"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

НОВОЕ В УЧЕТЕ РЕАЛИЗАЦИИ

Вступающее в силу с 1 января 2000 г. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, вносит существенные изменения в понятие реализации и признания доходов от реализации товаров (работ, услуг), а также в оценку дохода от реализации, учет бартерных сделок, исполнения договора коммерческого кредита, суммовых разниц или реализации на условии "валютной привязки цен" и т.д.

Определение понятия "реализация" не дано ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету. Такое определение есть только в НК РФ, где под реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а также результатов выполненных работ или оказания услуг одним лицом другому лицу (ст.39).

Нормы бухгалтерского законодательства, касающиеся оценки доходов от реализации, признания момента реализации, специфики учета реализации в рамках исполнения отдельных хозяйственных доходов, далеко не всегда соответствуют предписаниям налогового права. И здесь на методику бухгалтерского учета, прежде всего, оказывает влияние принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), согласно которому в учете должно обеспечиваться соответствие двух финансовых потоков - расходов и доходов организаций и их сопоставление в рамках конкретных отчетных периодов.

Этот принцип нормативно определен как допущение, согласно которому предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Это означает, что, исчисляя финансовый результат деятельности, организация должна списывать расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), в уменьшение доходов, которые были получены благодаря указанным затратам.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, устанавливает ПБУ 9/99, в п.2 которого впервые дано нормативное определение понятия "доходы". К ним Положение относит увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и / или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В ПБУ 9/99 специально приведен перечень поступлений от других юридических и физических лиц, не признаваемых для целей учета доходами организации:

1. Налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж, экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи, поступающие от покупателей вместе с выручкой за товары (работы, услуги). Их отражают в учете такими записями:

Д-т счетов учета денежных средств или расчетов (50, 51, 52, 62, 76),

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Задолженность перед бюджетом по этим налогам начисляют в зависимости от принятого организацией в приказе об учетной политике момента определения реализации для целей налогообложения.

Если по оплате, то потенциальную задолженность бюджету до получения денег отражают записью:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После получения денег от покупателей (заказчиков) делают запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом".

При определении реализации по отгрузке одновременно с отражением реализации товаров составляют запись на сумму задолженности бюджету по налогам:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом";

2. Поступления по договору комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

С получением указанных сумм у организации - комиссионера, поверенного, агента возникает обязательство перед комитентом, доверителем, принципалом либо использовать их в соответствии с договором, либо возвратить.

Поступление этих средств отражают записью:

Д-т счетов учета денежных средств (50, 51, 52),

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

3. Предварительная оплата продукции, товаров, работ, услуг, авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг и задаток.

Признание этих поступлений доходом организации - продавца возможно только после надлежащего исполнения им договора на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг. До этого у организации - продавца (поставщика, подрядчика) возникает кредиторская задолженность перед предварительно оплатившим товары (работы, услуги).

При получении предварительной оплаты, аванса или задатка организация - поставщик (подрядчик) делает запись:

Д-т счетов учета денежных средств (50, 51, 52),

К-т сч. 64 "Расчеты по авансам полученным".

Однако между предварительной оплатой, авансом и задатком существуют определенные юридические различия.

В соответствии со ст.487 Гражданского кодекса РФ в случаях, если по договору купли - продажи покупатель обязан оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен оплатить его в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не установлен, - то в разумный срок после возникновения обязательства произвести предварительную оплату.

Гражданское законодательство, таким образом, не проводит различий между авансом и предварительной оплатой. В бухгалтерском же учете, как правило, под авансом понимают частичную предварительную оплату, а под предварительной - полную предварительную оплату товаров, работ, услуг.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст.380 ГК РФ). Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п.2 ст.381 ГК РФ);

4. Залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.

Залог - это одна из законодательных форм обеспечения обязательств. Кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет преимущественное право перед другими кредиторами при неисполнении должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости его имущества вслед за изъятиями, установленными законом (п.1 ст.334 ГК РФ).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, а также требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Факт обеспечения обязательства дебитора залогом отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Если предметом залога выступают вещи и по условию договора их передают организации - залогодателю, то их получение, как не принадлежащих залогодателю на праве собственности, отражается на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

5. Погашение кредита, займа.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы предоставленных организацией займов отражаются на субсчете "Предоставленные займы" к счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от сроков погашения обязательств по займам.

Получение денег в погашение обязательств по займам учитывается записями:

Д-т счетов учета денежных средств (50, 51, 52),

К-т сч. 06, 58 субсчет "Предоставленные займы".

Однако эти требования ПБУ 9/99 не распространяются на проценты по займам.

Согласно п.4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности,

б) операционные доходы,

в) внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К последним относятся также чрезвычайные доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Под доходами от обычных видов деятельности понимается выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (п.5 ПБУ 9/99).

Новым для нормативного регулирования учета является определение в ПБУ 9/99 правил оценки и признания выручки от реализации по ряду хозяйственных договоров у организаций различных видов деятельности. Так, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Пункт 7 ПБУ 9/99 устанавливает, что арендная плата относится к операционным расходам, т.е. не относящимся к обычным видам деятельности.

Начисление задолженности арендатора по арендной плате согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Все расходы, связанные с исполнением договора аренды (износ сданного в аренду имущества, расходы на доставку имущества арендатору и т.д.), нужно списывать в уменьшение доходов по арендной сделке записями по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счетов учета амортизации (износа), денежных средств, расчетов.

Однако в случаях, указанных в п.5 ПБУ 9/99, т.е. когда арендные сделки являются основным видом деятельности организации, большинство затрат которой направлено именно на их осуществление, доходы по арендным операциям должны рассматриваться как выручка от реализации услуг. К таким организациям относятся лизинговые фирмы и организации, предоставляющие услуги проката.

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст.665 ГК РФ).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Полученные (причитающиеся к получению) суммы в этом случае отражаются записями:

Д-т счетов учета денежных средств (50, 51, 52) или расчетов (62, 76),

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

на суммы полученной (причитающейся к получению) выручки с НДС (п.5 ПБУ 9/99).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (п.5 ПБУ 9/99). Если же участие в уставных капиталах других организаций не составляет предмет основной деятельности фирмы, доходы от участия рассматриваются как внереализационные.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов их начисление отражают записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

на сумму причитающихся к получению доходов.

Если участие в сторонних организациях - основной предмет деятельности юридического лица, начисление доходов следует отражать как получение выручки:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

на сумму причитающегося к получению дохода.

Различия бухгалтерской трактовки доходов организации в зависимости от их поступления по основным (не основным) видам деятельности подчеркивается заключающим п.5 ПБУ 9/99 положением, согласно которому доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Выручку принимают к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и / или дебиторской задолженности (п.6 ПБУ 9/99). Это значит, что по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" нужно показывать сумму, учтенную при отражении реализации на счетах учета денежных средств (50, 51, 52) или счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Это вытекает из принципа двойной записи.

Пункт 6 ПБУ 9/99 устанавливает также, что если поступления покрывают лишь часть выручки, то выручку, принимаемую к бухгалтерскому учету, определяют как сумму поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). То есть при реализации товаров (работ, услуг) часть их стоимости оплачивает покупатель, а на разницу между их ценой и ее оплаченной долей возникает дебиторская задолженность покупателя:

Д-т счетов учета денежных средств (50, 51, 52)

на полученную от покупателя сумму,

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на сумму возникшего долга покупателя,

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Величину поступления и / или дебиторской задолженности определяют исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п.6.1 ПБУ 9/99). Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то исходят из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

В последнее время достаточно распространено коммерческое кредитование покупателей при реализации товаров (работ, услуг), в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки платежа.

К коммерческому кредиту применяются правила, установленные ГК РФ относительно сделок займа и кредита, если иное не предусмотрено правилами о договоре, по которому осуществляется кредитование, и не противоречит существу обязательства. Условиями соглашения о коммерческом кредите может быть предусмотрено начисление процентов на сумму долга покупателя (заказчика). Возникает вопрос: как отражать начисление этих процентов в бухгалтерском учете организации - продавца?

Согласно ст.823 ГК РФ коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а одно из условий договора поставки, подряда и т.д. Следовательно, проценты на основную сумму долга по договору, начисляемые в случае отсрочки его погашения, представляют собой увеличение цены реализуемых по договору товаров, работ, услуг.

Исходя из п.6.2 ПБУ 9/99 вытекает, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Пример. Организация реализует партию своей продукции по цене 240 тыс. руб. (в том числе НДС 20%). По условиям договора по истечении месяца с момента реализации продукции на сумму долга покупателя начисляют проценты в размере 1% за каждый день просрочки. В этом случае их нужно отражать в учете в составе выручки от реализации продукции, и они подлежат обложению НДС, как денежные средства, получение которых связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг (п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 N 1992-1).

Отразим реализацию продукции и начисление процентов по предоставленному коммерческому кредиту в учете организации - продавца, если себестоимость продукции составляет 160 тыс. руб., а после реализации продукции до момента оплаты прошло месяц и 8 дней (момент реализации - "оплата"):

1. Отражается реализация продукции:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

240 000 руб.

2. Списывается реализованная продукция:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 40 "Готовая продукция"

160 000 руб.

3. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

40 000 руб.

4. Отражается прибыль от реализации:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

40 000 руб.

5. Начисляются проценты за отсрочку платежа:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

19 200 руб.

6. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с суммы начисленных процентов:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

3200 руб.

7. Отражается прибыль от предоставления коммерческого кредита:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

16 000 руб.

8. Отражается получение денег от покупателя:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

259 200 руб.

9. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"

43 200 руб.

Очень важной для практики новацией является изменение порядка бухгалтерского учета меновых сделок (бартерных операций). ПБУ 9/99 приводит его в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.

Поступления и (или) дебиторскую задолженность по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимают к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п.6.3 ПБУ 9/99). Их стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Разницу между учетной стоимостно переданных в обмен ценностей (себестоимостью работ, услуг) и расходов по договору и суммой оценки полученных по бартеру активов отражают в учете как прибыль (убыток) по данной операции.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие возлагаются на ту сторону, которая несет соответствующие обязательства (ст.568 ГК РФ). Когда договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, товар которой стоит меньше, должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст.570 ГК РФ).

Налоговое законодательство также относит мену к реализационным операциям. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям (ст.40 НК РФ). В случаях, когда, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в ту или иную сторону более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога или пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги) подлежат обложению НДС (ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). Для целей бухгалтерского учета НДС в данном случае рассматривается как один из расходов по реализации товаров.

Отражать меновые сделки в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, НК РФ и Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" нужно по следующей схеме:

1. Получены от контрагента товары по меновой сделке до отгрузки обмениваемых ценностей:

Д-т сч. 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

стоимость полученных товаров по договору.

2. Отгружена готовая продукция, товары, иные активы до получения имущества от контрагента:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. учета переданного имущества (40, 41 и т.д.)

учетная (остаточная) стоимость переданных ценностей.

3. Выполнены работы, оказаны услуги по бартерной сделке до получения ценностей от контрагента:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

цена получаемых по договору товаров;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20 "Основное производство"

себестоимость реализованных работ, услуг.

4. Получены товары от контрагента (оприходование на баланс ранее полученных товаров) после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по договору:

Д-т сч. учета получаемого имущества (10, 41 и т.д.),

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

стоимость полученных товаров по договору с НДС.

5. Списаны с баланса ранее отгруженные контрагенту товары:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

учетная (остаточная) стоимость преданных по договору ценностей.

6. Начислен бюджету НДС:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

7. Отражена прибыль (убыток) по бартерной сделке:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)")

сумма прибыли (убытка) по операции.

Если невозможно установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией (п.63 ПБУ 9/99). Стоимость этой продукции (товаров) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку по аналогичной продукции (товарам). В этом случае запись (4) составляют по цене, за которую фирма обычно продает обмениваемые ценности (работы, услуги) на рынке.

При учете исполнения меновой сделки как реализации товаров суммы оборота по реализации передаваемых по договору ценностей и цены оприходования получаемого имущества должны всегда совпадать.

При изменении обязательства по договору первоначальную величину поступления и (или) дебиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п.6.4 ПБУ 9/99).

Необходимость оптимизации продаж заставляет организации искать динамичные формы ценовой политики предприятия. В связи с этим широкое распространение получила система предоставления покупателям торговых скидок.

Согласно п.6.5 ПБУ 9/99 величину поступления и (или) дебиторской задолженности определяют с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок (накидок), на сумму которых нужно корректировать оборот по реализации.

На практике наиболее распространены 2 вида скидок:

1. За скорейшую оплату приобретенных товаров. В этом случае цена товаров согласно договору изменяется в зависимости от скорости их оплаты. Чем быстрее будет оплачен счет, тем дешевле обойдутся покупателю товары.

2. За приобретение товаров в определенном количестве. Например, если покупатель приобретает товары сверх установленного в договоре количества, цена всех закупленных товаров уменьшается. Как правило, такая возможность действует в течение оговоренного сторонами срока.

При реализации товаров на условиях предоставления скидки за скорейшую оплату до истечения срока, в течение которого, оплатив товары, покупатель получает скидку, его задолженность перед поставщиком - это цена товара за минусом суммы скидки. Поэтому в учете отгрузку товаров нужно отражать записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

на стоимость товаров с НДС за минусом суммы скидки.

Если покупатель оплачивает товары в течение установленного для скидки срока, никаких дополнительных записей не делают, а получение денег от покупателя отражают записью:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на полученную сумму.

Если по истечении указанного срока деньги от покупателя не поступили, составляют корректировочную запись:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", если реализация и истечение срока приходятся на один отчетный месяц, или 80 "Прибыли и убытки" - когда на разные отчетные периоды.

До приобретения покупателем установленного количества товаров условие предоставления скидки не наступает. Поэтому если при первой закупке в рамках договора покупателю отгружено товаров меньше необходимого для получения скидки количества, реализацию товаров отражают по ценам с НДС без учета скидки:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Реализованные товары списывают записью:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары" (40 "Готовая продукция")

на стоимость товаров по учетным ценам.

Начисляется налог на добавленную стоимость:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

на сумму налога.

После приобретения покупателем товаров более установленного предела, что дает ему право на получение скидки, задолженность покупателя, а следовательно, и отраженный в учете оборот по реализации корректируют на сумму скидки.

Записи, отражающие отгрузку товаров сверх предела, достаточного для получения скидки, составляют уже на сумму цен реализации товаров за минусом предоставленных скидок.

В условиях инфляции многие поставщики несут убытки из-за временного разрыва между датами отгрузки и оплаты товаров. Одним из способов устранения потерь на "временной ценности денег" является установление цен на товары в какой-либо иностранной валюте или условных денежных единицах.

Использовать иностранную валюту, а также платежные документы в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации можно лишь в порядке и на условиях, определенных законом (п.3 ст.317 ГК РФ). При этом денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п.1 ст.317 ГК РФ).

Вместе с тем в п.2 ст.317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае сумму, подлежащую уплате в рублях, определяют по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Поскольку между датами реализации (отгрузки) товаров и оплаты их покупателем у поставщика, с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику у покупателя, с другой стороны, образуется временной разрыв, возникают разницы между рублевыми суммами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.

У поставщика - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации товаров (их отгрузки), и суммой на дату оплаты их покупателем.

У покупателя - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров, и суммой на дату оплаты их поставщику.

Эти разницы нужно учитывать при определении выручки от реализации (п.6.6 ПБУ 9/99). В ПБУ "Доходы организации" под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Это определяет методику учета реализации при продаже товаров с "валютной привязкой" цен. Если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами в договоре, с момента отгрузки до момента оплаты товаров снижался, то возникают положительные суммовые разницы, увеличивающие оборот по реализации проданных товаров.

Погашение покупателем долга за товары отражают записью по дебету счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции со счетом 62 на фактически полученную сумму. Таким образом, на счете 62 выявляют суммовую разницу между фактически полученной суммой денежных средств и величиной задолженности покупателя, отраженной в бухгалтерском учете при реализации товаров. Начисление НДС с указанной разницы учитывают по дебету счета 62 и кредиту счета 68. Разницу без НДС относят на финансовые результаты записью по дебету счета 62 и кредиту счета 80, увеличивая налогооблагаемую прибыль организации - поставщика.

Если курс рубля повышается, суммовые разницы будут носить отрицательный характер. После отражения оплаты товаров покупателем на счете 62 образуется дебетовое сальдо, на сумму которого фактическая цена реализации товаров будет меньше цены реализации, отраженной при их отгрузке.

На НДС, относящийся к возникшей суммовой разнице, следует уменьшить величину начисленной при отражении продажи товаров реальной (момент реализации - отгрузка) или потенциальной (момент реализации - оплата) задолженности бюджету по НДС: дебет счета 68 или 76 и кредит счета 62. Разницу без НДС относят на счет 80 в корреспонденции с кредитом счета 62, уменьшая величину налогооблагаемой прибыли.

Как положительные, так и отрицательные суммовые разницы нужно учитывать при определении налогооблагаемой прибыли (п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552).

Пример. Организация А заключила с оптовой торговой организацией В договор поставки, по которому продает ей партию готовой продукции. Цена товаров по условиям сделки составляет сумму в рублях, эквивалентную 1200 долл. США (в том числе НДС - 20%) по курсу ЦБ РФ на день осуществления платежа. Курс рубля на дату отгрузки товаров А и оприходования их В составлял 23 руб. 10 коп. за 1 долл. США, а на дату их оплаты - 24 руб. 20 коп. за 1 долл. США. Себестоимость реализуемой партии продукции - 17 000 руб. Момент перехода права собственности на товары в договоре специально не оговаривается. Согласно приказу об учетной политике А моментом реализации для целей налогообложения является отгрузка товаров.

Отразим реализацию и оплату продукции в бухгалтерском учете организации А:

     
   ——————————————————————————————————T————————————————————T—————————¬
   |        Содержание записи        |     Сумма, руб.    |Коррес—  |
   |                                 |                    |понденция|
   |                                 |                    |счетов   |
   |                                 |                    +————T————+
   |                                 |                    | Д—т| К—т|
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————+————+
   |1. Отражается продажа продукции  |       27 720       | 62 | 46 |
   |организации В                    |    (1200 х 23,1)   |    |    |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————+————+
   |2. Начисляется бюджету НДС       |        4 620       | 46 | 68 |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————+————+
   |3. Списывается реализованная про—|       17 000       | 46 | 41 |
   |дукция                           |                    |    |    |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————+————+
   |4. Отражается прибыль от продажи |        6 100       | 46 | 80 |
   |товаров В                        |                    |    |    |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————+————+
   |5. Отражается оплата товаров В   |       29 040       | 51 | 62 |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————+————+
   |6. Начисляется НДС с возникшей   |          220       | 62 | 68 |
   |суммовой разницы                 |                    |    |    |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————+————+
   |7. Списывается на финансовые ре— |        1 100       | 62 | 80 |
   |зультаты суммовая разница без НДС|                    |    |    |
   L—————————————————————————————————+————————————————————+————+—————
   

Организации могут создавать резервы по сомнительным долгам при расчетах с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 27.07.1998 N 32н).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создают на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величину резерва определяют по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов состояние и движение резервов по сомнительным долгам учитывают на субсчете 1 "Резервы по сомнительным долгам" счета 82 "Оценочные резервы".

На сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам делают запись:

Д-т сч. 80, К-т субсч. 82-1.

Таким образом, начисление резерва по сомнительным долгам не изменяет отраженного в учете оборота по реализации товаров.

Учет продажи имущества нужно вести в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной жизни (п.10 указанного выше Положения). Это значит, что факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации - продавца после перехода права собственности на них к покупателю:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

на сумму реализации товаров с НДС.

ПБУ 9/99 "Доходы организации" выделяет 5 условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки от реализации:

1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом.

Таким образом, основанием для отражения выручки служит в первую очередь договор. Именно он является в этом случае первичным документом, оправдывающим бухгалтерские записи. Исключение имеет место в случае, когда договор может быть заключен в устной форме. Подтверждение иным соответствующим образом имеет место в случае, когда соответствующий документ (счет, накладная и т.д.) рассматривается как факт заключения договора купли - продажи.

2. Сумма выручки может быть определена.

Здесь следует исходить из предписания п.6.1 ПБУ 9/99, согласно которому сумма выручки (поступления или дебиторской задолженности) определяется исходя из цены, установленной договором. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из его условий, то для определения суммы выручки принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку по аналогичным товарам (работам, услугам).

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации, т.е. когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения.

Если организация за проданные товары и авансом получила в оплату актив, долги покупателя погашены (обязательства исполнены). Однако если товары продаются на условиях последующей оплаты и очевидно, что вероятность получить все деньги невелика, организация может отражать реализацию за минусом сомнительного долга.

Пример. Предприятие продает товары, стоимость которых по договору составляет 100 тыс. руб.; на 100 тыс. руб. покупателю выписан счет, но директор уверен, что от данного покупателя можно будет получить не более 80% цены сделки. В этом случае на основании распорядительной записки директора бухгалтер должен показать в учете выручку в размере 80 тыс. руб.

Выбор критерия уверенности в получении денег от покупателя находится исключительно в компетенции организации и ее учетной политики, в частности, таким критерием может быть фактическое получение денег. При этом до получения денег от покупателя выручка не будет показываться в бухгалтерском учете.

4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с реализацией, могут быть определены.

Здесь следует отметить предписание ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.06.1999 N 33н, относительно признания в бухгалтерском учете расходов организации. Согласно этому нормативному документу расходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы по аналогичным материально - производственным запасам и иным ценностям, работам, услугам либо по предоставлению во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Подписано в печать М.Л.Пятов

20.10.1999 К.э.н.

Санкт - Петербургский

государственный университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——