"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПОРТУГАЛИИ

История и современность. Действующая ныне система бухгалтерского учета Португалии, как никакая другая из бухгалтерских систем мира, похожа на нашу - российскую. Тому много причин - исторических, экономических и политических. Одна из крупнейших морских держав XV в., Португалия имела обширные торговые связи с множеством стран. Вместе с книгами и стеклом из Венецианской республики в Португалию пришла двойная бухгалтерия, однако учет оставался лишь полем деятельности коммерсантов и никакими законами не регламентировался. Лишь в 1750 г. появились первые законодательные акты, касающиеся коммерции и учета торговых операций. В конце XIX в. в Португалии был введен первый торговый кодекс - основой для него послужило торговое законодательство Франции. Некоторые из положений этого кодекса, в частности требование обязательного бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и правила их оформления, действуют до сих пор.

Образцом законодательного регулирования бухгалтерского учета для Португалии снова, как и сто лет назад, стала Франция и ее общий план бухгалтерского учета 1957 г.

Французская модель бухгалтерской системы, принятая в Португалии в качестве образца, подразумевает наличие общегосударственного органа, подчиненного министерству финансов и занимающегося установлением бухгалтерских стандартов и национального плана счетов, утверждением их в форме законодательных актов, обязательных для выполнения всеми хозяйствующими субъектами страны. Попытки реализовать эту модель в Португалии вылились в создание в 1976 г. Комиссии по бухгалтерским стандартам, которая через год приняла официальный план бухгалтерского учета (ОПБУ) - аналог французского плана.

Португальская реформа бухгалтерского учета, начавшаяся в середине 70-х годов, подобно российским изменениям последних лет, имела ярко выраженную фискальную направленность. Не потеряла она этой особенности и до сегодняшнего дня, несмотря на то что среди бухгалтеров Португалии становится все больше сторонников англо - американской системы и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

Вступившая в 1986 г. в Европейское сообщество Португалия должна была привести свое бухгалтерское законодательство в соответствие с Директивами ЕС, и в 1991 г. вышла новая редакция официального плана бухгалтерского учета, соответствующая требованиям ЕС.

Правовая основа коммерческих отношений в Португалии. Законодательной базой, регулирующей бухгалтерский учет и отчетность в Португалии, являются Конституция, акты парламента, постановления правительства и документы, принятые министерствами и ведомствами. В своей повседневной деятельности бухгалтеры руководствуются Законом о компаниях, торговым кодексом, налоговым законодательством, правилами фондового рынка и, разумеется, официальным планом бухгалтерского учета.

Самой главной особенностью бухгалтерского учета в Португалии следует признать то, что он в очень большой степени подчинен целям налогообложения. Именно налоговые органы прямо или косвенно формируют методологические особенности учета. Из-за ярко выраженной налоговой ориентации учета бухгалтерские принципы в Португалии становятся для счетных работников руководством к действию лишь тогда, когда принимают форму законодательно утвержденных актов. Это целиком и полностью соответствует ситуации, сложившейся в российском учете, где бухгалтеры обязаны следовать лишь правилам, утвержденным официальными органами. Однако в отличие от российской ситуации, где бухгалтерские правила складывались десятилетиями, а бухгалтерская традиция достаточно сильна, в Португалии никаких национальных бухгалтерских систем к 1974 г. разработано не было, поэтому переход к международным стандартам учета и отчетности не встречает существенных трудностей.

Формы и содержание бухгалтерской отчетности. При ведении бухгалтерского учета португальскими компаниями приняты принципы:

- постоянно действующего предприятия - подразумевается, что предприятие не намерено в обозримом будущем прекращать свою деятельность;

- разумной осторожности - считается, что прибыль и доходы учитываются только тогда, когда они реально получены, а убытки и расходы - тогда, когда появилась возможность их выявления;

- себестоимость - активы учитываются по их исторической стоимости, только если их текущая рыночная (продажная) стоимость не стала меньше исторической;

- неизменности методов учета, что обеспечивает сопоставимость данных из года в год;

- приоритета содержания над формой. Это новый для Португалии принцип, он означает, что бухгалтеры при составлении отчетности могут, если это необходимо, отклоняться от требований нормативных документов (у нас этот важный принцип получил отражение в ПБУ 1/98 и Законе о бухгалтерском учете РФ, п.4.13);

- существенности - годовая бухгалтерская отчетность должна представлять все необходимые сведения, которые могут реально повлиять на точку зрения ее пользователей;

- принцип начислений - доходы и расходы учитываются тогда, когда возникли права на их получение или обязательства по их оплате.

В соответствии с IV Директивой ЕС все португальские компании с 1991 г. обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в таком составе: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности. Отчетность компаний, акции которых котируются на биржах, вместе с отчетом руководства, отчетом о движении денежных средств и аудиторским заключением должна быть доступна всем заинтересованным лицам.

Так же как и в России, банки, страховые компании и другие финансовые институты представляют свою отчетность согласно особым правилам. Для малых предприятий предусмотрена упрощенная система составления отчетности. Критерий отнесения предприятия к этому типу следующий: в течение последних двух лет деятельности предприятие должно удовлетворять двум из трех необходимых условий - численность сотрудников не более 50 человек, оборот не более 600 млн эскудо, суммарные активы не более 350 млн эскудо. Финансово - промышленные группы и компании, имеющие зависимые фирмы, обязаны представлять консолидированную отчетность.

Из возможных вариантов, предложенных IV Директивой ЕС, касающейся представления бухгалтерских данных европейскими компаниями, португальские законодатели для бухгалтерского баланса и для отчета о прибылях и убытках выбрали горизонтальную форму. Баланс, представленный в такой форме, знаком всем российским бухгалтерам. Отличие только в том, что португальское законодательство требует более подробного, чем принято в нашей стране, представления статей: каждая строчка баланса соответствует двух- или трехзначному номеру бухгалтерского счета. Укрупненное представление данных (комбинирование счетов) возможно только при составлении отчетности малых предприятий. Цифровые данные в балансе представляются в виде трех колонок: первоначальная стоимость активов, начисленная амортизация, остаточная стоимость.

Горизонтальная форма отчета о прибылях и убытках представляется в виде двух колонок: затраты и убытки - слева, выручка и доходы - справа. Так же как и баланс, отчет о прибылях и убытках представляется с подробной разбивкой статей, однако различие в формах для больших и малых предприятий не столь заметно, как в случае с балансом.

Обязательной составляющей годовой бухгалтерской отчетности является пояснительная записка, которая должна включать сведения, не нашедшие отражения в балансе и отчете о прибылях и убытках, но важные для оценки финансового положения предприятия и принятия решений, касающихся его деятельности. В пояснительной записке должны быть непременно отражены:

- все допущенные при составлении отчетности отступления от требований бухгалтерских стандартов и причины таких отступлений;

- принципы оценки статей и начисления амортизации;

- обменные курсы, использованные при переводе статей, первоначально выраженных в иностранной валюте, в эскудо;

- разрешенные налоговым законодательством способы формирования налогооблагаемой прибыли;

- особенности учета, которые в будущем могут повлиять на налогооблагаемую базу предприятия;

- комментарии по поводу организационных расходов, гудвила и других нематериальных активов, если они подлежат амортизации в срок более пяти лет;

- сведения об основных средствах предприятия, такие, как переоценка, консервация и т.п., список зависимых и дочерних компаний, информация о финансовых вложениях фирмы, если их общий объем превышает 5% оборотных активов предприятия;

- сведения об оборотных средствах, касающиеся различий в их учетной и рыночной стоимости, потерях и резервах, связанных с ними;

- характеристика дебиторской задолженности, в том числе оценка безнадежного долга;

- изменения в составе капитала фирмы и т.д.

Если данные, представленные в годовых отчетах, не сравнимы с данными за прошлые годы, этот факт вместе с объяснением его причин тоже должен быть указан в пояснительной записке.

Бухгалтерская практика. Учет в Португалии базируется на налоговом законодательстве. Особенно это касается учета операций с внеоборотными активами и резервами. Основные принципы ведения бухгалтерского учета изложены в коммерческом (торговом) кодексе, в повседневной же практике португальские бухгалтеры руководствуются официальным планом бухгалтерского учета, который представляет собой собрание бухгалтерских стандартов и описание методов учета. Если бы российские ПБУ были собраны в один том, получился бы аналог португальского ОПБУ.

Некоторые разделы официального плана содержат положения, прямо перекликающиеся с теми, которые входят в наши ПБУ. Например, ответственность за подготовку и представление бухгалтерской отчетности возложена на руководство португальских предприятий, в частности на Совет директоров, а качество финансовой отчетности определяется ее полезностью для конечного пользователя, т.е. ее правдивостью, надежностью и сравнимостью. Все эти характеристики совместно с принципами и бухгалтерскими правилами формируют концепцию достоверного и добросовестного представления в бухгалтерской отчетности финансового положения и результатов деятельности предприятия, которая тоже является основополагающей (по крайней мере, провозглашается таковой) в бухгалтерском учете Португалии.

В качестве фундаментального принципа ведения учета ОПБУ называет также приоритет содержания над формой. Добавим еще, что представление бухгалтерской отчетности на португальском языке является законодательным требованием - как и в России представление отчетности на русском языке.

Подобно ситуации в нашей стране, требования португальского налогового законодательства обязательны для всех бухгалтеров - практиков. Однако так же, как и российское, португальское законодательство не может охватить все многообразие фактов быстро меняющейся хозяйственной жизни: определенная свобода маневра у бухгалтера, даже если он действует в жестких рамках налогового законодательства, все-таки остается.

Учет оборотных средств. Запасы, согласно португальскому законодательству, оцениваются по цене их приобретения или затратам на их производство, кроме тех случаев, когда эти величины оказываются выше рыночных цен. В этом случае они учитываются по рыночным ценам. При этом под рыночной ценой понимается цена замещения актива (такая практика является проявлением принципа осмотрительности, принятого и в нашей стране). Продукты вспомогательного и побочного производств, а также лом учитываются по цене возможной реализации.

Португальское законодательство разрешает использовать следующие методы оценки оборотных средств: ФИФО, ЛИФО, по средневзвешенной, стандартной и специальной (рыночной) цене. В некоторых отраслях (сельском хозяйстве, лесной промышленности, рыболовстве) запасы могут оцениваться так: учетная цена определяется как продажная за вычетом некоторой нормы прибыли. Этот же метод может использоваться при учете запасов в оптовой торговле.

Активы в иностранной валюте учитываются по курсу на дату составления отчетности с отнесением курсовой разницы на счет прибылей и убытков и отражением в разделе "Финансовые доходы и расходы" бухгалтерского баланса.

Внеоборотные активы также учитываются по себестоимости, в которую могут быть включены финансовые расходы на приобретение и обслуживание основных средств. К внеоборотным активам относятся также инвестиции в зависимые компании, ценные бумаги, приобретенные на срок более одного года, а также земля и недвижимость. Списание стоимости внеоборотных активов происходит в течение всего срока службы активов.

В случаях, если внеоборотный актив имеет ограниченный срок жизни и в течение этого срока его рыночная цена оказалась ниже балансовой, а такая потеря "ценности" предполагается постоянной, ее списывают на счет прибылей и убытков. Однако такая операция, если рыночная ситуация изменится, может быть проделана и в обратную сторону.

Организационные расходы и расходы на исследования и разработки могут быть показаны в активе, т.е. капитализированы, но на срок не более пяти лет. Срок списания гудвила может быть и более пяти лет, если это соответствует сроку его полезного использования.

Интересной особенностью португальского учета следует признать оценку активов по их себестоимости, выраженной в "номинальных" или "постоянных" эскудо, дающую возможность проводить периодические переоценки активов. При этом налоговое законодательство позволяет делать это лишь на основе официально публикуемых министерством финансов индексов потребительских цен при действующих ограничениях на использование резервного фонда переоценки. Даже при таких жестких условиях переоценки лишь 60% дополнительных амортизационных отчислений вычитаются из налогооблагаемой прибыли. При начислении амортизации разрешается использовать только линейный метод.

Начисления и отложенные выплаты. Официальный план бухгалтерского учета предусматривает особенности учета доходов и расходов отчетного периода, которые приведут к изменениям счета прибылей и убытков лишь в будущем. Это - особые статьи активов и обязательств, учитывать их следует отдельно от прочих дебиторов и кредиторов. В активе баланса такие статьи представлены строками "Начисленная выручка" и "Расходы будущих периодов". В пассиве баланса отражаются доходы будущих периодов и начисленные расходы текущего года, которые будут выплачены в будущем. В качестве примеров таких статей можно назвать проценты к выплате, страховые премии и дотации, которые будут получены позднее.

В активе и пассиве португальского баланса начисления и отложенные выплаты отражаются последними строками после статей, имеющих максимальную ликвидность.

Практика отложенных налоговых выплат, столь распространенная во многих европейских странах, в португальском законодательстве не предусмотрена, хотя национальный бухгалтерский стандарт, трактующий эти операции, разработан (очевидно, в расчете на будущее). Необходимо отметить, что национальные бухгалтерские стандарты Португалии составлялись под влиянием международных стандартов IAS, поэтому они зачастую дают большие возможности для бухгалтеров и шире трактуют бухгалтерскую практику, чем налоговое законодательство. Например, национальный стандарт N 16 "Оценка основных средств" позволяет переоценивать их любым способом, тогда как налоговое законодательство разрешает только метод коэффициентов.

Национальные бухгалтерские стандарты уже сейчас в целом соответствуют требованиям Директив ЕС, касающихся бухгалтерской практики и отчетности, хотя понимание разграничений между налоговым и финансовым учетом дается профессионалам с трудом. Однако влияние мировой бухгалтерской практики сказывается и в консервативной среде бухгалтеров - практиков. Все меняется в Португалии - меняется и бухгалтерский учет.

Подписано в печать О.Н.Волкова

20.10.1999 Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——