"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГОВЫЕ РАСЧЕТЫ

Статья профессора М.З. Пизенгольца продолжает начатую несколько лет назад дискуссию о так называемом "налоговом учете". Некоторые положения автора не бесспорны, но проблемы разграничения бухгалтерского учета и расчетов по налогообложению, несомненно, заинтересуют читателей.

В последние годы широкое внимание привлекают вопросы разграничения бухгалтерского учета и налоговых расчетов. В первом варианте общей части Налогового кодекса РФ, принятой Государственной Думой и действовавшей до 15 августа 1999 г., в гл.13 "Учет объектов налогообложения. Налоговая отчетность" в ст.102 записано: "Учет объектов налогообложения (далее - налоговый учет) представляет собой осуществление налогоплательщиками расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета с целью правильного определения налоговой базы по налогам, предусмотренным настоящим кодексом, в случаях, когда применение действующих принципов и правил бухгалтерского учета не обеспечивает необходимой полноты и точности отражения данных, необходимых для определения такой налоговой базы".

Это означает, что необходимые данные по расчетам налогооблагаемой базы по каждому налогу должны обеспечиваться с помощью соответствующих данных бухгалтерского учета. Естественно, в отдельных случаях (там, где методика бухгалтерского учета и методика расчета налогооблагаемой базы различаются) для составления сведений по налогу требуются определенные корректировки данных бухгалтерского учета, особенно это относится к расчету налога на прибыль.

Одним из первых документов, определившим расхождения между бухгалтерским учетом и данными учета для налогообложения, явилось Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в редакции, утвержденной Приказом Минфина России от 26.12.1994, в котором было четко определено, что в бухгалтерском учете прибыль от реализации определяется только по факту начисления выручки по отгрузке продукции. При этом в налогообложении не исключалось выведение прибыли по факту оплаты отгруженной продукции.

В связи с этим для организаций, избравших для налогообложения метод расчета прибыли по факту оплаты отгруженной продукции, выручка в бухгалтерском учете неизбежно не совпадает с выручкой от реализации для целей налогообложения. В этих организациях, для того чтобы определить налогооблагаемую прибыль, данные бухгалтерского учета приходится корректировать как по сумме выручки от реализации, так и по сумме себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Иначе по дебету и кредиту суммы для выведения финансовых результатов будут несопоставимы.

Массовый процесс расхождений между бухгалтерским учетом и данными для налогообложения начался с применением изменений и дополнений, вносимых в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 661.

Согласно этому документу до 10 видов затрат, относимых в учете на себестоимость продукции и, следовательно, на финансовые результаты деятельности, при расчете налогооблагаемой прибыли в определенной части не принимаются во внимание (подлежат исключению на суммы превышения установленных лимитов): затраты на содержание служебного автотранспорта; компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; затраты на командировки; представительские расходы - сверх сумм, установленных законодательством; оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров - сверх норм и перечня расходов, предусмотренных законодательством; затраты по оплате процентов банков сверх учетной ставки Центрального банка России, увеличенной на три пункта, а по валютным кредитам и бюджетным ссудам - сверх сумм, установленных законодательством; расходы на рекламу - сверх установленных норм; суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом, - в случае их нецелевого использования; расходы по добровольному страхованию - практически полностью.

Все указанные корректировки "работают" только в одном направлении: увеличение налогооблагаемой прибыли за счет "срезания" части затрат, учтенных в составе издержек производства (обращения).

Существенные расхождения в бухгалтерском учете с данными для налогообложения (в ту же сторону) возникают из-за различной трактовки в бухгалтерских и налоговых нормативных документах операций по оприходованию безвозмездно поступивших ценностей. В бухгалтерском учете это отражается на субсчете 87-3 или 88-4 (в части объектов соцкультбыта). В расчетах по налогам эти суммы подлежат зачислению на увеличение налогооблагаемой прибыли, хотя они никакого отношения к прибыли не имеют.

Неизбежны различия в бухгалтерском учете с данными для налогообложения (в ту же сторону) при списании дебиторской задолженности. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" дебиторская задолженность может быть списана с баланса при систематических неплатежах по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Естественно, эта дебиторская задолженность в бухгалтерском учете списывается на уменьшение финансового результата по счету 80. Однако в данных по налогообложению списание дебиторской задолженности налогооблагаемую прибыль не уменьшает (т.е. расхождение между налогооблагаемой и фактической бухгалтерской прибылью на эти суммы увеличивается).

Значительные расхождения (в ту же сторону) в бухгалтерском учете и налоговых расчетах возникают при списании и прочем выбытии остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств в качестве списываемых недоамортизированных основных средств (в общем порядке с кредита счета 47 относятся в дебет счета 80, т.е. на уменьшение финансового результата); в налоговых расчетах отрицательный результат от выбытия основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если недоамортизированные основные средства списываются по причине невозможности их использования, то эти суммы могут быть покрыты за счет добавочного капитала, и в этом случае на счет 80 они не относятся. Следовательно, только в данном случае разница между данными бухгалтерского учета по счету 80 и данными по налоговому расчету не возникает.

В соответствии с п.2.4 Инструкции "отрицательный результат от реализации основных средств в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль". Все по той же довольно странной логике прибыль по этим операциям в бухгалтерском учете означает увеличение налогооблагаемой прибыли, убыток же по этим операциям ни в коем случае не подлежит отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли. В результате нередко возникает парадоксальная ситуация: в бухгалтерском учете по счету 80 выведен убыток, а в расчетах налога числится налогооблагаемая прибыль, с которой должен быть уплачен налог по действующей ставке.

В случае создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги он зачисляется на счет 82 со счета 80, тем самым в бухгалтерском учете уменьшается сумма балансовой прибыли. В налоговом же расчете эта операция не затрагивает налогооблагаемую прибыль и оставляет ее без изменения, т.е. обеспечивается соответствующее ее увеличение против прибыли в бухгалтерском учете.

Аналогично не уменьшают сумму налогооблагаемой прибыли убытки от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного сельского хозяйства, охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства, хотя в бухгалтерском учете все эти суммы обычным путем списывают в дебет счета 80 и тем самым уменьшают балансовую прибыль предприятия.

Пожалуй, единственным видом расхождений в налоговых расчетах и в данных бухгалтерского учета, определяющим возможное уменьшение налогооблагаемой прибыли, является выведение прибыли от реализации основных средств и иного имущества для налогообложения с учетом разницы между их продажной ценой и первоначальной (или остаточной) стоимостью, увеличенной на индекс инфляции. Эта индексация может производиться по части имущества производственного назначения, включая производственные запасы (материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, МБП). Причем важно отметить, что суммы корректировки налогооблагаемой прибыли по этому параметру делаются в довольно редких случаях и расчетным путем, следовательно, непосредственно в бухгалтерском учете не отражаются, что практически не затрагивает сумму прибыли в бухгалтерском учете, хотя в налоговых расчетах возможна небольшая корректировка.

Мы далеко не закончили перечень действующих расхождений между бухгалтерским учетом и расчетами по налогообложению, но и приведенных данных вполне достаточно, чтобы сделать однозначный вывод: создавшаяся ситуация, когда налогооблагаемая прибыль значительно отличается от бухгалтерской (причем в одну, вполне определенную сторону), требует принять срочные меры.

В бухгалтерском учете надо отражать затраты в том же порядке, как это принято при расчете налогооблагаемой прибыли, т.е. вернуться к тому порядку, который применялся до принятия Постановления Правительства РФ от 01.07.1995 N 661, когда действовало Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, согласно которому все затраты сверх установленных лимитов списывались за счет соответствующих источников, не затрагивая налогооблагаемую прибыль.

Затраты, связанные с расширенным воспроизводством, покрываются за счет чистого дохода, прибыли предприятия, остающейся после уплаты налогов, фондов накопления и других целевых источников, не имеющих никакого отношения к издержкам производства. Все это должно четко фиксироваться в бухгалтерском учете: проценты за кредит, обеспечивающие простое воспроизводство, относятся на счета затрат; проценты для нужд расширенного воспроизводства покрываются за счет прибыли после уплаты налогов; расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п. для нужд простого воспроизводства относятся на затраты, для нужд расширенного воспроизводства - списываются за счет прибыли после уплаты налогов. Понятно, что не всегда можно четко разграничить расходы, относящиеся к простому и расширенному воспроизводству. Но для этой цели обычно устанавливаются экспертным путем соответствующие лимиты и нормы.

Как уже отмечалось, примерно таким путем (правда со значительными условностями) производился учет затрат до известного Постановления Правительства РФ от 01.07.1995 N 661: проценты за кредит в пределах ставки рефинансирования (плюс три пункта) относились на затраты, проценты сверх этого уровня относились на счет 81, аналогично поступали со многими другими затратами (расходы на командировки, подготовку кадров, рекламу, по которым были установлены нормы отнесения на затраты). В Постановлении Правительства РФ от 01.07.1995 N 661 было установлено, что все виды затрат относятся по принадлежности на счета по учету затрат, а затем для нужд налогообложения с этих счетов расчетным путем "выщипываются" те затраты, которые не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль (т.е. те, которые раньше бухгалтерским путем относились на счет 81 и аналогичные счета). Иными словами, вместо прямого бухгалтерского отнесения их на счета нераспределенной прибыли и аналогичные счета было решено это делать расчетным путем.

Получается, что все затраты бухгалтерским путем мы относим сразу на счета затрат, а затем при определении налогооблагаемой прибыли расчетным путем делаем ее корректировку за счет уменьшения отнесенных излишне затрат на счета учета издержек производства.

Итак, бухгалтерский учет должен быть действительно бухгалтерским учетом: счета затрат должны отражать только затраты, связанные с процессом простого воспроизводства. Затраты, относящиеся к расширенному воспроизводству, должны относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (после уплаты налогов), и других источников расширенного воспроизводства. При таком ведении учета автоматически отпадет искусственное разграничение учета на бухгалтерский и для нужд налогообложения, так как в бухгалтерском учете на счетах затрат будут отражаться только затраты, реально участвующие в выведении прибыли (бухгалтерской и налогооблагаемой). В итоге налогооблагаемая прибыль будет выводиться не путем различного рода корректировок, а обычным бухгалтерским путем: выручка минус затраты.

Все, что мы сказали относительно затрат, в равной мере относится к выручке: на счета доходов и выручки должны относиться реальные доходы и поступления.

Реализация высказанных предложений, естественно, потребует внесения соответствующих изменений в Постановление Правительства от 01.07.1995 N 661. Поэтому в качестве временной меры можно предложить ввести в План счетов счет 22 "Затраты для налогообложения", на который относить все суммы корректировок затрат сверх установленных лимитов. Например, командировочные расходы в пределах установленных норм: д-т сч. 26, к-т сч. 71; сверх установленных норм: д-т сч. 22, к-т сч. 71; расходы на рекламу в пределах установленных норм: д-т сч. 43, к-т сч. 51 (76); сверх установленных норм: д-т сч. 22, к-т сч. 51 (76) и т.д. по другим видам корректируемых расходов. В итоге на счете 22 будут собраны суммы затрат, где в настоящее время внесистемным путем корректируют налогооблагаемую прибыль. При предлагаемом же порядке (с введением счета 22) налогооблагаемая прибыль будет выводиться системным путем: сальдо счета 80 (прибыль, подлежащая налогообложению, без сумм корректировок) плюс сальдо счета 22 (суммы корректировок затрат, увеличивающие налогооблагаемую прибыль). Между прочим, при таком порядке не будет нарушен установленный Постановлением N 661 порядок отнесения всех расходов на счета затрат. Только суммы расходов, превышающие установленные нормы, будут отнесены на специально выделяемый для этих целей счет учета затрат 22.

Таким образом, система учета затрат и система уплаты налогов (в данном случае - налога с прибыли) вполне могут быть построены на единых принципах.

Единственной объективной и реальной базой для расчета налогов будут являться данные системного бухгалтерского учета, построенного на принципах реального учета издержек производства. В этих условиях отпадет необходимость конструировать надуманную "налогооблагаемую" прибыль, оторванную от реальной экономической базы, - бухгалтерской балансовой прибыли. Более того, возникнет возможность облагать налогом реальную балансовую бухгалтерскую прибыль.

Реализация этих предложений даст возможность упорядочить налогообложение и ликвидировать неоправданный разрыв бухгалтерского учета и налоговых расчетов.

Полноценный учет налогов вполне может быть обеспечен в системе бухгалтерского учета без дополнительных внесистемных регистров. В сельскохозяйственных предприятиях, например, в системном аналитическом учете для этих целей ведется ведомость ф. N 32-АПК. В этой ведомости на основании бухгалтерских документов отражаются суммы НДС по операциям приобретения материальных ценностей и потребленных услуг (через счет 19 или, минуя его, в дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"), а также суммы НДС по операциям реализации (д-т сч. 46, 47, 48, 64, к-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС"). Выведенное сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по НДС", отражает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (кредитовое сальдо) либо возмещению из бюджета (дебетовое сальдо). Книги покупок и книги продаж при таком учете являются практически излишними (хотя их приходится вести).

Что касается других налогов и подобных им платежей (подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и другие налоги, платежи в дорожные фонды, в централизованные фонды социального назначения), то практически в каждом конкретном случае имеются соответствующие данные системного бухгалтерского учета для определения налогооблагаемой базы и сумм платежей.

В сельском хозяйстве, например, по всем налогам (кроме НДС) и платежам в дорожные фонды ведется ведомость ф. N 37-АПК аналитического учета налогов, в которой по каждому виду налоговых платежей бухгалтерским путем определяются суммы, подлежащие уплате, их погашение и выводится сальдо в части остающейся задолженности (бюджету или за бюджетом). По платежам в фонды социального назначения ведутся: ведомость ф. N 55-АПК аналитического учета расчетов с фондами социального и медицинского страхования и ведомость ф. N 56-АПК аналитического учета расчетов с Пенсионным фондом РФ и фондом занятости. Все эти регистры полностью обеспечивают системным бухгалтерским путем учет соответствующих платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Система налогообложения должна не отрываться от объективных экономических процессов, а учитывать реальные доходы и реальные затраты предприятия.

Подписано в печать М.З.Пизенгольц

20.10.1999 Профессор,

доктор экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——