"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

УЧЕТ ТАРЫ

Строительные организации приобретают материальные ценности, которые находятся в упаковке - таре. В учетных документах стоимость тары может быть выделена отдельно или включена в общую стоимость приобретаемого имущества. В обоих случаях вместе с имуществом предприятие дополнительно получает от поставщика тару, которая должна быть учтена и оприходована в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

Если учет тары не организован, то предприятие необоснованно завышает стоимость используемого материала (который был доставлен в таре), неверно определяет себестоимость строительных работ и занижает налогооблагаемую прибыль. В данной статье рассмотрены вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложение операций с тарой.

Согласно установившимся правилам бухгалтерского учета тара по назначению подразделяется:

для хранения товарно - материальных ценностей внутри предприятия;

для доставки продукции от поставщика к потребителю и хранения в процессе такой доставки.

Кроме этого, тара подразделяется по условию кратности использования:

однократного использования;

многократного использования (многооборотная), которую покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику.

Учет тары для хранения

Строительные предприятия хранят свои материальные ценности на складах и на месте производства работ в разнообразной таре - ящиках, бочках, мешках, банках и т.п. Такие предметы являются имуществом предприятия, которое в зависимости от стоимости и срока использования отражается в бухгалтерском учете как основное средство или МБП.

Тару для хранения строительные организации могут приобретать у поставщиков или изготавливать самостоятельно. В соответствии с п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) фактическая себестоимость тары определяется исходя из произведенных затрат на ее приобретение и изготовление.

Пример 1. Строительное предприятие приобрело у поставщика бочки для хранения краски в количестве 10 шт. по цене 240 руб. за шт., в том числе НДС - 40 руб. При этом было уплачено транспортным организациям за погрузку 60 руб., в том числе НДС - 10 руб., и доставку - 90 руб., в том числе НДС - 15 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отражены следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————T———————————————T—————————¬
   |  Содержание хозяйственной операции   |  Сумма, руб.  |Коррес—  |
   |                                      |               |понденция|
   |                                      |               |счетов   |
   |                                      |               +————T————+
   |                                      |               | Д—т| К—т|
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————+————+
   |Приобретена тара                      |     2000      | 12 | 60 |
   |                                      |(240 — 40) х 10|    |    |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————+————+
   |Начислен НДС по приобретенной таре    |     400       | 19 | 60 |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————+————+
   |Отражены расходы, связанные с         |      50       | 12 | 60 |
   |погрузкой тары                        |               |    |    |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————+————+
   |Начислен НДС по погрузке              |      10       | 19 | 60 |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————+————+
   |Отражены расходы по доставке тары     |      75       | 12 | 60 |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————+————+
   |НДС по доставке                       |      15       | 19 | 60 |
   L——————————————————————————————————————+———————————————+————+—————
   

Определим общую себестоимость приобретенного имущества:

2000 + 50 + 75 = 2125 руб.

Себестоимость одной бочки под тару равна:

2125 : 10 = 212,5 руб.

Тара как объект МБП принимается к бухгалтерскому учету в размере затрат, связанных с ее приобретением. Амортизация начисляется согласно учетной политике предприятия.

Необходимо отметить, что при передаче полученной тары в эксплуатацию делается запись в карточке учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. N МБ-2), что является основанием для начисления амортизации.

Выбытие тары как МБП отражается по счету 48 "Реализация прочих активов" (по счету 47 "Реализация основных средств", если тара является основным средством). Согласно п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" отрицательный результат от ее реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если тара для хранения была реализована по цене ниже остаточной стоимости, то это не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если строительное предприятие не приобретает, а самостоятельно изготавливает тару для хранения, то все затраты, связанные с ее изготовлением, суммируются на счете 23 "Вспомогательные производства". Предприятие не всегда может рассчитать сумму затрат до момента завершения работ. Поэтому нельзя определить, будет ли изготавливаемая тара основным средством или МБП. Таким образом, первоначально затраты учитываются на счете 23, а в случае их превышения над установленным лимитом (83 490 руб.) они учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |           Содержание хозяйственных операций          |Коррес—  |
   |                                                      |понденция|
   |                                                      |счетов   |
   |                                                      +————T————+
   |                                                      | Д—т| К—т|
   +——————————————————————————————————————————————————————+————+————+
   |Произведены затраты по изготовлению тары              | 23 |10—4|
   |                                                      |    |(70,|
   |                                                      |    | 60 |
   |                                                      |    |  и |
   |                                                      |    |др.)|
   +——————————————————————————————————————————————————————+————+————+
   |Тара принята на баланс, если она является малоценным  | 12 | 23 |
   |предметом                                             |    |    |
   +——————————————————————————————————————————————————————+————+————+
   |Произведенные затраты оприходованы как капитальные    | 08 | 23 |
   |вложения                                              |    |    |
   +——————————————————————————————————————————————————————+————+————+
   |Тара принята на баланс, если она является основным    | 01 | 08 |
   |средством                                             |    |    |
   L——————————————————————————————————————————————————————+————+—————
   

Изготовление (или приобретение) тары в качестве основного средства должно рассматриваться предприятием как капитальные вложения. Поэтому принятие на баланс таких основных средств осуществляется с использованием счета 08 "Капитальные вложения". Если тара используется непосредственно для осуществления строительных работ, то она является основным средством производственного назначения. Следовательно, согласно п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в данном случае строительное предприятие имеет право на льготу по налогу на прибыль как предприятие сферы материального производства, осуществляющее финансирование капитальных вложений производственного назначения.

Обратим внимание на правила учета НДС при создании тары. В п.11 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (далее - Письмо N 96) установлено, что при выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом расходы, связанные с его строительством, списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Предприятие создает тару самостоятельно, т.е. хозяйственным способом. В связи с этим некоторые представители налоговых служб требуют начисления НДС на сумму произведенных затрат. Однако действительно ли необходимо рассматривать создание тары как строительство хозяйственным способом?

Согласно Письму Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" к новому строительству относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений... в целях создания новой производственной мощности. Таким образом, создание тары не может рассматриваться и учитываться как строительство, несмотря на то, что все работы выполнялись самостоятельно. Следовательно, предприятие не должно использовать п.11 Письма N 96. Строительные организации принимают на баланс тару, изготовленную самостоятельно, как основное средство без использования счета 46 и, соответственно, без начисления на сумму произведенных затрат НДС и налога на пользователей автодорог.

Учет тары для упаковки и транспортировки

Согласно п.6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, если стоимость тары установлена сверх стоимости материальных ценностей, то в их стоимость включаются затраты предприятий на приобретение тары без учета стоимости этой тары по цене ее возможного использования.

В тех случаях, когда стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат на его приобретение исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).

Пример 2. Строительное предприятие приобрело лифт, упакованный в деревянную тару, стоимостью 80 000 руб. для установки в строящемся доме. Стоимость тары равна 750 руб., ее можно реализовать (или использовать самостоятельно) по цене 200 руб. (приведенные цены - условные).

Вариант 1

Если стоимость тары включена в продажную стоимость лифта, то на баланс принимается лифт по себестоимости:

80 000 - 200 = 79 800 руб.,

а также деревянная тара по цене возможной реализации - 200 руб.

Вариант 2

Если стоимость тары оплачивается сверх стоимости лифта, то на баланс лифт принимается по себестоимости:

80 000 + (750 - 200) = 80 550 руб.,

а также деревянная тара по цене возможной реализации - 200 руб.

Особенность учета заключается в том, что тара списывается с баланса предприятия отдельно от материальных ценностей по своим собственным оправдательным документам. Моменты их списания чаще всего не совпадают.

Предприятию дано право самостоятельно определять цену возможной реализации тары. Однако данное решение должно быть обосновано и оформлено документально. Например, деревянную тару можно оценивать по оптовой стоимости кубометров леса или по статистическим данным о стоимости аналогичных материалов. Выбранный метод должен быть утвержден решением специально созданной комиссии или приказом директора и документально оформлен.

Необходимо отметить, что не всегда в первичных учетных документах отдельно выделена сумма НДС по таре, стоимость которой не включается в стоимость приобретаемой продукции.

Пример 3. Строительное предприятие в I квартале приобрело материал по цене 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб. Сверх стоимости материала оплачивается тара в сумме 100 руб. В этом случае предприятие имеет право принять к зачету только сумму НДС, оплаченную за материал и выделенную в первичных документах (200 руб.). Сумму налога за тару предприятие не может принять к зачету и должно учитывать в общей стоимости тары.

Учет возвратной тары

Если в соответствии с условиями договора и ст.517 ГК РФ при получении материальных ценностей строительное предприятие должно возвратить тару предприятию - продавцу, то поставщик (тарополучатель) может принять тару не только по отпускной цене, но и по более низкой (реже - более высокой). В этом случае согласно п.15 Положения о составе затрат убытки от операции с тарой учитываются при определении налогооблагаемой прибыли как внереализационные расходы.

Кроме того, убытки от операций с тарой могут быть образованы в результате ее потери, ремонта, списания в связи с негодностью или возвратом ненадлежащего качества по пониженным ценам. Тарополучатель должен принимать тару по качеству в соответствии с требованиями, указанными в договоре, стандартах или иной нормативно - технической документации. Об этом говорится в п.18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.1992 N 21 "О практике применения законодательства при разрешении споров, связанных с поставкой продукции производственно - технического назначения и товаров народного потребления ненадлежащего качества".

Пример 4. Строительное предприятие приобрело красный кирпич на поддонах. Стоимость поддонов не включена в стоимость материала и составляет 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб., стоимость кирпича - 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————————————————T———————————T—————————¬
   |    Содержание хозяйственной операции     |Сумма, руб.|Коррес—  |
   |                                          |           |понденция|
   |                                          |           |счетов   |
   |                                          |           +————T————+
   |                                          |           | Д—т| К—т|
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |От поставщика получен кирпич              |   25 000  | 10 | 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Начислен НДС на приобретенный кирпич      |    5 000  | 19 | 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Оприходована полученная тара              |    2 000  |10—4| 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Начислен НДС по таре                      |      400  | 19 | 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Отражается оплата кирпича                 |   32 400  | 60 | 51 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Зачтен НДС                                |    5 400  | 68 | 19 |
   L——————————————————————————————————————————+———————————+————+—————
   

При возврате пустой тары поставщику могут быть следующие варианты учета:

Вариант 1. Прием возвратной тары по цене реализации:

Д-т сч. 60, К-т субсч. 10-4 - 2000 руб.

возвращена тара поставщику;

Д-т сч. 51, К-т сч. 60 - 2000 руб.

возвращена стоимость тары.

Вариант 2. Прием возвратной тары по цене ниже цены реализации:

Д-т сч. 60, К-т субсч. 10-4 - 2000 руб.

возвращена тара поставщику;

Д-т сч. 51, К-т сч. 60 - 1200 руб.

возвращена стоимость тары;

Д-т сч. 80, К-т сч. 60 - 800 руб.

отражены убытки от операции с тарой.

Если возвратная многооборотная тара предоставляется в пользование покупателю товарно - материальных ценностей под залог, то она должна рассматриваться как "тара, имеющая залоговые цены". Правила бухгалтерского учета возвратной тары и тары, имеющей залоговые цены, идентичны. Основное отличие заключается в практическом подходе, когда залоговая цена существенно превышает цену реализации данной тары.

В этом случае залог является гарантией того, что тара будет возвращена поставщику в установленное время и в удовлетворительном состоянии. С другой стороны, реализация товара в таре, имеющей залоговую цену, и указание данного факта в договоре поставки обязывают поставщика принять тару от покупателя при выполнении условий договора. Если строительное предприятие приобрело материальные ценности в многооборотной возвратной таре, не имеющей залоговой цены, то предприятию - поставщику не вменяется в обязанность принимать данную тару от покупателя.

Согласно п.21 Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденных Минфином СССР от 30.09.1985 N 166, к возвратной таре по условиям поставки и многократности использования для затаривания в нее товарно - материальных ценностей относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.).

Несмотря на то, что данные основные положения во многом могут считаться устаревшими, законодательно они не отменены. Кроме того, приведеный порядок сортировки тары позволяет упростить систему учета и вводить субсчета по уже разработанному порядку. Отметим также, что распределение тары как объекта материальных ценностей по видам не вступает в противоречие с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98).

Следует отметить, что тара будет считаться возвратной только в том случае, если это утверждено нормативными актами или специально указано в договоре на поставку материальных ценностей (ст.517 ГК РФ). В этом случае строительное предприятие должно возвратить поставщику многооборотную тару в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором поставки. Другими словами, если можно определить день или срок возврата тары, то она должна быть возвращена продавцу в этот день или в любой момент в пределах этого периода.

В случае невозможности определения сроков возврата многооборотной тары она должна быть возвращена в разумный срок (п.2 ст.314 ГК РФ). Предельный срок исполнения обязательств установлен Указом Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и равен трем месяцам с момента фактического получения товаров.

Если в договоре или иных нормативных документах не установлено, что данная многооборотная тара является возвратной, то возврат ее предприятию - продавцу (тарополучателю) должен учитываться как реализация имущества строительного предприятия:

Д-т сч. 62, К-т сч. 48

реализовано имущество - тара;

Д-т сч. 48, К-т сч. 10-4

списана себестоимость тары;

Д-т сч. 48, К-т сч. 68

начислен НДС.

Обратим внимание на правила зачета НДС по приобретенной таре. Согласно п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" суммы налога за тару одноразового использования предъявляются к зачету в составе общей суммы налога по этой продукции. Если тара оплачивалась сверх стоимости продукции, то к зачету принимаются суммы налога, исчисленные от стоимости (части стоимости) тары, которая оплачена сверх цены.

Если возвратная тара оплачивается сверх ее стоимости, то предприятие - покупатель (таросдатчик) отражает ее по правилам учета возвратной залоговой тары, так как и оплата стоимости тары, и передача залоговой суммы являются гарантией возврата тары, т.е. отпускная цена тары соответствует ее залоговой стоимости. Следовательно, согласно п.9 Инструкции N 39 суммы НДС по такой таре уплачиваются при ее реализации организациями - изготовителями (предприятиями - изготовителями) покупателям и у строительного предприятия, сдающего тару, налогооблагаемого оборота по НДС не возникает.

Однако налогооблагаемый оборот не возникает только в том случае, когда таросдатчик возвращает тару непосредственно тому предприятию, которое продало ему материал в данной таре. Если тара реализована какому-либо другому предприятию, то данная операция учитывается как реализация имущества предприятия.

Пример 5. Строительное предприятие приобрело цемент в контейнере. Стоимость цемента составляла 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Стоимость контейнера выделена отдельно от стоимости цемента и равна 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб. Затем контейнер был продан другому предприятию за 3600 руб., в том числе НДС - 600 руб. На счетах бухгалтерского учета отражены следующие операции (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ———————————————————————————————————————————T———————————T—————————¬
   |     Содержание хозяйственной операции    |Сумма, руб.|Коррес—  |
   |                                          |           |понденция|
   |                                          |           |счетов   |
   |                                          |           +————T————+
   |                                          |           | Д—т| К—т|
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Приобретен цемент                         |    5000   | 10 | 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Начислен НДС за цемент                    |    1000   | 19 | 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Приобретен контейнер                      |    2000   | 10 | 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Начислен НДС за контейнер                 |     400   | 19 | 60 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Оплачено поставщику за цемент в контейнере|    8400   | 60 | 51 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Отражена реализация контейнера            |    3000   | 62 | 48 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Начислен НДС за реализацию контейнера     |     600   | 48 | 68 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Списана себестоимость контейнера          |    2000   | 48 | 10 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Получена оплата за контейнер              |    3600   | 51 | 62 |
   +——————————————————————————————————————————+———————————+————+————+
   |Получена прибыль от продажи контейнера    |    1200   | 48 | 80 |
   L——————————————————————————————————————————+———————————+————+—————
   

Согласно п.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 объектом налогообложения является имущество, находящееся на балансе плательщика. При получении имущества в возвратной таре предприятие принимает на баланс и имущество, и тару. До момента возврата тара может рассматриваться как имущество предприятия - покупателя, так как неизвестно, будет тара передана предприятию - продавцу или нет. Следовательно, если на конец отчетного периода предприятие - покупатель не возвратило приобретенную тару, то тара должна учитываться как собственное имущество и облагаться налогом на имущество.

На счете 10 учитывается наличие и движение сырья и основных материалов (в том числе строительных - у строительных предприятий), входящих в состав вырабатываемой продукции, образующих ее основу или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении, а также - вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или употребляются для хозяйственных нужд. Таким образом, если тара используется как объект для хранения материальных ценностей, то она должна учитываться в зависимости от стоимости на счете учета МБП или основных средств.

Если же тара используется для упаковки или транспортировки, то ее можно рассматривать как материал на основании п.6 Положения о составе затрат, что облегчает ее учет. Однако принятие данной тары к учету как МБП, по нашему мнению, не будет являться нарушением.

Подписано в печать А.Ю.Грибков

20.10.1999 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——