"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Методика учета операций по совместной деятельности обуславливается общей долевой собственностью, ее образованием и распределением между участниками договора без создания для этой цели юридического лица.

Каждый участник договора о совместной деятельности не вправе распоряжаться долей в общем имуществе без согласия других участников, за исключением той части доходов и продукции от совместной деятельности, которая поступает в распоряжение каждого из них. Участнику, которому поручено ведение общих дел, выдается доверенность остальными участниками договора. Учет долевой собственности ведут на отдельном балансе, данные которого в баланс основной деятельности не включаются. Как правило, каждый участник при формировании финансовых результатов включает свою долю прибыли от совместной деятельности в состав внереализационных доходов, а долю убытков - в состав внереализационных расходов.

Участник, ведущий общие дела, ежеквартально сообщает другим участникам и налоговому органу по месту его нахождения о суммах, составляющих долю прибыли (убытка) для учета ее при налогообложении, не позднее сроков, предусмотренных для представления бухгалтерской отчетности.

Согласно Указанию Минфина России от 24.12.1998 (Приказ N 68н) по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, все расчеты по денежным и имущественным взносам участников простого товарищества (совместной деятельности), разделению полученной прибыли или убытка, другим операциям осуществляются на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет, например, 1 "Расчеты по договору простого товарищества" (ДПТ).

Особенностью учета является то, что стоимость передаваемого имущества участниками не списывается с их самостоятельного баланса и подлежит отражению на балансе как долгосрочные или краткосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности, на дебете счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения". К этим счетам вводится субсчет "По совместной деятельности", внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.

Учет операций в бухгалтерии

предприятия - участника совместной деятельности

Согласно договорам партнер может передавать другому партнеру по совместной деятельности имущество и оформлять его первичными документами - накладной или квитанцией к приходному кассовому ордеру.

У предприятия - участника именно для учета этих операций предназначены счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", к каждому из которых вводится отдельный субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", внутри субсчетов ведется аналитический учет по каждому договору и видам вкладов. По дебету счетов 06-ДПТ, 58-ДПТ показывается стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной договором, в корреспонденции с кредитом счетов 46, 47, 48 в зависимости от вида имущества, подлежащего передаче; а по дебету счетов 46, 47, 48 отражаются операции в корреспонденции со счетами 01, 04, 10, 40, 41, где записывается переданная первоначальная балансовая стоимость имущества. В этих случаях сумма начисленного износа по основным средствам и нематериальным активам списывается, соответственно, с дебета счетов 02, 05 в кредит счетов 47, 48. Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Подтверждением получения имущественного вклада является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичные учетные документы о получении имущества.

Участник ДПТ на основании протокола распределения прибыли или убытка от совместной деятельности отражает прибыль по дебету счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет 1 "Расчеты по договору простого товарищества" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". При поступлении прибыли на расчетный или валютный счет делается запись:

Д-т сч. 51,

К-т субсч. 74-1;

Д-т сч. 52,

К-т субсч. 74-1.

Убытки отражаются по дебету счета 81 "Использование прибыли" или счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 74.

При перечислении убытков с расчетного счета участника делается запись:

Д-т субсч. 74-1,

К-т сч. 51.

Каждый товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, включает в состав операционных доходов при формировании финансового результата.

Если в соответствии с условиями договора товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущество сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" (в части имущества) и счета 80 "Прибыли и убытки" (в части денежных средств). По мере погашения задолженности кредитуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" в корреспонденции с дебетом счетов учета объектов имущества.

По оприходованному после раздела имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного по субсчету "Безвозмездно полученные ценности" счета 87 "Добавочный капитал".

Участники договора простого товарищества представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. При этом сальдо по счету 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" в балансе отражается отдельно: по имущественным и денежным вкладам товарищей; по полученному финансовому результату от совместной деятельности.

При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются среди участников в соответствии с условиями договора. Участники, получив свои ценности, в первую очередь закрывают счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (если он был открыт) или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "ДПТ".

Если сумма полученных средств превышает ранее учтенную по счетам 06 или 58, субсчет "ДПТ" (в части конкретного договора), то полученный результат относится на счет 87, субсчет "Безвозмездно полученные ценности"; если же сумма полученных средств будет меньше, чем по счету 06 или 58-ДПТ, то расхождение покрывается из собственных источников участников, учитываемых на счетах 81 "Использование прибыли", 86 "Резервный капитал", на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Имущество и денежные средства, подлежащие получению каждым из участников в связи с прекращением совместной деятельности, отражаются по дебету счета 74-1 в корреспонденции с кредитом счета 06-ДПТ или 58-ДПТ. По мере погашения задолженности дебетуются счета ценностей 51, 01, 10, 40, 41 и другие, кредитуется субсчет 74-1.

Наиболее распространенные операции у рядового участника совместной деятельности (СД) следующие:

- передача имущества участнику договора, ведущему общие дела;

- начисление причитающейся суммы прибыли (убытков), полученной в результате СД;

- зачисление на расчетный счет прибыли от СД;

- перечисление суммы убытков от СД участнику, ведущему общие дела;

- получение имущества от участника, ведущего общие дела, после прекращения СД.

Порядок отражения хозяйственных операций на балансе основной деятельности у простого участника СД приводится в табл. 1.

Таблица 1

Учет операций в бухгалтерии предприятия - участника

договора простого товарищества

     
   —————————————————————————————T———————————————————T———————————————¬
   |     Содержание операции    |      Документ     |Корреспондирую—|
   |                            |                   |щие счета (суб—|
   |                            |                   |счета)         |
   |                            |                   +———————T———————+
   |                            |                   |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Передано имущество участнику|Акт приемки — пере—|       |       |
   |договора о СД, ведущему об— |дачи               |       |       |
   |щие дела. Списывается балан—|                   |       |       |
   |совая стоимость:            |                   |       |       |
   |материалов                  |                   |   48  |   10  |
   |готовой продукции           |                   |   46  |   40  |
   |товаров                     |                   |   46  |   41  |
   |основных средств            |                   |   47  |   01  |
   |нематериальных активов      |                   |   48  |   04  |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Списывается износ:          |                   |       |       |
   |основных средств            |                   |   02  |   47  |
   |нематериальных активов      |                   |   05  |   48  |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Зачисляются финансовые вло— |Справка            | 06, 58|46, 47,|
   |жения по оценочной стоимости|                   |       |   48  |
   |передаваемого имущества     |                   |       |       |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Определен финансовый резуль—|Расчет (справка)   |       |       |
   |тат от передачи имущества:  |                   |       |       |
   |балансовая стоимость переда—|                   |46, 47,|   87  |
   |ваемого имущества меньше    |                   |   48  |       |
   |оценочной стоимости         |                   |       |       |
   |балансовая стоимость переда—|                   | 81, 88|46, 47,|
   |ваемого имущества больше    |                   |       |   48  |
   |оценочной стоимости         |                   |       |       |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Перечислены денежные средст—|Платежные документы| 06, 58|   51  |
   |ва участнику договора о СД  |                   |       |       |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Начислена прибыль, получен— |Протокол, расчет   |  74—1 |   80  |
   |ная в результате СД         |                   |       |       |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Получена на расчетный счет  |Выписка с расчетно—|   51  |  74—1 |
   |сумма прибыли               |го счета           |       |       |
   |                            |                   |       |       |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Начислен убыток от СД       |Расчет             | 81, 88|  74—1 |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Перечислен с расчетного сче—|Платежные документы|  74—1 |   51  |
   |та убыток участнику догово— |                   |       |       |
   |ра, ведущему общие дела     |                   |       |       |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Начислены и получены от     |Акт, платежный до— |       |       |
   |участника, ведущего общие   |кумент             |       |       |
   |дела:                       |                   |       |       |
   |оставшееся имущество        |                   | 74—1, |06, 58,|
   |                            |                   |   01  |  74—1 |
   |денежные средства           |                   | 51, 52|  74—1 |
   |                            |                   |       |       |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————+———————+
   |Определен результат по фи—  |Расчет             |       |       |
   |нансовым вложениям:         |                   |       |       |
   |положительная разница       |                   | 06, 58|  87—3 |
   |отрицательная разница       |                   |81, 86,| 06, 58|
   |                            |                   |   88  |       |
   L————————————————————————————+———————————————————+———————+————————
   

Некоторые особенности учета в бухгалтерии

предприятия - доверенного лица

Организация бухгалтерского учета на предприятиях, выполняющих функции доверенного лица (ПДЛ) по ведению общих дел совместной деятельности, в значительной степени отличается от учета операций у простого товарища (участника) совместной деятельности, прежде всего, большим количеством операций, использованием всего Плана счетов и зачастую составлением отдельного баланса.

В бухгалтерии ПДЛ, как правило, отражаются следующие операции:

- получение имущества и денежных средств, которые внесены участниками договора простого товарищества;

- покупка сырья, материалов, товаров, оборудования, их использование, переработка и реализация готовой продукции;

- выявление финансовых результатов в общеустановленном порядке;

- распределение прибыли (убытков) между участниками ДПТ;

- перечисление прибыли участниками ДПТ;

- получение возмещения убытков от участников ДПТ;

- после прекращения совместной деятельности возврат имущества и денежных средств каждому участнику ДПТ.

Особое внимание должно быть обращено на организацию учета по счетам учета денежных средств 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 50 "Касса". Для осуществления этих операций можно открывать текущие и аналогичные им счета в банках.

Поступающие денежные или иные имущественные взносы участников договора отражаются по дебету счетов учета соответствующих ценностей 51 "Расчетный счет", 52-2 "Текущие валютные счета", 50 "Касса", 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и другие и по кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Для договора простого товарищества должен быть открыт отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора. Учет имущества, внесенного участниками ДПТ, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании.

Имущество, переданное в общее пользование товарищей, учитывается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре. Если договором предусмотрено вознаграждение за предоставление имущества, то причитающиеся суммы учитывают по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом субсчета 74-1.

В ходе совместной деятельности приобретенное или созданное имущество отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и реализацию. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств и нематериальных активов и других долгосрочных вложений, осуществляемых за счет дополнительных взносов участников, ведется в общеустановленном порядке.

Поступившие денежные средства в качестве источников средств для осуществления долгосрочных инвестиций отражаются на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" на дополнительно вводимом субсчете "Расчеты по долгосрочным вложениям".

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (п.п.51, 56), вне зависимости от фактического срока их использования и применявшихся ранее методов начисления амортизации (до заключения договора простого товарищества).

По окончании отчетного периода выявленный на счете 80 "Прибыли и убытки" финансовый результат подлежит списанию на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом распределение результатов совместной деятельности между участниками договора отражается так:

- прибыль - по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества". При перечислении участникам сумм, причитающихся согласно договору, задолженность со счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;

- убыток - по дебету счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" в корреспонденции с кредитом счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а по мере погашения участниками полученного убытка отражают по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

По истечении срока договора о совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются согласно условиям договора между участниками.

Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве первоначальных и дополнительных взносов, показывают по дебету счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" или субсчет "Расчеты по долгосрочным вложениям" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств 51 и 52.

Возврат имущества, причитающегося каждому участнику в соответствии с условиями договора о совместной деятельности, отражается по дебету счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и другие в оценке, предусмотренной договором простого товарищества в сумме фактических затрат на приобретение.

В кредит счетов 46, 47 и 48 относятся суммы вклада или доли общей собственности в корреспонденции с дебетом счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" или субсчет "Расчеты по долгосрочным инвестициям".

Сумма износа по основным средствам и нематериальным активам, начисленного за период совместной деятельности, списывается с дебета счетов 02 "Износ основных средств" и 05 "Износ нематериальных активов", соответственно, в кредит счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором, но не позднее сроков, установленных Законом "О бухгалтерском учете". По окончании или прекращении договора простого товарищества этот товарищ составляет ликвидационный баланс на дату окончания договора.

Порядок отражения операций в бухгалтерии ПДЛ приводится в табл. 2.

Таблица 2

Учет операций по договору о совместной деятельности

на отдельном балансе участника, ведущего общие дела

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |       Содержание операции      |    Документ   |Корреспондирую—|
   |                                |               |щие счета (суб—|
   |                                |               |счета)         |
   |                                |               +———————T———————+
   |                                |               |   Д—т |   К—т |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Получено имущество от участников|Акт приемки —  |01, 04,|  74—1 |
   |договора по оценочной стоимости |передачи       |10, 12,|       |
   |                                |               |40, 41 |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Получены денежные средства      |Выписка из рас—| 51—ДПТ|  74—1 |
   |                                |четного счета  |       |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Начислена прибыль участникам до—|Расчет, прото— | 81—ДПТ|  74—1 |
   |говора о СД                     |кол            |       |       |
   |                                |               |       |       |
   |                                |               |       |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Перечислена прибыль участникам  |Выписка из рас—|  74—1 | 51—ДПТ|
   |договора о СД                   |четного счета  |       |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Начислен убыток участникам дого—|Расчет, прото— |  74—1 | 88—ДПТ|
   |вора о СД                       |кол            |       |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Погашен убыток участниками дого—|Выписка из рас—| 51—ДПТ|  74—1 |
   |вора                            |четного счета  |       |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Возвращено имущество участникам |               |       |       |
   |договора:                       |               |       |       |
   |оценочная стоимость             |               | 47—ДПТ| 01—ДПТ|
   |                                |               | 48—ДПТ| 04—ДПТ|
   |                                |               | 48—ДПТ| 10—ДПТ|
   |                                |               | 46—ДПТ| 40—ДПТ|
   |                                |               | 46—ДПТ| 41—ДПТ|
   |                                |               | 02—ДПТ| 47—ДПТ|
   |износ, начисленный за время СД  |               | 05—ДПТ| 48—ДПТ|
   |                                |               |       | 46—ДПТ|
   |сумма, учтенная на счете 74—1,  |Выписка из рас—|  74—1 | 47—ДПТ|
   |закрывается                     |четного счета  |       | 48—ДПТ|
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Возвращены денежные средства    |               |  74—1 | 51—ДПТ|
   |участникам договора о СД        |               |       |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Закрытие счетов 80 и 81 после   |               | 80—ДПТ| 81—ДПТ|
   |окончания ДПТ                   |               |       |       |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————+———————+
   |Списание убытка от ДПТ          |               | 88—ДПТ| 80—ДПТ|
   L————————————————————————————————+———————————————+———————+————————
   

Как видно из приведенных данных, у всех участников активно работает счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Как видно из приведенных данных, у всех участников активно работает счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Ранее уже было подчеркнуто, что отражение операций по договору о совместной деятельности, расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке в соответствии с Указанием Минфина России N 68н от 24.12.1998. Краткость данной формулировки не дает ответа на вопросы, связанные, к примеру, с формированием себестоимости продукции совместной деятельности, с организацией учета совместного имущества, денежных средств и др.

Нам представляется, что первоочередным в текущем учете совместной деятельности является разграничение денежных средств, более уязвимых в части сохранности. В соответствии с Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ, утвержденным Советом директоров Банка России от 19.12.1997, Протокол N 47, каждое предприятие (организация) должно иметь кассу и только одну кассовую книгу, в которой учитываются оприходование и выдача наличных денег как по основной деятельности, так и по другим ее видам.

Этим документом не предусмотрено наличие отдельной кассы по совместной деятельности у распорядителя, что предполагает обязательное прохождение всей денежной наличности через Главную кассу этой организации.

Изучение вопросов по учету наличных денежных средств совместной деятельности позволило выделить противоречия в нормативной базе бухгалтерского учета. Так, если в Указании Минфина России N 68н обязательным является наличие и составление баланса по операциям совместной деятельности с отражением остатков по всем его статьям, то Порядок ведения кассовых операций предполагает, как было указано ранее, прохождение всей денежной массы через единую кассу предприятия. Таким образом, у предприятия - распорядителя совместной деятельности в конечном итоге получаются два баланса - по уставной и совместной деятельности - и единый остаток наличных денег в Главной кассе. Думаем, что это может привести к обезличиванию денежных средств по видам деятельности и противоправным операциям.

Кроме того, по нашему мнению, участник, которому поручено ведение общих дел, бухгалтерского учета общего имущества на отдельном балансе, должен иметь отдельную кассу и вести отдельную кассовую книгу по учету наличных денег.

Подписано в печать А.П.Бархатов

20.10.1999 Профессор Московского университета

потребительской кооперации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——