"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

О КАССОВОМ МЕТОДЕ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Понятие "кассовый метод учета доходов и расходов" вошло в лексику российских специалистов по бухгалтерскому учету давно. Во многом этому способствовали труды по истории учета профессора Я.В. Соколова, публикации о системах учета зарубежных стран. В российской практике кассовый метод учета доходов и расходов до последнего времени отождествлялся с принципом определения момента реализации по факту оплаты, что, конечно же, представляло упрощенное толкование. По сути речь шла о кассовом методе учета только доходов.

Подтверждением тому является п.2.2.7 Указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Минфина России от 22.12.1995 N 131, которым было определено, что "при использовании малым предприятием кассового метода учета доходов и расходов по дебету счета 46 "Реализация" обособленно отражается до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг)". При этом какие-либо оговорки по поводу порядка формирования фактической себестоимости отсутствовали.

Аналогичной позиции придерживалась и Госналогслужба России, издавшая Письмо от 05.03.1998 N АС-6-07/161, в котором к основным вопросам проверки правильности учета выручки от реализации для целей обложения налогом на пользователей автодорог отнесла "правильность расчета данных по реализации продукции по кассовому методу ("по оплате"), определения покупной цены товаров (влияние остатков отгруженной продукции, товаров на начало и конец отчетного периода, остатков продукции на складах)".

С начала 1999 г. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н введены в действие Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (далее - Типовые рекомендации), в которых сделана попытка регламентировать применение кассового метода в полном объеме. Пункт 20 содержит следующие нормы: "При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета следует учитывать следующее. Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат".

На первый взгляд, изменение методики бухгалтерского учета, связанное с переходом на кассовый метод, повлияет на порядок исчисления трех налогов - налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на имущество.

Как известно, с 1995 г. методика исчисления налога на добавленную стоимость определяет обязательным условием возмещения "входного" НДС факт уплаты сумм налога поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги). Можно сказать, что кассовый метод учета расходов здесь внедрен давно, поэтому необходимость вводить какие-либо новшества в порядок расчета НДС в связи с применением Типовых рекомендаций отсутствует.

Законодательство по налогу на прибыль определенно указывает на необходимость при формировании себестоимости применять Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, п.12 которого определяет: "Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера и т.п.)".

Попытка же Госналогслужбы России, минуя налоговый закон, Приказом от 25.08.1998 N БФ-3-02/210 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" установить обязанность принимать к расчету налога на прибыль только оплаченные затраты, как известно, потерпела неудачу: Верховный Суд РФ Решением от 09.12.1998 N ГКПИ 98-655 признал такую норму неправомерной.

Таким образом, исполнение норм Типовых рекомендаций в части кассового метода учета доходов и расходов на величине обязательств по уплате налога на прибыль не сказывается, если исчисление прибыли осуществляется с соблюдением требования п.12 Положения о составе затрат о временном соответствии фактов хозяйственной деятельности.

Расчет же налога на имущество предприятий основан на данных бухгалтерского учета. Поэтому, если новый порядок кассового метода учета в отличие от старого влечет за собой перерасчет остатков на бухгалтерских счетах, нужно ему следовать, чтобы избежать претензий фискальных органов по поводу искажения налогооблагаемой базы при исчислении налога на имущество. Очевидно, перерасчет может коснуться большинства имущественных счетов. При наличии кредиторской задолженности по оплате материалов и в связи с отсутствием возможности включить стоимость потребленных, но не оплаченных ресурсов в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), налогооблагаемая база возрастает на величину этой задолженности (без НДС). При наличии неоплаченных основных средств, нематериальных активов, МБП база увеличивается на сумму амортизации, исчисленную с неоплаченной части стоимости имущества.

Следовательно, теоретически допустима ситуация, когда предприятие, применяющее в бухгалтерском учете кассовый метод учета доходов и расходов, для целей налогообложения использует допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленной документом более высокого уровня, - постановлением Правительства РФ.

В России кассовый метод учета доходов и расходов коммерческой деятельности (в его современном понимании) широкого распространения не нашел. Причина - отсутствие соответствующего регламента. Вся система нормативного регулирования бухгалтерского учета ориентирована на соблюдение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

По нашему мнению, реальные перспективы у кассового метода в России отсутствуют в силу разных причин, одной из которых является следующая. Организация, решившая перейти на кассовый метод учета доходов и расходов, по сути дела должна вести:

- бухгалтерский учет по кассовому методу;

- бухгалтерский учет по традиционным правилам для формирования объективной отчетной информации заинтересованным пользователям;

- налоговые расчеты налога на прибыль.

Учитывая относительно невысокую практическую значимость информации, получаемой при применении кассового метода, считать оправданными высокие затраты по ведению нескольких учетных систем весьма затруднительно.

Организациям, являющимся субъектами малого предпринимательства, имеет смысл крайне взвешенно подходить к выбору метода учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Очевидно, что понятия "определение выручки от реализации для целей налогообложения по мере ее оплаты" и "кассовый метод учета доходов и расходов" не идентичны. Если организация избирает для целей налогообложения метод определения выручки "по оплате", а бухгалтерский учет ведет "по отгрузке", то в учетной политике упоминание кассового метода неуместно. Если же организация избирает кассовый метод бухгалтерского учета, то целесообразно уточнить, как признается выручка для целей налогообложения - "по оплате" или (что маловероятно) "по отгрузке".

Подписано в печать В.В.Полторанин

20.10.1999 Директор фирмы "Юг - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——