"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

ЛИЗИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N 10, 1999)

Методы определения лизинговых платежей

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом. В ее состав включают амортизацию лизингового имущества, компенсацию платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрены выкуп и порядок выплаты указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность и порядок уплаты взносов. Платежи могут осуществляться в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цену продукции или услуг лизингополучателя устанавливают в соответствии с действующим законодательством.

Лизинговые платежи можно начислять по методу:

- фиксированной общей суммы равными долями и периодичностью, согласованной сторонами в договоре;

- авансом, когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс, а остальную часть общей суммы лизинговых платежей начисляет и уплачивает в течение срока действия договора;

- минимальных платежей, при котором в общую сумму платежей включают амортизацию лизингового имущества за весь срок действия договора, плату за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

В договоре лизинга стороны устанавливают периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно), а также сроки внесения платы по числам месяца. По соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Расчет лизинговых платежей

В связи с уменьшением задолженности по кредиту, полученному лизингодателем для приобретения имущества, уменьшается размер платы за используемые кредиты, а также и комиссионного вознаграждения лизингодателю. Если ставка вознаграждения установлена сторонами в процентах к непогашенной (недоамортизированной) стоимости имущества, лизинговые платежи можно рассчитывать в такой последовательности:

- по годам договора лизинга;

- за весь срок договора лизинга;

- в соответствии с выбранной сторонами периодичностью взносов, а также согласованными ими методами начисления и способом уплаты.

При оперативном лизинге, когда срок договора меньше одного года, размер лизинговых платежей определяют по месяцам.

Общую сумму лизинговых платежей рассчитывают по формуле:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС, (1)

где ЛП - общая сумма лизинговых платежей; АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году; ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга; КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга; ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга; НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

Рассмотрим порядок расчета всех составных частей общей суммы лизинговых платежей.

Амортизационные отчисления (АО) определяют по формуле:

БС х НА

АО = ------- , (2)

100

где БС - балансовая стоимость имущества, тыс. руб.;

НА - норма амортизационных отчислений, в процентах.

Балансовая стоимость имущества определяется в порядке, предусмотренном действующими правилами бухгалтерского учета.

Норма амортизационных отчислений принимается в соответствии с Едиными норами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением СМ СССР 22.10.1990.

В соответствии с Временным положением о лизинге стороны договора по взаимному соглашению вправе применить механизм ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 2.

Плату за использованные лизингодателем кредитные ресурсы на приобретение имущества (предмета договора) рассчитывают по формуле:

КР х СТк

ПК = -------- , (3)

100

где ПК - плата за используемые кредитные ресурсы, тыс. руб., СТк - ставка за кредит, процентов годовых.

При этом в каждом расчетном году плата за используемые кредитные ресурсы соотносится со среднегодовой суммой непогашенного кредита в этом году или среднегодовой остаточной стоимостью имущества - предмета договора:

Q (ОСн + ОСк)

КРt = -------------, (4)

2

где КРt - кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном году, тыс. руб.; ОСн и ОСк - расчетная остаточная стоимость имущества соответственно на начало и конец года, тыс. руб.; Q - коэффициент, учитывающий долю заемных средств в общей стоимости приобретаемого имущества. Если для приобретения имущества используются только заемные средства, то Q = 1.

Комиссионное вознаграждение лизингодателю (Квt) устанавливают по соглашению сторон в процентах от:

а) балансовой стоимости имущества - предмета договора;

б) среднегодовой остаточной стоимости имущества.

Сумму комиссионного вознаграждения рассчитывают по формуле:

КВt = p х БС, (5а)

где: p - ставка комиссионного вознаграждения в процентах годовых от балансовой стоимости имущества; БС - то же, что и в формуле (2).

Подставив соответствующие показатели в формулу (5а), получим следующую формулу:

ОСн + ОСк СТв

КВt = --------- ---, (5б)

2 100

где ОСн и ОСк - то же, что и в формуле (4); СТв - ставка комиссионного вознаграждения, устанавливаемая в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества - предмета договора.

Плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, в расчетном году устанавливают по формуле:

(Р1 + Р2 + ... + Рn)

ДУт = --------------------, (6)

T

где ДУт - плата за дополнительные услуги в расчетном году, тыс. руб.; Р1, Р2... Рn - расход лизингодателя на каждую предусмотренную договором услугу, тыс. руб.; Т - срок договора, лет.

Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингодателем по услугам договора лизинга, определяют по формуле:

Bt x CTn

НДСt = --------, (7)

100

где НДСt - величина налога, подлежащего уплате в расчетном году, тыс. руб.; Вt - выручка от сделки по договору лизинга в расчетном году, тыс. руб.; СТn - ставка налога на добавленную стоимость, в процентах.

В выручку (Вt) включают амортизационные отчисления, плату за использованные кредитные ресурсы (ПК), вознаграждение лизингодателю (КВ) и плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором (ДУ):

Вt = АОt + ПКt + КВt + ДУt. (8)

Если лизинговые взносы уплачивают равными долями с оговоренной в договоре периодичностью, то ежегодный лизинговый платеж при условии, что договором предусмотрена ежегодная выплата, рассчитывают по формуле:

ЛВг = ЛП : Т, (9)

где ЛВг - размер ежегодного взноса, тыс. руб.; ЛП - общая сумма лизинговых платежей, тыс. руб.; Т - срок договора лизинга, лет.

Ежеквартальный лизинговый взнос, если договором лизинга предусмотрена ежеквартальная выплата, определяют по формуле:

ЛВк = ЛП : (Т х 4). (10)

Ежемесячный лизинговый взнос (ЛВм), если договором предусмотрена ежемесячная выплата, рассчитывают по формуле:

ЛВм = ЛП : (Т х 12). (11)

Для отражения на счетах бухгалтерского учета сумм лизинговых платежей их рассчитывают на основании условий договора, т.е. исходя из стоимости имущества (предмета договора), срока действия договора, нормы амортизационных отчислений на полное восстановление (%), ставки по кредиту, использованному лизингодателем на приобретение имущества (%); величины использованных кредитных ресурсов, процента комиссионного вознаграждения лизингодателю, стоимости дополнительных услуг лизингодателя, предусмотренных договором лизинга; консалтинговых услуг по использованию (эксплуатации) имущества, командировочных расходов, затрат на обучение персонала, ставки налога на добавленную стоимость, лизинговых взносов.

По этим показателям рассчитывают общую сумму лизинговых платежей на весь срок договора лизинга.

Расчет ведут раздельно по договорам оперативного лизинга, финансового лизинга с полной амортизацией, финансового лизинга, предоставляющего лизингополучателю право выкупа имущества (предмета договора) по остаточной стоимости по истечении срока договора. В договоре может быть предусмотрен выкуп имущества по остаточной стоимости с оформлением договора купли - продажи.

Бухгалтерский учет

лизинговых операций

Минфином России Приказом от 17.02.1997 N 15 утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Приказом внесены следующие изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и в Инструкцию по его применению:

К счету 01 "Основные средства" открыты субсчета: "Собственные основные средства", "Арендованное имущество", который соответствует ранее применявшемуся счету 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства".

Субсчет 2 к счету 02 стал называться "Износ имущества, сданного в лизинг".

Счет 03 переименован в "Доходные вложения в материальные ценности". К нему введены два субсчета: 1 "Имущество для сдачи в аренду", 2 "Имущество, предоставляемое по договору проката". Субсчет 2 заменил субсчет 5 "Предметы проката" к счету 41 "Товары".

Не применяются счета 09 "Арендные обязательства к поступлению", 97 "Арендные обязательства".

Введен забалансовый счет 021 "Основные средства, сданные в аренду".

В положении об учетной политике предприятия должны отражать условия постановки лизингового имущества на баланс, а также размер и сроки предстоящих лизинговых платежей в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Ниже приведен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя (см. табл. 1, 2).

Таблица 1

Учет у лизингополучателя

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Содержание записей           |Корреспондирующие счета (субсчета)|
   |                             +————————————————T—————————————————+
   |                             |       Д—т      |       К—т       |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |     Имущество учитывается на балансе лизингодателя и право     |
   |          собственности сохраняется за лизингодателем           |
   +—————————————————————————————T————————————————T—————————————————+
   |Стоимость поступившего       |       001      |                 |
   |имущества                    |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Начисление причитающихся     |   20, 26, 44   |        76       |
   |лизингополучателю платежей   |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Перечисление сумм лизинговых |       76       |        51       |
   |платежей                     |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Возврат лизингового          |                |                 |
   |имущества:                   |                |                 |
   |а) возврат имущества         |                |       001       |
   |б) выкуп имущества           |                |                 |
   |(по акту купли — продажи):   |                |                 |
   |в случае полного возмещения  |       01       |        02       |
   |стоимости лизингового        |                |                 |
   |имущества                    |                |                 |
   |в случае перехода права      |       01       |        02       |
   |собственности до истечения   |                |                 |
   |срока договора               |                |                 |
   |либо на стоимость имущества  |       01       |        02       |
   |досрочное начисление         |       31       |        76       |
   |неоплаченной части           |                |                 |
   |лизингового имущества        |                |                 |
   |включение в издержки по мере |   20, 26, 44   |        31       |
   |наступления отчетного периода|                |                 |
   |уплата лизинговых платежей   |       76       |        51       |
   |либо на стоимость имущества  |       01       |        02       |
   |начисление лизинговых        |     81, 88     |        76       |
   |платежей                     |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |              Имущество учитывается на его балансе              |
   +—————————————————————————————T————————————————T—————————————————+
   |Стоимость поступившего       |       08       |        76       |
   |имущества                    |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Ввод в эксплуатацию          |      01—1      |        08       |
   |лизингового имущества        |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Начисление причитающихся     |       76       |        76       |
   |лизингополучателю платежей   |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Перечисление сумм лизинговых |       76       |        51       |
   |платежей                     |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Возврат лизингового          |                |                 |
   |имущества:                   |                |                 |
   |а) с полной погашенной       |                |                 |
   |стоимостью:                  |                |                 |
   |на стоимость арендованного   |       47       |        01       |
   |имущества                    |                |                 |
   |на сумму начисленного износа,|       02       |        47       |
   |равную стоимости имущества   |                |                 |
   |б) при условии неполного     |                |                 |
   |погашения стоимости          |                |                 |
   |лизингового имущества:       |                |                 |
   |на стоимость арендованного   |       47       |        01       |
   |имущества                    |                |                 |
   |на сумму начисленного износа |       02       |        47       |
   |выявлен финансовый результат |       80       |        47       |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Оплата лизингового           |                |                 |
   |имущества:                   |                |                 |
   |на стоимость имущества       |      01—1      |       01—2      |
   |на сумму износа              |      02—2      |       02—1      |
   L—————————————————————————————+————————————————+——————————————————
   

Таблица 2

Учет у лизингодателя

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Содержание записей           |Корреспондирующие счета (субсчета)|
   |                             +————————————————T—————————————————+
   |                             |       Д—т      |       К—т       |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |              Имущество учитывается на его балансе              |
   |            и за ним сохраняется право собственности            |
   +—————————————————————————————T————————————————T—————————————————+
   |Приобретено лизинговое       |        08      |        60       |
   |имущество                    |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Сдано в эксплуатацию         |       03—1     |        08       |
   |лизинговое имущество         |                |                 |
   |(произведен монтаж и         |                |                 |
   |установка у                  |                |                 |
   |лизингополучателя)           |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Передача в аренду основных   |                |                 |
   |средств с правом их          |                |                 |
   |последующего выкупа (переход |                |                 |
   |имущества в собственность    |                |                 |
   |лизингополучателя):          |                |                 |
   |отражена дебиторская         |                |                 |
   |задолженность                |                |                 |
   |по лизинговым платежам       |        76      |        47       |
   |списан начисленный износ     |        02      |        47       |
   |списана первоначальная       |                |                 |
   |(восстановительная)          |                |                 |
   |стоимость объекта лизинга    |        47      |        01       |
   |отражен результат от         |        47      |        83       |
   |реализации                   |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Поступление платежей         |        51      |        76       |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Включение в финансовые       |        83      |        80       |
   |результаты доли прибыли,     |                |                 |
   |относящейся к полученному    |                |                 |
   |платежу                      |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Возврат лизингового имущества|        01      |        03       |
   |при условии прекращения его  |                |                 |
   |использования для лизинга    |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Возврат лизингового имущества|                |                 |
   |с полностью погашенной       |                |                 |
   |стоимостью:                  |                |                 |
   |по стоимости имущества       |        47      |        03       |
   |на стоимость начисленного    |        02      |        47       |
   |износа, равную стоимости     |                |                 |
   |имущества                    |                |                 |
   |оприходование возвращенного  |        01      |        80       |
   |имущества по условной оценке |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |       Имущество учитывается на балансе лизингополучателя       |
   +—————————————————————————————T————————————————T—————————————————+
   |Приобретено лизинговое       |        08      |        60       |
   |имущество                    |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Сдано в эксплуатацию         |       03—1     |        08       |
   |лизинговое имущество         |                |                 |
   |(произведен его монтаж и     |                |                 |
   |установка у                  |                |                 |
   |лизингополучателя)           |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Передано имущество           |        76      |        47       |
   |лизингополучателю на основе  |                |                 |
   |акта приема — передачи:      |                |                 |
   |отражена задолженность по    |                |                 |
   |платежам                     |                |                 |
   |списана стоимость переданного|        47      |        03       |
   |имущества                    |                |                 |
   |определен результат от       |        47      |        83       |
   |реализации                   |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Перечисление сумм лизинговых |        76      |        51       |
   |платежей                     |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Поступление платежей         |        51      |        76       |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Включение в финансовые       |        83      |        80       |
   |результаты доли прибыли,     |                |                 |
   |относящейся к полученному    |                |                 |
   |платежу                      |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Возврат лизингового имущества|        03      |        76       |
   |в случае последующей передачи|                |                 |
   |в лизинг                     |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Досрочный возврат лизингового|                |                 |
   |имущества и его использование|                |                 |
   |для предпринимательской      |                |                 |
   |деятельности:                |                |                 |
   |на остаточную стоимость      |        01      |        76       |
   |на сумму начисленного износа,|        76      |        02       |
   |равную стоимости имущества   |                |                 |
   +—————————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |Возврат имущества с полностью|        01      |        80       |
   |погашенной стоимостью по     |                |                 |
   |условной оценке:             |                |                 |
   |в случае последующей сдачи в |        03      |        83       |
   |лизинг                       |                |                 |
   |в случае использования в     |        03      |        80       |
   |своей предпринимательской    |                |                 |
   |деятельности                 |                |                 |
   L—————————————————————————————+————————————————+——————————————————
   

Налогообложение лизинговых операций

Проценты по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингополучателем и лизингодателем для осуществления операций финансового лизинга, а также лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции (пп."с", "ч" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). При финансовом лизинге и при краткосрочной аренде (оперативном лизинге) пользователи имущества могут уменьшить свою налогооблагаемую прибыль. Для целей налогообложения по договору финансового лизинга затраты на оплату процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на 3 пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

На лизинговые платежи полностью распространяется действие Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.1995 N 39. НДС уплачивают как при покупке имущества, так и в составе лизинговых платежей. Его начисляют на всю сумму лизинговых платежей, включая возмещение стоимости имущества (амортизацию), проценты за банковский кредит, вознаграждение лизингодателю, страховые выплаты и иные затраты лизингодателя. Льгота по НДС действует с 01.01.1996 только для малых предприятий (Закон РФ от 01.04.1994 N 25-ФЗ).

Налог на транспортные средства уплачивают лизингодатель при покупке транспортного средства и лизингополучатель при получении его в лизинг. В Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 отмечается, что плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являются юридические лица и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, приобретающие автотранспортные средства путем купли - продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал.

Налог на имущество уплачивает тот субъект сделки, на балансе которого находится имущество. При финансовом лизинге - это лизингодатель. Налог на имущество уплачивают по ставке 2% с остаточной стоимости имущества с последующим отнесением на финансовые результаты.

Лизингодатель с лизинговых платежей обязан уплатить:

- налог на пользователей автомобильных дорог в процентах от величины лизингового платежа без НДС с отнесением уплаченных сумм на издержки производства и обращения;

- налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы в процентах от величины лизингового платежа без НДС с отнесением уплаченных сумм на финансовые результаты.

Лизинг позволяет согласовать интересы производителей и потребителей. Договорные отношения, подкрепленные авансовым платежом, позволяют поставщику спланировать свою работу, предоставить банку обоснованные гарантии под поэтапное кредитование процесса производства, увязать конечные результаты с последующими денежными поступлениями от заказчика.

Подписано в печать В.И.Петрова

20.10.1999 Доктор экономических наук

РЭА им. Г.В.Плеханова

О.Б.Еремин

Кандидат экономических наук

Минэкономики России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——