"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

ЛЬГОТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

НА ПОГАШЕНИЕ УБЫТКА ПРОШЛЫХ ЛЕТ

Льгота по прибыли, направленной на погашение полученного в предыдущем году убытка по данным годового бухгалтерского отчета, может применяться предприятиями, получившими убыток по итогам деятельности, начиная с 1992 г. (Письмо Минфина России от 27.06.1995 N 4-02-14, имеющее статус официальной переписки).

За истекший период действия Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок применения льготы многократно изменялся (см. табл. 1).

Таблица 1

Ретроспектива текста закона

"О налоге на прибыль предприятий и организаций"

в части применения льготы на погашение убытка

прошлых лет

     
   ——————————————————T——————————————————T———————————————————————————¬
   | Редакция Закона | Дата вступления  |       Текст Закона        |
   |                 | изменений в силу |                           |
   +—————————————————+——————————————————+———————————————————————————+
   |Закон РФ         |1 января 1992 г.  |Для предприятий, получивших|
   |от 27.12.1991    |                  |в предыдущем году убыток   |
   |N 2116—1         |                  |(по данным годового бухгал—|
   |                 |                  |терского отчета), освобож— |
   |                 |                  |дается от уплаты налога    |
   |                 |                  |часть прибыли, направленная|
   |                 |                  |на его покрытие, в течение |
   |                 |                  |последующих пяти лет (при  |
   |                 |                  |условии полного использова—|
   |                 |                  |ния на эти цели средств ре—|
   |                 |                  |зервного и других аналогич—|
   |                 |                  |ных по назначению фондов,  |
   |                 |                  |создание которых предусмот—|
   |                 |                  |рено законодательством).   |
   +—————————————————+——————————————————+———————————————————————————+
   |Федеральный закон| 1 января 1996 г. |Для предприятий, получивших|
   |от 31.12.1995    |                  |в предыдущем году убыток   |
   |N 227—Ф3         |                  |(по данным годового бухгал—|
   |                 |                  |терского отчета), освобож— |
   |                 |                  |дается от уплаты налога    |
   |                 |                  |часть прибыли, направленная|
   |                 |                  |на его покрытие, в течение |
   |                 |                  |последующих пяти лет (при  |
   |                 |                  |условии полного использова—|
   |                 |                  |ния на эти цели средств ре—|
   |                 |                  |зервного и других аналогич—|
   |                 |                  |ных по назначению фондов,  |
   |                 |                  |создание которых предусмот—|
   |                 |                  |рено законодательством).   |
   |                 |                  |При определении размера    |
   |                 |                  |указанной льготы в налого— |
   |                 |                  |вом расчете не учитываются |
   |                 |                  |убытки, возникшие в резуль—|
   |                 |                  |тате сокрытия или занижения|
   |                 |                  |прибыли, убытки, полученные|
   |                 |                  |до 1 января 1996 г. в ре—  |
   |                 |                  |зультате превышения факти— |
   |                 |                  |ческих расходов на оплату  |
   |                 |                  |труда по сравнению с их    |
   |                 |                  |нормируемой величиной, а   |
   |                 |                  |также убытки, полученные от|
   |                 |                  |превышения лимитов, норм и |
   |                 |                  |нормативов, установленных  |
   |                 |                  |законодательством Россий—  |
   |                 |                  |ской Федерации по учету    |
   |                 |                  |затрат, включаемых в себе— |
   |                 |                  |стоимость продукции (работ,|
   |                 |                  |услуг), учитываемых при    |
   |                 |                  |расчете налогооблагаемой   |
   |                 |                  |прибыли.                   |
   +—————————————————+——————————————————+———————————————————————————+
   |Федеральный закон| 21 января 1997 г.|Для предприятий, получивших|
   |от 10.01.1997    |                  |в предыдущем году убыток   |
   |N 13—Ф3          |                  |(по данным годового бухгал—|
   |                 |                  |терского отчета), освобож— |
   |                 |                  |дается от уплаты налога    |
   |                 |                  |часть прибыли, направленная|
   |                 |                  |на его покрытие, в течение |
   |                 |                  |последующих пяти лет (при  |
   |                 |                  |условии полного использова—|
   |                 |                  |ния на эти цели средств ре—|
   |                 |                  |зервного и других аналогич—|
   |                 |                  |ных по назначению фондов,  |
   |                 |                  |создание которых предусмот—|
   |                 |                  |рено законодательством).   |
   |                 |                  |При определении размера    |
   |                 |                  |указанной льготы в налого— |
   |                 |                  |вом расчете принимаются по—|
   |                 |                  |несенные предприятием за   |
   |                 |                  |год убытки от реализации   |
   |                 |                  |продукции (работ, услуг). В|
   |                 |                  |расчете не учитываются     |
   |                 |                  |убытки, возникшие в резуль—|
   |                 |                  |тате сокрытия или занижения|
   |                 |                  |прибыли, убытки, понесенные|
   |                 |                  |до 1 января 1996 г. в ре—  |
   |                 |                  |зультате превышения факти— |
   |                 |                  |ческих расходов на оплату  |
   |                 |                  |труда по сравнению с их    |
   |                 |                  |нормируемой величиной, а   |
   |                 |                  |также убытки, возникшие от |
   |                 |                  |превышения лимитов, норм и |
   |                 |                  |нормативов, установленных  |
   |                 |                  |законодательством Россий—  |
   |                 |                  |ской Федерации по учету    |
   |                 |                  |затрат, включаемых в себе— |
   |                 |                  |стоимость прибыли.         |
   +—————————————————+——————————————————+———————————————————————————+
   |Федеральный закон| 5 марта 1999 г.  |Для предприятий и организа—|
   |от 03.03.1999    |                  |ций, получивших в предыду— |
   |N 45—Ф3          |                  |щем году убыток (по данным |
   |                 |                  |годового бухгалтерского от—|
   |                 |                  |чета), освобождается от уп—|
   |                 |                  |латы налога часть прибыли, |
   |                 |                  |направленная на его покры— |
   |                 |                  |тие, в течение последующих |
   |                 |                  |пяти лет (при условии пол— |
   |                 |                  |ного использования на эти  |
   |                 |                  |цели средств резервного и  |
   |                 |                  |других аналогичных по наз— |
   |                 |                  |начению фондов, создание   |
   |                 |                  |которых предусмотрено зако—|
   |                 |                  |нодательством Российской   |
   |                 |                  |Федерации).                |
   |                 |                  |При определении размера    |
   |                 |                  |указанной льготы в налого— |
   |                 |                  |вом расчете принимаются по—|
   |                 |                  |несенные предприятием или  |
   |                 |                  |организацией убытки от реа—|
   |                 |                  |лизации продукции (работ,  |
   |                 |                  |услуг), а за 1998 г. прини—|
   |                 |                  |мается также убыток по кур—|
   |                 |                  |совым разницам.            |
   |                 |                  |При определении налогообла—|
   |                 |                  |гаемой базы для исчисления |
   |                 |                  |налога по фактической при— |
   |                 |                  |были за 1998 г. курсовые   |
   |                 |                  |разницы по валютным счетам |
   |                 |                  |и операциям в иностранной  |
   |                 |                  |валюте, образовавшиеся за  |
   |                 |                  |период с 1 августа 1998 г. |
   |                 |                  |по 31 декабря 1998 г., не— |
   |                 |                  |зависимо от применяемой    |
   |                 |                  |учетной политики отражения |
   |                 |                  |этих курсовых разниц на    |
   |                 |                  |счетах бухгалтерского учета|
   |                 |                  |учитываются в следующем по—|
   |                 |                  |рядке:                     |
   |                 |                  |в случае, если у предприя— |
   |                 |                  |тий и организаций, включая |
   |                 |                  |кредитные организации, при |
   |                 |                  |сопоставлении суммы положи—|
   |                 |                  |тельных курсовых разниц и  |
   |                 |                  |суммы отрицательных курсо— |
   |                 |                  |вых разниц возникает превы—|
   |                 |                  |шение суммы положительных  |
   |                 |                  |курсовых разниц над суммой |
   |                 |                  |отрицательных курсовых раз—|
   |                 |                  |ниц, налогооблагаемая база |
   |                 |                  |для исчисления налога      |
   |                 |                  |уменьшается на сумму ука—  |
   |                 |                  |занного превышения;        |
   |                 |                  |в случае, если у предприя— |
   |                 |                  |тий и организаций, включая |
   |                 |                  |кредитные организации, при |
   |                 |                  |сопоставлении суммы положи—|
   |                 |                  |тельных курсовых разниц и  |
   |                 |                  |суммы отрицательных курсо— |
   |                 |                  |вых разниц возникает превы—|
   |                 |                  |шение суммы отрицательных  |
   |                 |                  |курсовых разниц над суммой |
   |                 |                  |положительных курсовых раз—|
   |                 |                  |ниц, налогооблагаемая база |
   |                 |                  |для исчисления налога опре—|
   |                 |                  |деляется в общем порядке   |
   |                 |                  |без дополнительной коррек— |
   |                 |                  |тировки, а указанное превы—|
   |                 |                  |шение признается убытком по|
   |                 |                  |курсовым разницам.         |
   |                 |                  |В расчете не учитываются   |
   |                 |                  |убытки, возникшие в резуль—|
   |                 |                  |тате сокрытия или занижения|
   |                 |                  |прибыли, убытки, понесенные|
   |                 |                  |до 1 января 1996 г. в ре—  |
   |                 |                  |зультате превышения факти— |
   |                 |                  |ческих расходов на оплату  |
   |                 |                  |труда по сравнению с их    |
   |                 |                  |нормированной величиной, а |
   |                 |                  |также убытки, возникшие от |
   |                 |                  |превышения лимитов, норм и |
   |                 |                  |нормативов, установленных  |
   |                 |                  |законодательством Россий—  |
   |                 |                  |ской Федерации по учету    |
   |                 |                  |затрат, включаемых в себе— |
   |                 |                  |стоимость продукции (работ,|
   |                 |                  |услуг), учитываемых при    |
   |                 |                  |расчете налогооблагаемой   |
   |                 |                  |прибыли.                   |
   +—————————————————+——————————————————+———————————————————————————+
   |Федеральный закон| 1 апреля 1999 г. |Для предприятий и организа—|
   |от 31.03.1999    |                  |ций, получивших в предыду— |
   |N 62—Ф3          |                  |щем году убыток (по данным |
   |                 |                  |годового бухгалтерского от—|
   |                 |                  |чета за исключением убыт—  |
   |                 |                  |ков, полученных по операци—|
   |                 |                  |ям с ценными бумагами),    |
   |                 |                  |освобождается от уплаты на—|
   |                 |                  |лога часть прибыли, направ—|
   |                 |                  |ленная на его покрытие, в  |
   |                 |                  |течение последующих пяти   |
   |                 |                  |лет (при условии полного   |
   |                 |                  |использования на эти цели  |
   |                 |                  |средств резервного и других|
   |                 |                  |аналогичных по назначению  |
   |                 |                  |фондов, создание которых   |
   |                 |                  |предусмотрено законодатель—|
   |                 |                  |ством Российской Федера—   |
   |                 |                  |ции).                      |
   |                 |                  |При определении размера    |
   |                 |                  |указанной льготы в налого— |
   |                 |                  |вом расчете принимаются по—|
   |                 |                  |несенные предприятием или  |
   |                 |                  |организацией убытки от реа—|
   |                 |                  |лизации продукции (работ,  |
   |                 |                  |услуг), а за 1998 г. прини—|
   |                 |                  |мается также убыток по кур—|
   |                 |                  |совым разницам.            |
   |                 |                  |В расчете не учитываются   |
   |                 |                  |убытки, возникшие в резуль—|
   |                 |                  |тате сокрытия или занижения|
   |                 |                  |прибыли, убытки, понесенные|
   |                 |                  |до 1 января 1996 г. в ре—  |
   |                 |                  |зультате превышения факти— |
   |                 |                  |ческих расходов на оплату  |
   |                 |                  |труда по сравнению с их    |
   |                 |                  |нормированной величиной, а |
   |                 |                  |также убытки, возникшие от |
   |                 |                  |превышения лимитов, норм и |
   |                 |                  |нормативов, установленных  |
   |                 |                  |законодательством Россий—  |
   |                 |                  |ской Федерации по учету    |
   |                 |                  |затрат, включаемых в себе— |
   |                 |                  |стоимость продукции (работ,|
   |                 |                  |услуг), учитываемых при    |
   |                 |                  |расчете налогооблагаемой   |
   |                 |                  |прибыли.                   |
   |                 |                  |Первичные участники рынка  |
   |                 |                  |ценных бумаг, получившие   |
   |                 |                  |убыток при реструктуризации|
   |                 |                  |(новации) ГКО и ОФЗ, а так—|
   |                 |                  |же при реализации государ— |
   |                 |                  |ственных ценных бумаг, по— |
   |                 |                  |лученных в результате рест—|
   |                 |                  |руктуризации (новации),    |
   |                 |                  |вправе направлять на пога— |
   |                 |                  |шение этого убытка доходы  |
   |                 |                  |от реализации ценных бумаг,|
   |                 |                  |как обращающихся, так и не |
   |                 |                  |обращающихся на организо—  |
   |                 |                  |ванном рынке ценных бумаг. |
   L—————————————————+——————————————————+————————————————————————————
   

Соответствующий каждому варианту текста Закона текст Инструкции Госналогслужбы России по применению Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" представлен в табл. 2.

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |     Редакция Инструкции     |     Текст пункта Инструкции      |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Инструкция Госналогслужбы    |По предприятиям, получившим в     |
   |России от 06.03.1992 N 4     |предшествующем году убыток (на    |
   |(п.24)                       |основании бухгалтерского баланса),|
   |                             |освобождается от уплаты налога    |
   |                             |часть прибыли, направленная на его|
   |                             |покрытие в течение последующих    |
   |                             |5—ти лет (при условии полного ис— |
   |                             |пользования на эти цели средств   |
   |                             |резервного и других аналогичных по|
   |                             |назначению фондов предприятия,    |
   |                             |создание которых предусмотрено за—|
   |                             |конодательством Российской Федера—|
   |                             |ции).                             |
   |                             |Указанное положение применяется по|
   |                             |предприятиям, получившим убыток по|
   |                             |итогам деятельности за 1992 г.    |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Изменения и дополнения N 4   |По предприятиям, получившим в     |
   |от 27.01.1993 к Инструкции   |предшествующем году убыток (по    |
   |Госналогслужбы России N 4    |данным годового бухгалтерского от—|
   |от 06.02.1992                |чета), освобождается от уплаты на—|
   |                             |лога часть прибыли, направленная  |
   |                             |на его покрытие в течение последу—|
   |                             |ющих 5 лет (при условии полного   |
   |                             |использования на эти цели средств |
   |                             |резервного и других аналогичных по|
   |                             |назначению фондов предприятия,    |
   |                             |создание которых предусмотрено за—|
   |                             |конодательством Российской Федера—|
   |                             |ции).                             |
   |                             |Указанное положение применяется по|
   |                             |предприятиям, получившим убыток по|
   |                             |итогам деятельности за 1992 г.    |
   |                             |При исчислении данной льготы в    |
   |                             |расчет принимается полученный     |
   |                             |предприятием за год убыток от     |
   |                             |основной деятельности (реализации |
   |                             |продукции, работ, услуг, получения|
   |                             |финансового результата от иной де—|
   |                             |ятельности, предусмотренной в уч— |
   |                             |редительных документах). Не учиты—|
   |                             |вается при расчете убыток, возник—|
   |                             |ший по причине включения в себе—  |
   |                             |стоимость продукции (работ, услуг)|
   |                             |затрат, повлекших к сокрытию или  |
   |                             |занижению прибыли, а также превы— |
   |                             |шение фактических расходов на оп— |
   |                             |лату труда по сравнению с их нор— |
   |                             |мируемой величиной. Сумма убытка, |
   |                             |на покрытие которого направляется |
   |                             |прибыль, освобождаемая от налого— |
   |                             |обложения, распределяется равными |
   |                             |долями на последующие пять лет.   |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Инструкция Госналогслужбы    |По предприятиям, получившим в     |
   |России N 37 от 10.08.1995    |предшествующем году убыток (по    |
   |(п.4.5)                      |данным годового бухгалтерского    |
   |                             |отчета за 1992 и последующие го—  |
   |                             |ды), освобождается от уплаты нало—|
   |                             |га часть прибыли, направленная на |
   |                             |его покрытие в течение последующих|
   |                             |5 лет (при условии полного исполь—|
   |                             |зования на эти цели средств ре—   |
   |                             |зервного и других аналогичных по  |
   |                             |назначению фондов предприятия,    |
   |                             |создание которых предусмотрено за—|
   |                             |конодательством Российской Федера—|
   |                             |ции).                             |
   |                             |При исчислении данной льготы в    |
   |                             |расчет принимается полученный     |
   |                             |предприятием за год убыток от ос— |
   |                             |новной деятельности (реализации   |
   |                             |продукции (работ, услуг), получе— |
   |                             |ния финансового результата от иной|
   |                             |деятельности, предусмотренной в   |
   |                             |учредительных документах). Не учи—|
   |                             |тывается при расчете, в частности,|
   |                             |убыток, возникший по причине не—  |
   |                             |обоснованного включения в себесто—|
   |                             |имость продукции (работ, услуг)   |
   |                             |затрат, повлекших сокрытие или за—|
   |                             |нижение прибыли, а также превыше— |
   |                             |ние фактических расходов на оплату|
   |                             |труда по сравнению с их нормируе— |
   |                             |мой величиной.                    |
   |                             |Сумма убытка, на покрытие которого|
   |                             |направляется прибыль, освобождае— |
   |                             |мая от налогообложения, распреде— |
   |                             |ляется равными долями на последую—|
   |                             |щие пять лет.                     |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Изменения и дополнения N 2   |По предприятиям, получившим в     |
   |от 12.02.1996 к Инструкции   |предшествующем году убыток (по    |
   |Госналогслужбы России N 37   |данным годового бухгалтерского    |
   |от 10.08.1995                |отчета за 1992 и последующие го—  |
   |                             |ды), освобождается от уплаты нало—|
   |                             |га часть прибыли, направленная на |
   |                             |его покрытие в течение последующих|
   |                             |5 лет (при условии полного исполь—|
   |                             |зования на эти цели средств ре—   |
   |                             |зервного и других аналогичных по  |
   |                             |назначению фондов предприятия,    |
   |                             |создание которых предусмотрено за—|
   |                             |конодательством Российской Федера—|
   |                             |ции).                             |
   |                             |При определении размера указанной |
   |                             |льготы в налоговом расчете не учи—|
   |                             |тываются убытки, возникшие в ре—  |
   |                             |зультате сокрытия или занижения   |
   |                             |прибыли, убытки, полученные до    |
   |                             |1 января 1996 г. в результате пре—|
   |                             |вышения фактических расходов на   |
   |                             |оплату труда по сравнению с их    |
   |                             |нормируемой величиной, а также    |
   |                             |убытки, полученные от превышения  |
   |                             |лимитов, норм и нормативов, уста— |
   |                             |новленных законодательством Рос—  |
   |                             |сийской Федерации по учету затрат,|
   |                             |включаемых в себестоимость продук—|
   |                             |ции (работ, услуг), учитываемых   |
   |                             |при расчете налогооблагаемой при— |
   |                             |были. Сумма убытка, на покрытие   |
   |                             |которого направляется прибыль, ос—|
   |                             |вобождаемая от налогообложения,   |
   |                             |распределяется равными долями на  |
   |                             |последующие пять лет.             |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Изменения и дополнения N 3   |По предприятиям, получившим в     |
   |от 18.03.1997 к Инструкции   |предшествующем году убыток (по    |
   |Госналогслужбы России N 37   |данным годового бухгалтерского от—|
   |от 10.08.1995                |чета за 1992 и последующие годы), |
   |                             |освобождается от уплаты налога    |
   |                             |часть прибыли, направленная на его|
   |                             |покрытие в течение последующих    |
   |                             |5 лет (при условии полного исполь—|
   |                             |зования на эти цели средств ре—   |
   |                             |зервного и других аналогичных по  |
   |                             |назначению фондов предприятия,    |
   |                             |создание которых предусмотрено за—|
   |                             |конодательством Российской Федера—|
   |                             |ции).                             |
   |                             |При определении размера указанной |
   |                             |льготы в налоговом расчете прини— |
   |                             |маются понесенные начиная с 21 ян—|
   |                             |варя 1997 г. предприятием за год  |
   |                             |убытки от реализации продукции    |
   |                             |(работ, услуг). В расчете не учи— |
   |                             |тываются убытки, возникшие в ре—  |
   |                             |зультате сокрытия или занижения   |
   |                             |прибыли; убытки, понесенные до    |
   |                             |1 января 1996 г. в результате пре—|
   |                             |вышения фактических расходов на   |
   |                             |оплату труда по сравнению с их    |
   |                             |нормируемой величиной, а также    |
   |                             |убытки, возникшие от превышения   |
   |                             |лимитов, норм и нормативов, уста— |
   |                             |новленных законодательством Рос—  |
   |                             |сийской Федерации по учету затрат,|
   |                             |включаемых в себестоимость продук—|
   |                             |ции (работ, услуг), учитываемых   |
   |                             |при расчете налогооблагаемой при— |
   |                             |были.                             |
   |                             |Сумма убытка, на покрытие которого|
   |                             |направляется прибыль, освобождае— |
   |                             |мая от налогообложения, распреде— |
   |                             |ляется равными долями на последую—|
   |                             |щие пять лет.                     |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Изменения и дополнения N 5,  |Для предприятий и организаций, по—|
   |внесенные Приказом МНС России|лучивших в предыдущем году убыток |
   |N АП—3—02/204 от 06.07.1999  |(по данным годового бухгалтерского|
   |                             |отчета, за исключением убытков,   |
   |                             |полученных по операциям с ценными |
   |                             |бумагами), освобождается от уплаты|
   |                             |налога часть прибыли, направленная|
   |                             |на его покрытие, в течение после— |
   |                             |дующих 5 лет (при условии полного |
   |                             |использования на эти цели средств |
   |                             |резервного и других аналогичных по|
   |                             |назначению фондов, создание кото— |
   |                             |рых предусмотрено законодательст— |
   |                             |вом Российской Федерации).        |
   |                             |При определении размера указанной |
   |                             |льготы в налоговом расчете прини— |
   |                             |маются понесенные предприятием или|
   |                             |организацией убытки от реализации |
   |                             |продукции (работ, услуг), а за    |
   |                             |1998 г. принимается также убыток  |
   |                             |по курсовым разницам.             |
   |                             |В расчете не учитываются убытки,  |
   |                             |возникшие в результате сокрытия   |
   |                             |или занижения прибыли, убытки, по—|
   |                             |несенные до 1 января 1996 г. в ре—|
   |                             |зультате превышения фактических   |
   |                             |расходов на оплату труда по срав— |
   |                             |нению с их нормируемой величиной, |
   |                             |а также убытки, возникшие от пре— |
   |                             |вышения лимитов, норм и нормати—  |
   |                             |вов, установленных законодательст—|
   |                             |вом Российской Федерации по учету |
   |                             |затрат, включаемых в себестоимость|
   |                             |продукции (работ, услуг), учитыва—|
   |                             |емых при расчете налогооблагаемой |
   |                             |прибыли.                          |
   |                             |Первичные участники рынка ценных  |
   |                             |бумаг, получившие убыток при рест—|
   |                             |руктуризации (новации) ГКО и ОФЗ, |
   |                             |а также при реализации государс—  |
   |                             |твенных ценных бумаг, полученных в|
   |                             |результате реструктуризации (нова—|
   |                             |ции), вправе направлять на погаше—|
   |                             |ние этого убытка доходы от реали— |
   |                             |зации ценных бумаг, как обращаю—  |
   |                             |щихся, так и не обращающихся на   |
   |                             |организованном рынке ценных бумаг.|
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Применение льготы на погашение убытков прошлых лет вызывает определенные трудности. Для правильного применения льготы предприятиям необходимо произвести следующие действия:

1. Оценить возможность применения льготы;

2. Определить совокупность лет, в течение которых предприятие терпело убытки, для их учета в составе льготы;

3. Определить сумму убытка по каждому "убыточному" году, входящему в расчет;

4. Использовать собственные источники компенсации убытка;

5. Распределить убыток отчетного года для его дальнейшего погашения;

6. Рассчитать сумму льготы на покрытие убытков прошлых лет в целом за ряд лет;

7. Определить сумму прибыли, к которой должна быть применена льгота на погашение убытка прошлых лет;

8. Оформить специальный расчет суммы льготы для представления в налоговую службу;

9. Учесть ограничение общей суммы льгот по налогу на прибыль.

Оценка возможности применения льготы

Оценка возможности применения льготы по налогу на прибыль на погашение убытка прошлых лет производится предприятием только при наличии налогооблагаемой прибыли за истекший отчетный период.

Оценка возможности применения льготы в целом проводится:

по каждому отчетному году в отдельности, так как начиная с 1996 г. порядок отражения в учете и отчетности финансовых результатов изменился в соответствии с п.2.2 ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия", утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100 (в ред. Приказа Минфина России от 26.12.1994 N 170);

путем последовательного приближения к окончательному результату - сумме убытка, на погашение которого может быть направлена прибыль.

Для оценки возможности применения льготы на погашение убытка прошлых лет очень важным является источник информации. Наиболее распространенным заблуждением является определение суммы убытка по данным бухгалтерского баланса, в частности, по строкам баланса 310 "Непокрытые убытки прошлых лет" (88) и 320 "Непокрытый убыток отчетного года".

В указанных строках баланса отражается убыток предприятия после реформации баланса, включающий в себя как убыток по счету 80 "Прибыли и убытки",

так и расходы предприятия, производимые за счет собственных средств. Если расходы предприятия, производимые за счет собственных средств, превышают полученную прибыль, сумма превышения также отражается в строке 320 баланса.

Для определения суммы убытка следует воспользоваться данными формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" ("Отчет о финансовых результатах и их использовании"), а в отдельных случаях - данными аналитического учета по счетам учета затрат на производство (издержек обращения), учета прибылей и убытков и некоторым другим.

Не вся сумма убытка может быть принята к льготе. Сумму убытка, которая может быть принята к льготе в соответствии с налоговым законодательством, мы будем называть признаваемым убытком (аналогичный термин используется и в проекте специальной части Налогового кодекса Российской Федерации).

Для оценки возможности применения льготы бухгалтеру необходимо исходить из следующего:

1. Льгота на погашение убытка прошлых лет за какой-либо год может быть применена только в случае, если по годовому бухгалтерскому отчету за этот год предприятие имеет балансовый убыток. Если убытка по годовому бухгалтерскому отчету нет, то предприятие не может воспользоваться льготой.

2. После того, как бухгалтер убедился в том, что по годовому бухгалтерскому отчету имеется убыток, ему следует оценить, имеется ли убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если убытка от реализации продукции (работ, услуг) нет, а балансовый убыток получен только от превышения внереализационных и операционных расходов над внереализационными и операционными доходами, то предприятие не может воспользоваться льготой.

3. После того, как бухгалтер убедился в том, что предприятие имеет убыток от реализации продукции (работ, услуг), он может в первом приближении оценить сумму убытка для предъявления к льготе. Для определения размера убытка, полученного за отчетный период, подлежащего льготированию, предприятию следует сопоставить убыток от реализации продукции (работ, услуг) и финансовый результат деятельности предприятия в целом по годовому бухгалтерскому отчету. Для расчета льготы следует принимать показатель, имеющий меньшее значение, т.е. убыток от реализации продукции (работ, услуг), уменьшенный на сумму превышения операционных и внереализационных доходов над внереализационными и операционными расходами.

4. Полученная сумма еще не является окончательной суммой убытка, которая может быть предъявлена к льготе. Порядок расчета окончательной суммы убытка, который может быть предъявлен к льготе на погашение, зависит от отчетного периода, за который производится расчет.

В связи с тем, что приближается период подготовки годового бухгалтерского отчета за 1999 г., мы будем рассматривать особенности расчета суммы убытка только за пять предшествующих лет, т.е. 1994, 1995, 1996, 1997 и 1998 гг.

5. Убыток от реализации продукции (работ, услуг), полученный предприятием за 1994 и 1995 гг. и отраженный в строке 050 Отчета о финансовых результатах и их использовании, должен быть уменьшен на сумму превышения расходов на оплату труда сверх нормируемой государством величины. Сумма превышения представлена в строке 7 Расчета налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной за 1994 г. или 1995 г. соответственно. Если сумма превышения расходов на оплату труда сверх нормируемой величины окажется больше убытка (например, если сумма убытка от реализации продукции (работ, услуг) составляет 10 млн руб., а сумма превышения - 12 млн руб., то льгота предприятием не может быть предъявлена).

6. Убыток от реализации продукции (работ, услуг), полученный предприятием за 1996, 1997 и 1998 гг. и отраженный в строке 050 Отчета о прибылях и убытках, должен быть уменьшен на сумму убытков, возникших от превышения лимитов, норм и нормативов. Лимиты, нормы и нормативы, установленные законодательством РФ для учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываются предприятием для расчета налогооблагаемой прибыли. Если сумма сверхнормативных затрат превышает сумму убытка от реализации продукции (работ, услуг) (например, если сумма убытка от реализации продукции (работ, услуг) составляет 10 млн руб., а сумма сверхнормативных затрат - 12 млн руб.), то льгота предприятием не может быть предъявлена.

Определение совокупности лет, в течение которых

предприятие терпело убытки,

для их учета в составе льготы

Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. И наоборот, в конкретном отчетном периоде для предъявления к льготе могут быть приняты в расчет суммы убытка не более чем за пять предшествующих лет.

Сумму убытка, полученную в отчетном периоде, следует разделить на пять и помнить о том, что предъявлять к льготе можно только по одной пятой убытка в каждом последующем отчетном периоде.

Сможет ли предприятие реализовать свое право на льготу в каждом из последующих пяти отчетных периодов, зависит от того, каким будет финансовый результат деятельности предприятия (прибыль или убыток).

При практическом применении указанной особенности порядка применения льготы возникали недоразумения.

Пример. Предприятие А за 1994 и 1995 гг. получило убыток. В 1996 г. , когда предприятие А наконец получило прибыль, налоговая служба по месту регистрации отказала ему в льготе, состоящей из 1/5 части убытка 1994 г. и 1/5 части убытка 1995 г.

Льгота была принята налоговой службой только в сумме 1/5 части убытка 1995 г. Налоговая служба мотивировала свой отказ в применении льготы к сумме убытка и за 1994 г., и за 1995 г. тем, что в 1995 г. предприятием был получен убыток и оно потеряло право на льготу по 1994 г. из-за того, что в 1995 г. оно получило убыток.

Права ли была в данном случае налоговая служба?

Письмом Минфина России от 15.02.1997 N 04-02-13 (имеет статус официальной переписки) порядок расчета был разъяснен: при определении размера льготы сумма полученного в предшествующем году убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. С учетом этого в 1996 г. у предприятия А сумма убытка должна состоять из одной пятой убытка за 1994 г. плюс одна пятая убытка за 1995 г.

Таким образом, течение льготного пятилетнего периода не прерывается независимо от того, получен в последующем периоде по данным годового бухгалтерского отчета убыток или прибыль. Например, если предприятие имело убытки в 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 гг., а по итогам 1999 г. получило прибыль, то оно не сможет включить в расчет суммы льготы убыток за 1993 г.

Если в отчетном периоде предприятием получен убыток, а в последующие пять лет оно получало прибыль, то право на льготу будет реализовано этим предприятием наиболее полно. Определенная сумма убытка может быть учтена в каждом из последующих пяти отчетных периодов.

С другой стороны, чем дольше длится "убыточность" предприятия, тем меньшая сумма убытка в конце концов может быть предъявлена к льготе.

Существует достаточно распространенное мнение, согласно которому при определении размера льготы в налоговом расчете не учитываются убытки, полученные до 1 января 1996 г. Однако Федеральным законом от 31.12.1995 N 227-Ф3 (см. табл. 1) установлено, что для расчета льготы не учитываются убытки, полученные до 1 января 1996 г. от превышения расходов на оплату труда над нормируемой величиной. А это не одно и то же. Напомним, что налог с превышения расходов на оплату труда над нормируемой величиной был отменен Федеральным законом от 25.04.1995 N 64-Ф3 именно с 1 января 1996 г. как носящий нерыночный характер.

Течение льготного пятилетнего периода не прерывается и в случае, когда финансовые результаты деятельности предприятия чередуются - убыток по данным отчетного года сменяется прибылью в следующем отчетном году и наоборот.

Пример. Представленные в таблице 3 "прибыльными" для предприятия были 1996, 1998 и 1999 гг., а "убыточными" - 1994, 1995 и 1997 гг. Сумма убытка за 1994 г., составляющая 100 000 тыс. руб., будет предъявлена к льготе в 1996 г., 1998 и 1999 гг. по 20 000 тыс. руб. За 1995 и 1997 гг. сумма убытка не будет предъявлена к льготе, так как налога на прибыль в этих периодах не начисляется.

Таблица 3

     
   ————————————T———————T——————T——————T——————T———————T———————T———————¬
   |Отчетный   | Сумма | 1995 | 1996 | 1997 |  1998 | 1999  |  2000 |
   | период    | убытка|      |  <*> |      |       |       |       |
   +———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |1994       |100 000|20 000|20 000|20 000| 20 000| 20 000|       |
   +———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |1995       |200 000|      |40 000|40 000| 40 000| 40 000| 40 000|
   +———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |1996       |   —   |      |      |      |       |       |       |
   +———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |1997       |400 000|      |      |      | 80 000| 80 000| 80 000|
   +———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |1998       |   —   |      |      |      |       |       |       |
   +———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |1999       |   —   |      |      |      |       |       |       |
   +———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+———————+
   |Итого      |700 000|20 000|60 000|60 000|140 000|140 000|120 000|
   |убыток     |       |      |      |      |       |       |       |
   L———————————+———————+——————+——————+——————+———————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Полужирным шрифтом выделены периоды деятельности предприятия, когда оно могло направить прибыль на погашение убытков прошлых лет.

Данный пример распространяется на предприятия, определяющие выручку для целей налогообложения методом "по отгрузке".

Для предприятий, определяющих выручку от реализации методом "по оплате", льгота может быть предъявлена и в тех периодах, когда предприятие по данным годового бухгалтерского отчета несет убытки, но уплачивает налог на прибыль в результате корректировки финансового результата от реализации продукции для целей налогообложения.

Определение суммы убытка по каждому "убыточному году",

входящему в расчет

Определение суммы убытка, которая может быть предъявлена к льготе, требует отдельных пояснений, так как убыток предприятия по своему составу неоднороден, и некоторые составляющие убытка вызывают многочисленные вопросы у предприятий.

Определение суммы убытка за каждый отчетный период, которая может быть предъявлена к льготе, тем более важно, что в каждом отчетном периоде эта сумма исчисляется по-разному.

Существует мнение, что предъявление к льготе исключительно суммы убытка от реализации продукции (работ, услуг), а не балансового убытка берет свое начало с отчетного периода, начинающегося 21 января 1997 г., в соответствии с Федеральным законом от 10.01.1997 N 13-ФЗ.

Согласиться с этим мнением достаточно трудно, так как несмотря на имеющиеся разъяснения Минфина России, согласно которым "при определении размера льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки от реализации продукции (работ, услуг), а не весь убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), как было предусмотрено ранее" (Письма Минфина России от 05.01.1997 N 04-03-20, от 18.03.1997 N 04-02-14 (имеют статус официальной переписки), и до 21 января 1997 г. для расчета суммы льготы на погашение убытка принимался убыток от реализации продукции (работ, услуг).

В соответствии с п.4.6 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (см. табл. 2) при исчислении льготы в расчет принимался полученный предприятием за год убыток от основной деятельности (реализации продукции (работ, услуг), получения финансового результата от иной деятельности, предусмотренной в учредительный документах). Несмотря на указания в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" о том, что для расчета льготы принимается балансовый убыток, уже начиная с Изменений и дополнений N 4 от 27.01.1993 (зарегистрированы Минюстом России 17.02.1993 N 145) к Инструкции Госналогслужбы России от 06.02.1992 N 4 для расчета льготы следовало брать только убыток от основной деятельности.

Привязка убытка, предъявляемого к льготе, к деятельности, предусмотренной в учредительных документах, вызывала затруднение в применении вышеуказанного пункта инструкции на практике. Порядок практической реализации п.4.6 Инструкции ни Минфином России, ни МНС России не был разъяснен.

Самой распространенной являлась ситуация, когда предприятие помимо осуществления производственной или иной деятельности сдавало свои помещения (иное имущество) в аренду.

Согласно указаниям Минфина России доходы от сдачи имущества в аренду следует учитывать в составе прочих операционных доходов, которые отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" (см. пояснения к счету 80 "Прибыли и убытки" Инструкции по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности предприятия, а также п.3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказами Минфина России от 01.11.1991 N 56 и от 12.11.1996 N 97 соответственно). Другими словами, доходы от сдачи имущества в аренду следует отражать не как выручку (доходы) от основной деятельности предприятия, а как внереализационные доходы.

Такой подход основан на общепринятом понятии вида деятельности предприятия как производства им определенных видов продукции, выполнения работ, оказания услуг. Поскольку гражданское законодательство отличает отношения, возникающие между сторонами при реализации производителем продукции (работ, услуг) и при передаче имущества в аренду (см. ст.ст.454, 506, 702, 740, 784 и пр. и ст.606 ГК РФ), то и доходы от сдачи имущества в аренду предполагается отделять от его выручки от основных видов деятельности.

Однако такая позиция подходит только для тех предприятий, в уставе которых четко и однозначно определен перечень основных видов деятельности, т.е. они связаны с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

Неправомерность применения данного подхода как единственно возможного очевидна при анализе, например, деятельности коммерческих предприятий, для которых сдача имущества в аренду и поддержание его согласно договору аренды в рабочем состоянии являются единственным источником доходов. В этом случае (а тем более когда предприятие получает прибыль) необходимо говорить о ведении предприятием предпринимательской (коммерческой) деятельности (см. ст.50 ГК РФ) и, соответственно, о получении им выручки от реализации своей продукции в виде работ по поддержанию в обусловленном договором состоянии сдаваемого в аренду имущества. В этом случае доходы предприятия от сдачи имущества в аренду можно проводить через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на основании пояснений к счету 46 в Инструкции по применению Плана счетов финансово - хозяйственной деятельности предприятия. В соответствии с п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности такие доходы отражаются по ст.010 Отчета о финансовых результатах формы N 2 приложения к балансу.

Именно с такой позиции Письмом Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" работникам налоговых органов и предложено рассматривать в целях налогообложения получаемые предприятием доходы. Хотя данное Письмо не является межведомственным нормативным актом (не зарегистрировано в Минюсте России и не было официально опубликовано), этот подход достаточно сложно оспорить.

В п.16 Письма Госналогслужбы России определено, что критерием необходимости отражения доходов от сдачи в аренду любого имущества в целях налогообложения в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) является наличие в уставе предприятия записи о сдаче имущества в аренду как об отдельном виде деятельности.

В большинстве случаев все виды деятельности, которые предприятие намерено осуществлять, зафиксированы в его уставе. Однако по действующему гражданскому законодательству это не является обязательным. Иногда в уставах предприятий отсутствует исчерпывающий перечень видов деятельности, а имеется запись о том, что они могут осуществлять помимо перечисленных и иные виды деятельности, не запрещенные законодательством. В этом случае предприятие может осуществлять как указанные в уставе, так и любые иные виды деятельности с соблюдением установленных законодательством требований (например, лицензирования отдельных видов деятельности и т.д.), в том числе и сдачу имущества в аренду.

В таком случае, на наш взгляд, предприятие вправе самостоятельно определить порядок отражения получаемых от сдачи в аренду имущества средств. Избранный подход должен быть единым для всех доходов от сдачи в аренду любого имущества предприятия и закреплен как элемент учетной политики. Причем никаких критериев по размеру или необходимой доле получаемых предприятием доходов не установлено. В данном случае необходимо руководствоваться целесообразностью того или иного подхода.

Необходимо отметить, что признание доходов от сдачи имущества в аренду в качестве выручки предприятия от одного из основных видов деятельности влечет за собой необходимость применения соответствующего порядка налогообложения этих средств:

- рассматриваемые доходы должны быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, а также по иным местным налогам и сборам, налогооблагаемой базой для которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг);

- в случае превышения затрат, связанных с извлечением рассматриваемых доходов, над фактическим размером полученных доходов (например, затрат по содержанию сданного в аренду имущества над размером арендной платы) до вступления в силу части первой НК РФ возникал дополнительный объект налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по услугам, реализованным ниже их себестоимости;

- накладные (общехозяйственные, а в ряде случаев и общепроизводственные) расходы должны включаться в себестоимость рассматриваемых видов деятельности в том же порядке, в котором они включаются в себестоимость иной выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг);

- возможность предъявления к льготе суммы убытка от сдачи в аренду имущества предприятия.

Если доходы и расходы от сдачи имущества в аренду отражаются предприятием в составе соответственно операционных доходов и расходов на счете 80 "Прибыли и убытки" и сумма расходов превышает сумму доходов, то убыток не может быть предъявлен к льготе.

Самым трудным с точки зрения практического применения рассматриваемой нами льготы по налогу на прибыль был период с 12 февраля 1996 г. по 21 января 1997 г.

В тексте Инструкции Госналогслужбы России N 37 в редакции Изменений и дополнений N 2 от 12.02.1996 в абз.2 п.4.5 были исключены слова о том, что при исчислении данной льготы в расчет принимается убыток от реализации продукции (работ, услуг). В Письме Минфина России от 17.11.1998 N 04-02-05/3 в период с 12.02.1996 по 21.01.1997 порядок определения убытков для предоставления льготы на покрытие убытков, обязывающий учитывать только убытки от реализации продукции (работ, услуг), однозначно определен не был.

Исходя из анализа текста абз.2 п.4.5 следует, что убыток должен быть скорректирован только на сумму сверхнормативных затрат, включаемых в себестоимость продукции, отражаемых в Справке по строке 4.1.

На сумму внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль предприятия, например:

- убытков от списания дебиторской задолженности в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 817 от 18.08.1995 (стр. 4.9 Справки);

- отрицательных суммовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах (стр. 4.13 Справки)

или сумму операционных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль предприятия, например,

- убытков от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств (стр. 4.6 Справки);

- убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (стр. 4.7 Справки).

Пример. У предприятия отсутствует финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг). Балансовый убыток получен от списания не полностью самортизированного объекта основных средств. Если допустить, что для расчета льготы принимается балансовый убыток, а корректировка балансового убытка на сумму операционных расходов, не учитываемых при налогообложении, Инструкцией не требуется, то льгота будет предъявлена на сумму операционных расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Из этого следует, что если прибыльное предприятие корректирует финансовый результат для целей налогообложения на вышеуказанные суммы внереализационных и операционных расходов, то убыточное предприятие - нет.

В практической деятельности предприятий часто возникают вопросы, касающиеся частных моментов применения льготы на погашение убытка. Большинство из них возникает при включении в сумму льготы убытков от списания дебиторской задолженности и от курсовых разниц.

Рассмотрим каждый из них в отдельности.

Убытки от списания дебиторской задолженности

В отличие от прочих внереализационных и операционных расходов убыток от списания дебиторской задолженности имеет непосредственное отношение к финансовому результату от реализации продукции (работ, услуг) (кроме дебиторской задолженности от реализации основных средств и прочих активов). Списанная с кредита счета 62 в дебет счета 80, субсчет "Внереализационные расходы" дебиторская задолженность представляет собой неполученную предприятием выручку от реализации продукции (работ, услуг). Именно по этой причине многие предприятия считают необходимым учитывать убыток от списания дебиторской задолженности в составе убытка, предъявляемого к льготе.

Однако в Письме Минфина России от 11.12.1996 N 04-02-04 отмечено, что убыток от списания дебиторской задолженности не является убытком от основной деятельности предприятия и, следовательно, не может быть включен в сумму убытка, на покрытие которого может быть направлена прибыль.

Согласно п.15 Положения о составе затрат "убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания", включаются в состав внереализационных расходов.

Внереализационные расходы могут быть как от списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в общем порядке, так и от списания дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности. Такое списание предусмотрено Указом Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)".

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 с 1 января 1995 г. обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги). Предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (работы, услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Этим Указом и Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, что суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия - кредитора и относятся на его финансовые результаты. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли предприятия - кредитора.

При определении налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль по строке 4.9 "Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") отражаются убытки от списания дебиторской задолженности в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.1995 N 817.

Для целей налогообложения прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, увеличивается на сумму указанных убытков (см. Письмо Минфина России от 14 мая 1999 г. N 04-02-05/1).

Убытки от превышения отрицательных курсовых разниц

над положительными курсовыми разницами

У предприятий, осуществляющих операции в иностранной валюте и имеющих валютные счета в банках, в процессе их хозяйственной деятельности возникают курсовые разницы.

Мнение о возможности учета превышения отрицательных курсовых разниц над положительными курсовыми разницами в составе льготируемой суммы убытков не является однозначным.

Пример. Предприятие с иностранными инвестициями, созданное в 1990 г. с целью строительства промышленной установки, осуществляло финансирование проекта за счет коммерческих кредитов иностранных банков. Это предприятие на протяжении пяти лет до 1996 г. постоянно несло убытки от курсовой разницы. В 1996 г. предприятие по итогам года получило прибыль от положительной курсовой разницы. Предприятие обратилось с частным запросом в Минфин России о возможности направления прибыли 1996 г. частично на погашение убытка прошлых лет, образовавшегося от отрицательной курсовой разницы.

В Письме Минфина России от 17.11.1998 N 04-02-05/3 указано, что "в период с 12.02.1996 по 21.01.1997 порядок определения убытков для предоставления льготы на покрытие убытков, обязывающий учитывать только убытки от реализации продукции (работ, услуг), однозначно определен не был". Льгота по итогам 1996 г. на покрытие убытка от внереализационных операций, образовавшегося за соответствующий период (с 12.02.1996 по 21.01.1997), предприятию может быть предоставлена.

По нашему мнению, убытки от превышения внереализационных и операционных расходов над внереализационными и операционными доходами не должны учитываться при расчете суммы льготы, тем более, что курсовые разницы как отдельный объект учета в составе льготы ни Законом РФ, ни Инструкцией Госналогслужбы России N 37 с изменениями и дополнениями от 12.02.1996 не упоминаются.

Убытки по курсовым разницам принимаются при определении размера льготы по налогу на прибыль только в 1998 г. и только образовавшиеся за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г.

При этом на убыток от курсовых разниц, полученный в 1998 г., распространяется общее правило. Если полученный в отчетном году убыток от реализации продукции (работ, услуг) и убыток по курсовым разницам перекрываются прибылью от реализации основных фондов (иного имущества) и внереализационными доходами, то льгота организации не предоставляется, так как в целом по годовому отчету убытка не имеется (Письмо Минфина России от 22.04.1999 N 04-02-05/1).

Использование собственных источников

компенсации убытка

Обязательным условием применения льготы на покрытие полученного в предыдущие периоды убытка является первоначальное, т.е. до применения льготы, направление на погашение убытка средств резервного и других аналогичных, созданных в соответствии с законодательством РФ, фондов.

В акционерных обществах в соответствии со ст.35 Закона РФ "Об акционерных обществах" в обязательном порядке формируется резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала. Практически в уставах всех акционерных обществ предусмотрено создание резервного фонда именно в таком размере. Создавать его в большем размере нет необходимости из-за законодательного ограничения возможных направлений расходования резервного фонда.

Резервный фонд создается за счет отчислений из прибыли, остающейся в распоряжении акционерного общества после уплаты налогов, т.е. за счет чистой прибыли общества. Ежегодные отчисления являются обязательными. Размер их предусматривается в уставе общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, предусмотренного уставом.

Согласно п.69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н) "созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно" от уставного капитала и других фондов.

Согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина от 01.11.1991 N 56, отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 86 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 81 "Использование прибыли". Однако в настоящее время такие отчисления следует отражать оборотами по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 86 "Резервный капитал".

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций по требованию акционеров, но только в случае отсутствия иных источников средств (т.е. отсутствия или недостатка нераспределенной прибыли).

Использование резервного фонда для выкупа акций по требованиям акционеров (когда они в соответствии с законодательством имеют на это право) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 86 "Резервный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Ни на какие иные цели, кроме указанных в Законе, использовать резервный фонд нельзя.

Такое ограничение было вполне оправданным, когда резервный фонд формировался в льготном режиме: на сумму отчислений в фонд у предприятий с иностранными инвестициями, открытых и закрытых акционерных обществ уменьшалась облагаемая налогом прибыль. Но с 21 января 1997 г. эта льгота была отменена, и поскольку резервный фонд формируется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, в настоящее время отсутствуют основания законодательно ограничивать направления его использования. Они должны определяться уставом акционерного общества.

Однако решение о покрытии убытка за счет средств резервного капитала может быть принято и в последующих отчетных периодах. Списание непокрытого убытка прошлых лет отражается по кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 86 "Резервный капитал" при направлении на погашение непокрытого убытка прошлых лет средств резервного капитала.

В зависимости от организационно - правовой формы экономические субъекты могут образовывать фонды в соответствии со следующими законами (табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————————————————T———————————————T———————T———————————————————¬
   | Название Закона РФ |  Номер, дата  |Статья |       Текст       |
   |  или Федерального  |     закона    |закона |                   |
   |      закона        |               |       |                   |
   +————————————————————+———————————————+———————+———————————————————+
   |Об обществах с      | 14—ФЗ         |   30  |Общество может     |
   |ограниченной        |от 18.02.1998  |       |создавать резервный|
   |ответственностью    |(в ред.        |       |фонд и иные фонды в|
   |                    |Федеральных    |       |порядке и размерах,|
   |                    |законов        |       |предусмотренных    |
   |                    |от 11.07.1998  |       |уставом общества   |
   |                    |N 96—ФЗ,       |       |                   |
   |                    |от 31.12.1998  |       |                   |
   |                    |N 193—ФЗ)      |       |                   |
   +————————————————————+———————————————+———————+———————————————————+
   |Об акционерных      | 208—ФЗ        |35 п.1 |В обществе         |
   |обществах           |от 26.12.1995  |       |создается резервный|
   |                    |               |       |фонд в размере,    |
   |                    |               |       |предусмотренном    |
   |                    |               |       |уставом общества,  |
   |                    |               |       |но не менее        |
   |                    |               |       |15 процентов от его|
   |                    |               |       |уставного капитала |
   +————————————————————+———————————————+———————+———————————————————+
   |То же               | То же         |35 п.2 |Уставом общества   |
   |                    |               |       |может быть         |
   |                    |               |       |предусмотрено      |
   |                    |               |       |формирование из    |
   |                    |               |       |чистой прибыли     |
   |                    |               |       |специального фонда |
   |                    |               |       |акционирования     |
   |                    |               |       |работников         |
   |                    |               |       |общества. Его      |
   |                    |               |       |средства           |
   |                    |               |       |расходуются        |
   |                    |               |       |исключительно на   |
   |                    |               |       |приобретение акций |
   |                    |               |       |общества,          |
   |                    |               |       |продаваемых        |
   |                    |               |       |акционерами этого  |
   |                    |               |       |общества, для      |
   |                    |               |       |последующего       |
   |                    |               |       |размещения его     |
   |                    |               |       |работникам         |
   +————————————————————+———————————————+———————+———————————————————+
   |О потребительской   | 3085—1        |23 п.2 |При осуществлении  |
   |кооперации          |от 19.06.1992  |       |своей деятельности |
   |(потребительских    |(в ред.        |       |потребительское    |
   |обществах, их       |Федерального   |       |общество вправе    |
   |союзах) в           |закона         |       |формировать        |
   |Российской Федерации|от 11.07.1997  |       |следующие фонды:   |
   |                    |N 97—ФЗ)       |       |неделимый; развития|
   |                    |               |       |потребительской    |
   |                    |               |       |кооперации;        |
   |                    |               |       |резервный; иные    |
   |                    |               |       |фонды в            |
   |                    |               |       |соответствии с     |
   |                    |               |       |уставом            |
   |                    |               |       |потребительского   |
   |                    |               |       |общества           |
   +————————————————————+———————————————+———————+———————————————————+
   |О товариществах     | 72—ФЗ         |34 п.3 |Образование        |
   |собственников жилья |от 15.06.1996  |       |специальных фондов |
   |                    |               |       |товарищества, в том|
   |                    |               |       |числе резервного,  |
   |                    |               |       |на восстановление и|
   |                    |               |       |проведение ремонта |
   |                    |               |       |кондоминиума и     |
   |                    |               |       |оборудования       |
   +————————————————————+———————————————+———————+———————————————————+
   |О производственных  | 41—ФЗ         |   11  |1. Уставом         |
   |кооперативах        |от 08.05.1996  |       |кооператива может  |
   |                    |               |       |быть установлено,  |
   |                    |               |       |что определенная   |
   |                    |               |       |часть              |
   |                    |               |       |принадлежащего     |
   |                    |               |       |кооперативу        |
   |                    |               |       |имущества          |
   |                    |               |       |составляет         |
   |                    |               |       |неделимый фонд     |
   |                    |               |       |кооператива,       |
   |                    |               |       |используемый в     |
   |                    |               |       |целях, определяемых|
   |                    |               |       |уставом            |
   |                    |               |       |кооператива.       |
   |                    |               |       |Решение об         |
   |                    |               |       |образовании        |
   |                    |               |       |неделимого фонда   |
   |                    |               |       |кооператива        |
   |                    |               |       |принимается по     |
   |                    |               |       |единогласному      |
   |                    |               |       |решению членов     |
   |                    |               |       |кооператива, если  |
   |                    |               |       |уставом кооператива|
   |                    |               |       |не предусмотрено   |
   |                    |               |       |иное. Имущество,   |
   |                    |               |       |составляющее       |
   |                    |               |       |неделимый фонд     |
   |                    |               |       |кооператива, не    |
   |                    |               |       |включается в паи   |
   |                    |               |       |членов кооператива.|
   |                    |               |       |На указанное       |
   |                    |               |       |имущество не может |
   |                    |               |       |быть обращено      |
   |                    |               |       |взыскание по личным|
   |                    |               |       |долгам члена       |
   |                    |               |       |кооператива.       |
   |                    |               |       |2. Уставом         |
   |                    |               |       |кооператива могут  |
   |                    |               |       |быть предусмотрены |
   |                    |               |       |иные образуемые    |
   |                    |               |       |кооперативом фонды |
   L————————————————————+———————————————+———————+————————————————————
   

Согласно п.2.21 Приказа Минфина России "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" от 12.11.1996 N 97 (в ред. Приказов Минфина России от 03.02.1997 N 8, от 21.11.1997 N 81н, от 20.10.1998 N 47н) организация при рассмотрении итогов деятельности отчетного года должна принимать во внимание, что при решении вопроса об источниках покрытия убытка отчетного года на эти цели могут быть направлены:

нераспределенная прибыль прошлых лет;

средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством;

свободные средства фондов накопления;

средства резервов, образованных в соответствии с учредительными документами;

добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).

Использование вышеперечисленных источников не требует принятия решения общего собрания акционеров, так как решения о направлении средств в эти источники уже были приняты в предыдущие отчетные периоды.

Использование резервного фонда на эти цели возможно лишь при отсутствии других источников покрытия убытков прошлых лет (в том числе нераспределенной прибыли и неиспользованных средств фондов специального назначения) согласно п.4.4 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. Приказов Минфина России от 03.02.1997 N 8, от 21.11.1997 N 81н, от 20.10.1998 347н).

Согласно ст.65 Федерального закона "Об акционерных обществах" вопросы использования резервного и иных фондов общества относятся к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (ст.88 Федерального закона "Об акционерных обществах").

На этапе предварительного утверждения годового отчета совет директоров принимает решение об использовании для погашения убытков резервного и иных фондов общества.

Однако не все фонды предназначены для покрытия убытков общества. Например, согласно п.1 ст.35 Закона РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" специальный фонд акционирования работников предназначен исключительно для приобретения акций общества, продаваемых акционерами данного общества, для последующего размещения их у работников. Специальный фонд формируется из чистой прибыли акционерного общества, его создание должно быть предусмотрено в уставе акционерного общества (п.2 ст.35 данного Закона).

Таблица 5

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |      Содержание      |          Корреспонденция счетов         |
   |хозяйственной операции|                                         |
   |                      +———————————————————————T—————————————————+
   |                      |           Д—т         |        К—т      |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |На погашение убытков  |            87         |88, субсч. 1     |
   |отчетного года        |                       |"Непокрытый      |
   |направлены средства   |                       |убыток отчетного |
   |добавочного капитала  |                       |года"            |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |На погашение убытков  |            86         |88, субсч. 1     |
   |отчетного года        |                       |"Непокрытый      |
   |направлены средства   |                       |убыток отчетного |
   |резервного фонда      |                       |года"            |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |На погашение убытков  |88, субсч. 3 "Фонды    |88, субсч. 1     |
   |отчетного года        |накопления"            |"Непокрытый      |
   |направлены средства   |                       |убыток отчетного |
   |фонда накопления      |                       |года"            |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |На погашение убытков  |88, субсч. 2           |88, субсч. 1     |
   |отчетного года        |"Нераспределенная      |"Непокрытый      |
   |направлена            |прибыль прошлых лет"   |убыток отчетного |
   |нераспределенная      |                       |года"            |
   |прибыль прошлых лет   |                       |                 |
   L——————————————————————+———————————————————————+——————————————————
   

Распределение убытка отчетного года

для его дальнейшего погашения

Предприятию очень важно правильно определить сумму убытка, на покрытие которого в последующие отчетные периоды может быть направлена прибыль. Бухгалтеру следует при оформлении годового бухгалтерского отчета зафиксировать сумму признаваемого убытка. Сделать это нужно сразу даже в том случае, когда руководство предприятия и финансовые менеджеры не планируют получения прибыли в последующих отчетных периодах.

Убыточные предприятия, которые не рассчитывают сумму будущей льготы непосредственно при составлении годового бухгалтерского отчета, в дальнейшем часто допускают следующую ошибку - сумму убытка по годовому бухгалтерскому отчету разбивают на пять последующих лет, т.е. делят сумму убытка на 5, а сумму превышения расходов на оплату труда вычитают полностью (не разбив на 5). Вследствие этого сумма убытка либо значительно уменьшается, либо расчеты показывают, что предприятие лишается льготы.

Следует помнить, что суммы превышения расходов на оплату труда в 1995 и 1996 гг. и сверхнормативных затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в 1996, 1997 и 1998 гг., относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Следовательно, на 1/5 суммы убытка в каждом отчетном году приходится 1/5 от суммы превышения или сверхнормативных затрат.

Расчет суммы льготы на покрытие убытков

прошлых лет в целом за ряд лет

Сумма признаваемого убытка, приходящаяся на конкретный отчетный период, может быть "не использована" полностью в силу того, что прибыль, к которой применяется льгота, ограничена Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Сумма убытка, не использованного в конкретный отчетный период, не может быть учтена (использована) в последующих отчетных периодах. Для целей налогообложения она перестает существовать.

Определение суммы прибыли,

к которой применяется льгота на

погашение убытка прошлых лет

Предприятия могут определять выручку от реализации для целей налогообложения методами "по отгрузке" и "по оплате". Сумма прибыли для применения льготы определяется в зависимости от установленного учетной политикой предприятия одного из вышеназванных методов.

Таким образом, сумма признаваемого убытка для применения льготы принимается по данным годового бухгалтерского отчета, а применяется к прибыли, исчисленной для целей налогообложения. Для предприятий, определяющих выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке", данная особенность не имеет значения, но для определяющих выручку от реализации "по оплате" это представляется важным.

Целесообразно организовать аналитический учет при реформации баланса таким образом, чтобы на счетах 88-1 и 88-2 можно было иметь данные о том, за какой год получена та или иная сумма убытка.

На счете 88 следует организовать аналитический учет финансового результата за каждый отчетный год в разрезе субсчетов второго порядка:

- балансовая прибыль (убыток) предприятия (кроме сумм убытка, полученного от превышения лимитов, норм и нормативов);

- убыток от превышения лимитов, норм и нормативов;

- убыток от использования чистой прибыли предприятия (т.е. суммы, списываемые в течение отчетного года за счет источника "чистая прибыль предприятия").

Оформление специального расчета суммы льготы для

представления в налоговую службу

Сумма льготы оформляется специальным расчетом, а специальный расчет - бухгалтерской справкой.

В настоящее время законодательством по налогу на прибыль предусмотрены три способа уплаты в бюджет налога на прибыль:

1. Уплата в бюджет в течение квартала авансовых взносов налога на прибыль, определяемых исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Сумма налога от фактически полученной прибыли исчисляется нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Ранее начисленные суммы платежей ставятся в зачет.

2. Ежемесячная уплата в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц.

По предприятиям, перешедшим на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исчисление фактической суммы налога на прибыль производится на основании расчетов налога от фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей.

3. Уплата в бюджет налога на прибыль ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период (распространяется только на предприятия, являющиеся малыми по законодательству России; и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности).

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется самим предприятием и действует без изменения до конца календарного года, о чем до начала года в письменном виде уведомляется налоговый орган по месту нахождения предприятия.

При расчете суммы налога на прибыль при первом и третьем способе для расчета льготы ежеквартально принимается 1/4 суммы убытка, признаваемого для льготы на погашение. Сумма убытка так же, как и сумма прибыли, рассчитывается нарастающим итогом в течение отчетного года. За первый квартал для льготы принимается 1/4 суммы убытка, за полугодие - 1/2 суммы убытка, за девять месяцев - 3/4 суммы убытка, за год - сумма убытка полностью.

При расчете суммы налога на прибыль при втором способе для расчета льготы принимается 1/12 суммы убытка, признаваемого для льготы на погашение, ежемесячно. В течение года сумма убытка применяется нарастающим итогом.

Однако это не означает, что если прибыль появилась только по итогам полугодия, а не в первом квартале, то соответствующая первому кварталу часть убытка (1/4 или 3/12) не будет учтена в целом за год. Деление суммы убытка на 4 (12) применяется только для равномерного исчисления суммы налогооблагаемой прибыли за год.

Ограничение общей суммы льгот по налогу на прибыль

Согласно п.7 Закона РФ "О налоге на прибыль" налоговые льготы (кроме узкоотраслевых - для страховщиков, товариществ собственников жилья, кинематографистов) на сумму фактически произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, направленные на:

финансирование капитальных вложений производственного назначения;

финансирование жилищного строительства;

содержание находящихся на балансе предприятий объектов и учреждений социально - культурного назначения;

благотворительные цели;

в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных, региональных и местных органов власти;

проведение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ,

в совокупности со льготой на погашение убытка прошлых лет не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 12, 1999)

Подписано в печать Л.В.Сотникова

20.10.1999 Доцент ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——