"Налоговый вестник", N 11, 1999

О ПОНЯТИИ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ В НАЛОГОВОМ

И БЮДЖЕТНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Действующее гражданское законодательство не содержит дефиниции обособленного подразделения. При этом Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) четко определяются такие виды обособленных подразделений, как филиал и представительство, но отсутствует указание на то, что данные виды обособленных подразделений являются единственно возможными. Данный факт в процессе правоприменения и правотворчества уполномоченных органов государственной власти порождает различные толкования как сущности, так и объема компетенции обособленных подразделений. Проблема состоит в том, что понятие "обособленное подразделение" используется не только гражданским, но налоговым и бюджетным законодательствами, и при столкновении интересов субъектов гражданского оборота зачастую применяются нормы той отрасли права, которая определяет более выгодную позицию в конкретной коллизии.

В соответствии с ГК РФ выделяются два вида обособленного подразделения:

1) представительство - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;

2) филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительство создается для представления интересов общества и обеспечения их защиты. Никаких производственно - хозяйственных функций оно не выполняет.

У филиала более разнообразные функции: он может осуществлять все виды деятельности общества или часть их, т.е. заниматься непосредственно производственно - хозяйственной деятельностью и наряду с этим выполнять функции представительства.

И филиалы, и представительства создаются как обособленные подразделения; они не пользуются правами юридического лица и действуют на основании положений, утверждаемых обществом. Филиалы и представительства создаются вне места нахождения юридического лица, причем могут открываться как на территории Российской Федерации, так и в других государствах. На территории России они создаются в соответствии с требованиями федеральных законов Российской Федерации; на территории других государств - в соответствии с требованиями российского законодательства и законодательства государства по месту открытия филиала или представительства, если иное не предусмотрено международным договором. Юридическое лицо наделяет филиалы и представительства частью своего имущества, которое учитывается на отдельных балансах обособленного подразделения и на балансе юридического лица. Оставаясь собственником имущества, юридическое лицо может изымать его у филиалов и представительств.

Не являясь юридическим лицом как таковым, филиалы и представительства осуществляют свою деятельность от имени юридического лица. При этом конкретные сделки от имени юридического лица подписывают руководители филиалов и представительств.

Руководители филиалов и представительств назначаются и действуют на основании доверенности, выдаваемой юридическим лицом. Доверенность должна оформляться с соблюдением требований ст.185 ГК РФ: быть подписанной руководителем юридического лица или иным лицом, уполномоченным на это его уставом; содержать все необходимые данные, включая дату выдачи, при отсутствии которой доверенность признается недействительной; быть удостоверена печатью.

Ответственность за действия филиала или представительства (включая обязательства, принятые ими от имени юридического лица), так же как за действия любого другого подразделения либо за действия своих работников, несет юридическое лицо; в то же время по долгам юридического лица взыскание может обращаться на имущество, переданное филиалам и представительству.

В законодательстве о налогах и сборах понятие "обособленное подразделение" появилось вследствие невозможности обойтись в налоговых правоотношениях одними только нормами гражданского законодательства.

Дело в том, что многие организации осуществляют свою хозяйственную деятельность на территории различных субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. При этом далеко не всегда их территориально отдаленные подразделения существуют в форме филиалов и представительств. Пользуясь существующей в месте их функционирования инфраструктурой, такие подразделения, исходя из принципа справедливости, а также элементарных экономических соображений, должны вносить свою долю в создание и поддержание этой инфраструктуры, что реализуется, в числе прочего, путем налоговых изъятий. Так как, базируясь исключительно на нормах гражданского законодательства, добиться внесения подразделениями, не являющимися филиалами и представительствами, налогов и сборов по месту их фактического нахождения не представлялось возможным, то для целей налогообложения применялось особое понятие "обособленное подразделение".

До недавнего времени единого и четкого определения обособленного подразделения в налоговых правоотношениях не существовало. Законы о конкретных налогах и сборах до настоящего времени содержат различные упоминания об обособленных подразделениях, порядок уплаты налогов которыми различается, как правило, в зависимости от наличия у таких подразделений баланса и расчетного счета.

Так, в соответствии с пп."б" п.1 ст.1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Закон РФ N 2116-1) плательщиками данного налога являются филиалы и другие обособленные подразделения организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.

Учитывая, что согласно ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций с 1 января 1999 г. выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, представляется, что вышеуказанная норма Закона РФ N 2116-1 подлежит приведению ее в соответствие с частью первой Налогового кодекса на основании ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Пункт 3 ст.1 Закона РФ N 2116-1 и принятое в его развитие Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 устанавливают порядок уплаты налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации, уже по предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета.

Статьей 7 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий и организаций" определен порядок уплаты налога на имущество предприятиями, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие баланса и расчетного (текущего) счета.

Кроме того, недавние изменения, внесенные в Закон РФ N 2116-1 (речь идет о Федеральном законе от 31.03.1999 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", установившем новую льготу для предприятий по прибыли, полученной от вновь созданного производства, выделенного в обособленное структурное подразделение), также требуют уточнения исследуемого понятия.

Как видно, разные законы о налогах различно трактуют понятие "обособленное подразделение", при этом ни в одном из вышеприведенных нормативных актах четкого его определения нет.

Законодательное определение понятия "обособленное подразделение" после вступления в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в настоящее время содержится в ст.11 НК РФ, в соответствии с которой обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и независимо от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, существенное с точки зрения гражданского законодательства наличие в учредительных документах сведений об обособленном подразделении в налоговом законодательстве уже не должно приниматься во внимание. Новым же существенным признаком обособленного подразделения организации в налоговом законодательстве стало наличие по месту нахождения такого подразделения стационарных рабочих мест.

При этом необходимо подчеркнуть, что понятие "рабочее место" устанавливается не налоговым, а трудовым законодательством. В соответствии со ст.1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, теперь любое подразделение организации, в котором постоянно исполняет свои трудовые обязанности хотя бы один ее сотрудник, будет для целей налогового законодательства считаться обособленным подразделением со всеми вытекающими отсюда последствиями. Представляется, что с момента вступления в силу вышеуказанных изменений в НК РФ при применении отдельных законодательных актов о налогах и сборах должно использоваться понятие обособленного подразделения, установленное ст.11 НК РФ.

Итак, мы разобрали трактовку термина "обособленное подразделение" в гражданском законодательстве и законодательстве Российской Федерации по налогам и сборам. Очевидно, что позиция законодателя, закрепленная в НК РФ, продиктована вышеизложенными соображениями, в числе которых необходимость исполнения доходной части бюджета и тот факт, что определенное подобным образом обособленное подразделение может в соответствии с ч.2 ст.19 НК РФ исполнять обязанности налогоплательщика, не означает, что мы имеем дело с обособленным подразделением с точки зрения гражданского законодательства. В соответствии с Решением Верховного Суда Российской Федерации от 09.06.1997 N ГКПИ 97-288 объектами налогообложения наряду с другими являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам. Это подтверждается той же ст.11 НК РФ, в соответствии с которой нормы, содержащиеся в п.2 ст.11 НК РФ, используются исключительно для целей Кодекса, т.е. в налоговых правоотношениях.

В качестве примера можно привести территориально обособленный факультет учебного заведения, финансируемый из федерального бюджета, который, имея определенную хозяйственную деятельность, обязан по месту своего нахождения исполнять обязанности по уплате соответствующих налогов и сборов, но не является ни филиалом, ни представительством по признакам, устанавливаемым ГК РФ.

Если вести речь о нормах бюджетного законодательства, то в соответствии с Правилами оформления в 1999 г. разрешений на открытие счетов организаций, финансируемых из федерального бюджета, по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности, утвержденными Приказом Минфина России от 02.02.1999 N 9н, для учета внебюджетных средств организациям и обособленным подразделениям организаций, финансируемым из федерального бюджета, открываются текущие счета, как правило, в учреждениях Банка России или кредитной организации по месту открытия счета федерального бюджета органа федерального казначейства. Данные счета открываются на основании письменного разрешения, выдаваемого соответствующим органом федерального казначейства. Иными словами, мы имеем дело уже с бюджетным законодательством, также использующим термин "обособленное подразделение". При этом следует иметь в виду, что бюджетным законодательством для определения обособленного подразделения по умолчанию используются нормы гражданского законодательства.

Споры, порождаемые упомянутой выше незавершенностью перечня возможных видов обособленных подразделений в ГК РФ, возникают в бюджетных правоотношениях в основном по поводу открытия счетов для учета средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, хотя действующими нормативными актами Минфина России данный вопрос урегулирован достаточно подробно.

Совместными Указаниями Минфина России от 05.05.1997 N 36н и Банка России от 11.04.1997 N 433а и Временной Инструкцией Минфина России от 09.10.1996 N 3-Е1-6/50 "О порядке ведения лицевых счетов распорядителями ассигнований, финансируемыми за счет средств федерального бюджета через территориальные органы федерального казначейства" регламентируются открытие и ведение в органах федерального казначейства лицевых счетов распорядителей средств федерального бюджета, а также их обособленных подразделений. Письмом Минфина России от 24.06.1998 N 3-10-7/39 разъясняется порядок применения вышеупомянутых документов при ведении счетов обособленных подразделений, не имеющих статуса юридического лица, и прямо указывается, что обособленными подразделениями являются представительства, филиалы и иные структурные подразделения юридического лица - распорядителя бюджетных средств, расположенные вне места его нахождения, указанные в его учредительных документах и действующие на основании утвержденных данным юридическим лицом положений; при этом руководители обособленных подразделений действуют на основании доверенности распорядителя средств федерального бюджета. Для открытия лицевого счета обособленному подразделению юридическое лицо представляет в управление федерального казначейства по месту своего нахождения соответствующим образом оформленное заявление. Можно легко убедиться, что по определению под обособленными подразделениями в бюджетных правоотношениях фигурируют представительства и филиалы в том виде, в каком они существуют в нормах гражданского права. Данная позиция подтверждена многочисленными разъяснениями частного характера и последовательно осуществляется при разработке новых нормативных документов.

Таким образом, следует проводить принципиальное различие между понятием обособленного подразделения в бюджетном и налоговом законодательстве. Если вернуться к примеру с обособленным факультетом учебного заведения, то в соответствии с действующим законодательством данный факультет исполняет обязанности учебного заведения по уплате налогов по месту своего нахождения, но не вправе открыть себе отдельный счет для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В качестве аргумента можно привести еще одно соображение в пользу гражданско - правового подхода к обособленному подразделению в бюджетном законодательстве. Дело в том, что речь идет о правоотношениях, регулирующих открытие счета в кредитной организации. Данные правоотношения являются имущественными и связаны с взаимоотношениями равных сторон - кредитной организации и клиента, обладающих имущественной обособленностью и самостоятельностью. Регулированию подобных правоотношений, в частности договора банковского вклада, банковского счета, посвящены отдельные главы ГК РФ, что однозначно означает существование правоотношений по открытию счетов обособленным подразделениям в плоскости гражданских правоотношений.

Итак, имеется различная трактовка понятия обособленного подразделения в налоговом и бюджетном законодательствах. При этом круг рассматриваемых субъектов для целей налогообложения гораздо шире, чем круг субъектов с аналогичным названием "обособленные подразделения", фигурирующих в правоотношениях, связанных с бюджетным финансированием и использованием государственной собственности.

В заключение следует отметить, что гражданское и гражданско - процессуальное законодательства содержат специальные нормы, устанавливающие свои критерии для обособленных подразделений, для целей участия обособленных подразделений в договорных отношениях и в судебном и арбитражном процессе.

Так, в соответствии с Письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.11.1994 N С1-7/ОП-742 рекомендуется при разрешении споров, возникающих при исполнении договоров, заключенных обособленными подразделениями юридических лиц, исходить из того, что руководители обособленных подразделений при наличии надлежаще оформленных юридическими лицами полномочий на заключение договоров вправе от их имени и в пределах данных полномочий заключать соответствующие договоры, и такие полномочия могут быть оформлены доверенностью юридического лица либо предусмотрены в его уставе или в положении об обособленном подразделении.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлением от 02.12.1993 N 34 "Об участии в арбитражном процессе обособленных подразделений юридических лиц" разъяснил, что обособленным подразделениям, созданным юридическими лицами, предоставлено право осуществлять в арбитражном суде полномочия стороны по делу при наличии соответствующей доверенности.

Подписано в печать Д.Комягин

20.10.1999 Зам. начальника

отдела развития системы

федерального казначейства

Минфина России

В.Нарежный

Ведущий специалист

Департамента налоговой политики

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——