.

Вместе с тем, не относят к коммерческим расходам затраты по упаковке и транспортированию продукции, возмещаемые заготовительными организациями. Указанные расходы учитывают на счетах 45 "Товары отгруженные" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". На счете 45 (минуя счет 43) учитывают также оплату доставки продукции со станции назначения, если расходы по такой доставке включены в цену на продукцию и возмещаются поставщику в составе прейскурантной стоимости отгруженной продукции без участия сбытовой организации. Не включают в состав коммерческих расходов и скидки с цены, предоставляемые оптовым торговым организациям для возмещения их транспортных расходов по дальнейшей отправке товаров различным торговым предприятиям (организациям) АПК.

Коммерческие расходы, учтенные на счете 43, ежемесячно должны быть списаны на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в полной сумме в доле, относящейся к реализованной продукции. Списание расходов со счета 43 возможно также на счет 45 "Товары отгруженные" (по отгруженным товарам, продукции, изделиям), счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (при реализации основных средств), счет 48 "Реализация прочих активов" (при реализации нематериальных и других активов).

Эти расходы присоединяют к производственной себестоимости отдельных видов продукции, других объектов учета на основании первичных документов (учетных листов трактористов - машинистов, нарядов на сдельные работы, путевых листов грузового автомобиля, товарно - транспортных накладных, накладных внутрихозяйственного назначения, счетов - фактур, платежных поручений и др.). При невозможности определения коммерческих расходов по данным первичных документов их распределяют между отдельными видами сельскохозяйственной продукции пропорционально массе, объему, количеству или производственной себестоимости.

На товары народного потребления, изделия производственно - технического назначения, полуфабрикаты и заготовки, изготовленные из отходов производства, а также непродовольственные товары народного потребления, изготовленные из местного сырья, коммерческие расходы относят только в части, связанной с их реализацией. По нашему мнению, часть затрат по содержанию зернотока на предприятиях АПК в поле, приходящуюся именно на реализованную продукцию, целесообразно предварительно относить на счет 43 "Коммерческие расходы" с последующей записью по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что позволяет более объективно отражать реализационные расходы. Бухгалтерский учет на счете 43 ведут на субсчетах 43-1 "Расходы, связанные со сбытом продукции"; 43-2 "Прочие коммерческие расходы".

На субсчете 43-1 отражают все расходы, непосредственно связанные с упаковкой, погрузочно - разгрузочными работами и отправкой продукции покупателям в соответствии с заключенными договорами.

На субсчете 43-2 учитывают все другие коммерческие расходы, связанные со сбытом продукции. В частности, к ним относят затраты по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации, отчисления на содержание технических обменных пунктов, повышение качества продукции, затраты на проведение лабораторных анализов продукции при ее отпуске, расходы на рекламу, маркетинговое финансирование и т.п.

Аналитический учет по счету 43 "Коммерческие расходы" должен вестись на предприятиях АПК по каждой статье расходов. На конец каждого месяца (квартала) счет 43 закрывается, сальдо на этом счете отсутствует.

Сельскохозяйственные предприятия России производят ежегодно значительное количество овощей, фруктов, ягод. Проблема состоит в организации их длительного хранения, но с наименьшими затратами. Наиболее целесообразной является организация хранения плодоовощной продукции в местах ее производства в специально оборудованных холодильниках. Развитие промышленной базы для хранения сельскохозяйственной продукции требует учета как сохраняемой продукции, так и связанных с этим процессом затрат, а также правильного определения себестоимости указанной продукции.

Следует выделить такие варианты:

1. Затраты на хранение продукции работники бухгалтерий учитывают по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" на отдельном аналитическом счете, а в конце года их списывают на счет 46 пропорционально видам хранящейся продукции в холодильнике.

2. Затраты на хранение продукции учитывают на одном из аналитических счетов, открываемых к счету 20, субсчет 3 "Промышленные производства", а в конце года эти затраты относят на дебет счета 46 на ту продукцию, количество которой в холодильнике было наибольшим.

3. Затраты на хранение учитывают на одном аналитическом счете, открываемом в составе счета 20, субсчет 3, но в конце года их распределяют пропорционально количеству хранящейся продукции и относят на дебет счета 46 отдельно по каждому виду продукции.

Учет затрат на содержание холодильника целесообразно, на наш взгляд, осуществлять на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 43. Номенклатура статей затрат должна быть близкой к номенклатуре затрат, установленной методическими рекомендациями для учета затрат вспомогательных производств. В дальнейшем затраты по содержанию холодильника должны быть распределены на счет 46 по видам хранившейся продукции в центнерах или, предпочтительнее, в центнеро - днях хранения. При расчетах возможны и другие методические подходы. Но независимо от методики распределения затраты по холодильнику как реализационные издержки должны быть включены в полную себестоимость продукции.

Экономически обоснованным является порядок ведения учета реализационных расходов на мясокомбинатах, молокозаводах, консервных заводах, других промышленных комплексах. На этих предприятиях агропромышленного комплекса все расходы по сбыту продукции предварительно учитывают на счете 43 "Коммерческие расходы", а затем ежемесячно списывают со счета 43 на счета 45, 46, 47, 48 в полной сумме или в доле, относящейся соответственно к отгруженной или реализованной продукции, выбывшим основным средствам и прочим активам. Эти расходы в конце года присоединяют к производственной себестоимости отдельных видов продукции, других учетных объектов на основании первичных документов. При невозможности определения коммерческих расходов по данным первичных документов их распределяют между отдельными видами продукции (другими активами) в соответствии с изложенными выше рекомендациями.

Выбор варианта ведения учета определяется главой крестьянского (фермерского) хозяйства в зависимости от размера хозяйства и экономической целесообразности.

В условиях современного хозяйствования в крестьянских (фермерских) коллективах предлагается два варианта учета коммерческих расходов. Первый вариант, когда хозяйство специализируется, как правило, на производстве одного - двух видов сельскохозяйственной продукции. В этом случае фермер использует простую систему учета. Реализационные издержки отражают в журнале регистрации хозяйственных операций, который содержит графы: номер хозяйственной операции, дата, наименование документа, содержание операции. В журнале фермер отражает три типа хозяйственных операций. Первый - поступление от поставщиков и расходование на нужды производства товарно - материальных ценностей; второй - возникновение задолженности при безналичных расчетах (фермеру или фермером); третий - поступление и расходование денежных средств. Данный регистр учета хозяйственных операций, в том числе и учета операций коммерческого содержания, в фермерских хозяйствах наиболее распространен. Учет реализационных расходов при таком учете обезличен. Следовательно, для определения величины коммерческих расходов необходим специальный выборочный анализ этих расходов.

Второй вариант - фермерское хозяйство многоотраслевое, у фермера есть возможность привлекать наемных работников, особенно к сезонным полевым работам. При этом учет реализационных издержек осуществляется в книге учета доходов и затрат (лицевой счет) на отдельном аналитическом счете "Коммерческие расходы". При двойной системе учета фермер применяет ограниченное количество синтетических счетов, заканчивая отчетный период составлением месячного (квартального) бухгалтерского баланса.

Некоторые руководители и специалисты предприятий агропромышленного комплекса считают, что нет никакой разницы, на каком счете первоначально будут учитываться реализационные расходы - на счетах 20, 23, 25, 26, 31 или на счете 43. По их мнению, указанные расходы в конце года все равно будут отнесены на счета 45, 46, 47, 48. Следовательно, такой порядок записей на счетах бухгалтерского учета не вступает в противоречие с учетной политикой предприятия АПК и не влияет, как будто бы, на конечные финансовые результаты.

Однако мнение это ошибочное. Дело в том, что с переводом экономики на рыночные отношения в сельскохозяйственных предприятиях АПК будет значительно возрастать абсолютная и относительная величина коммерческих расходов. В этих условиях особенно нужны сведения об издержках реализационного процесса, при этом не отрывочные и распыленные по счетам, а систематизированные, причем по каждой хозяйственной операции, связанной со сбытом продукции. При этом предприятие должно реализовать покупателю продукцию в короткий срок, при наименьших затратах с максимальной выгодой для хозяйства по схеме "поле - ферма - потребитель".

Следовательно, применение счета 43 в таких условиях экономически целесообразно и необходимо.

Корреспонденция счетов

по счету 43 "Коммерческие расходы"

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T————————¬
   |                 Хозяйственные операции                |Коррес— |
   |                                                       |пондиру—|
   |                                                       |ющий    |
   |                                                       |счет    |
   |                                                       |(суб—   |
   |                                                       |счет)   |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |                        По дебету счета                         |
   +———————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |Начисление амортизации (износа) по помещениям, оборудо—|   02   |
   |ванию и складам для хранения и реализации продукции в  |        |
   |в местах ее продажи                                    |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Начисление износа (амортизации) нематериальных активов,|   05   |
   |относящихся к сфере реализации                         |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Отнесение стоимости товарно — материальных ценностей,  | 10, 12 |
   |использованных при отгрузке продукции, а также на со—  |        |
   |держание помещений для хранения продукции в местах ее  |        |
   |реализации                                             |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Начисление износа МБП, использованных при отгрузке про—|   13   |
   |дукции                                                 |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Отнесение стоимости услуг вспомогательных и других про—| 23, 29 |
   |изводств по отгрузке и реализации продукции            |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Отнесение сумм расходов будущих периодов               |   31   |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Оплата расходов из кассы, с расчетного и прочих счетов | 50, 51,|
   |счетов сбытовым и другим посредническим организациям   |   55   |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Отнесение услуг сторонних организаций, предприятий     | 60, 67 |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Списание сумм ранее предъявленных покупателям претен—  |   63   |
   |зий, не подлежащих удовлетворению                      |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Отнесение сумм платежей во внебюджетные фонды, связан— |   67   |
   |ных со сбытом продукции                                |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Отчисления на социальное, медицинское страхование и со—|   69   |
   |циальное обеспечение с начисленной суммы оплаты труда  |        |
   |работников, занятых реализацией продукции              |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Начисление оплаты труда продавцам при продаже сельско— |   70   |
   |хозяйственной продукции на рынке, в ларьках и магази—  |        |
   |нах, принадлежащих хозяйствам, а также работникам по   |        |
   |отгрузке (кроме оплаты труда постоянных работников     |        |
   |складов и баз)                                         |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Оплата мелких расходов по реализации через подотчетных |   71   |
   |лиц, включая командировочные расходы                   |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Оплата транспортных расходов из лимитированных чековых |  76—8  |
   |книжек                                                 |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Отражение сумм услуг, оказанных дочерними предприятиями|   78   |
   |по отгрузке и реализации продукции                     |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Образование резервов предприятия (на капитальный ремонт|   89   |
   |помещений в местах реализации продукции, отпуска рабо— |        |
   |чих, занятых отгрузкой продукции, и т.п.)              |        |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |                        По кредиту счета                        |
   +———————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |Списание коммерческих расходов на отгруженную или реа— | 45, 46,|
   |лизованную продукцию, основные средства, прочие активы | 47, 48 |
   L———————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

Подписано в печать А.А.Голованов

20.10.1999 Доктор экономических наук,

профессор

Саратовского государственного

аграрного университета

им. Н.И.Вавилова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——