"Финансовая газета", N 42, 1999

КОММЕНТАРИИ К ПРАВИЛУ (СТАНДАРТУ)

АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ "ЦЕЛИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ,

СВЯЗАННЫЕ С АУДИТОМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ"

Комментируемое Правило (стандарт) с известной долей условности можно отнести к системообразующим (другими примерами могут служить уже упоминавшийся Перечень терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, Стандарт "Общая структура правил (стандартов) аудиторской деятельности", отсутствующий пока в нашей стране, но имеющийся среди международных). Оно формулирует цели аудита бухгалтерской отчетности, излагает основополагающие принципы аудита, перечисляет стадии аудиторской проверки и используемые на каждой стадии правила (стандарты) аудиторской деятельности, рассматривает уровень аудиторских гарантий, описывает ответственность сторон - экономического субъекта и аудиторской организации - в отношении бухгалтерской отчетности.

Таким образом, данное Правило (стандарт) имеет более широкую направленность, чем следует из его названия, и является своего рода "путеводителем" по стандартам и основным вопросам аудита, ввиду чего его, по нашему мнению, следовало бы создавать на самой ранней стадии разработки отечественных стандартов аудита.

Правила (стандарты) регламентируют деятельность обеих сторон аудиторской проверки: экономического субъекта и аудиторской организации. Однако основным их адресатом являются, конечно, аудиторские организации. В этом отношении комментируемое Правило (стандарт) отличается от большинства других стандартов повышенной ориентацией на руководство экономических субъектов. Особенно это относится к двум последним разделам Правила (стандарта), касающимся уровня аудиторских гарантий и разграничения ответственности сторон.

В связи с этим аудиторским организациям можно рекомендовать в ряде случаев перед проведением проверки предоставлять руководству проверяемого экономического субъекта возможность ознакомиться с текстом данного Правила (стандарта), а также выпускаемого в ближайшее время Правила (стандарта) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" и со списком всех стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации - на сегодня их тридцать. Представляется, что это может предотвратить возможные конфликты с экономическим субъектом, а в случае их возникновения юридические и моральные позиции аудиторской организации будут устойчивее.

Комментируемое Правило (стандарт) является аналогом Международного стандарта аудита (МСА) 200 "Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements". Русский перевод его почти полностью совпадает с названием комментируемого Правила (стандарта). По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный значительно подробнее.

Данное Правило (стандарт) состоит из шести разделов: общие положения; цели аудита; основополагающие принципы аудита; объем и стадии аудиторской проверки; уровень аудиторских гарантий; ответственность сторон. Как это часто бывает, названия разделов совпадают с формулировкой задач Правила (стандарта), изложенных в п.1.3.

Цели аудита бухгалтерской отчетности

Раздел начинается с определения понятия "аудит", которое дается в соответствии с современным пониманием этого термина в нашей стране, несколько изменившимся за пять лет после выхода в свет Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации (п.2.1). Отмечается, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры. Этот справедливый тезис требует пояснений.

Аудит - отрасль (сектор) рыночной экономики, поскольку аудиторские фирмы организационно обособлены, основная их продукция (аудиторские заключения, отчеты, консультации и т.п.) довольно однородна, а технологические процессы ее получения в различных аудиторских организациях очень похожи. Среди отраслей рыночной экономики выделяют группу инфраструктурных отраслей, которые не создают конечной продукции, но способствуют ее созданию. В их число входит и аудит. (Отметим, что бухгалтерский учет отраслью не является, поскольку полным набором вышеперечисленных отраслеобразующих признаков не обладает; в частности, бухгалтерии экономических субъектов организационно не обособлены.)

В п.2.2 затрагивается вопрос о цели аудита. Согласно Правилу (стандарту) цель аудита заключается в формировании и выражении мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что существует и другая, более жесткая, позиция, когда целью аудита объявляется оценка достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам. Среди западных аудиторов преобладает первая позиция, а во Временных правилах провозглашается вторая.

В заключении раздела речь идет об отношении к мнению аудиторской организации пользователей бухгалтерской отчетности. Например, они не должны трактовать это мнение как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства (п.2.4). Видимо, здесь подразумевается положительное или условно - положительное заключение аудиторской организации. Что касается будущей жизнеспособности, то для контрагентов экономического субъекта в данном случае могут иметь место различные риски: политический (в частности, возможность прихода к власти антирыночных сил), макроэкономический (например, такое изменение валютного курса, которое резко увеличивает иностранную конкуренцию для продукции данного экономического субъекта), риск возникновения форс - мажорных обстоятельств и др. Аудит уменьшает лишь один из этих рисков - риск неправильной оценки финансового положения экономического субъекта по его бухгалтерской отчетности. Поэтому полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта аудиторская организация предоставить не может. Вместе с тем, уменьшая один из рисков, аудиторская организация уменьшает и общий риск неправильной оценки перспектив экономического субъекта его контрагентами и тем самым делает упомянутую гарантию более полной.

Что касается гарантии эффективности деятельности руководства экономического субъекта, то оценка этой эффективности представляется нам задачей, несколько удаленной от аудита и требующей, в частности, глубокого владения разнообразными методами экономического анализа. По этой причине такая оценка не входит в предмет и задачи аудита, хотя и может выполняться аудиторскими организациями в рамках сопутствующих услуг.

Основополагающие принципы аудита

В этом разделе рассматриваются основные этические принципы аудита. Впервые в отечественных аудиторских стандартах они были изложены в Правиле (стандарте) "Общение с руководством экономического субъекта". Однако в упомянутом Правиле (стандарте) их изложение нацелено на частную ситуацию общения работников аудиторской организации с руководителями экономического субъекта, а в комментируемом в соответствии с его названием и назначением - на аудит в целом, ввиду чего изложение здесь более подробное. Впрочем, особого преломления общих принципов в частной ситуации общения не наблюдается, поэтому определенное дублирование в двух этих Правилах (стандартах) все-таки имеет место. Добавим, что подобное дублирование имеет место в МСА 200 и МСА 1007. Более того, во многих других документах, где рассматриваются этические принципы аудиторов (или шире - профессиональных бухгалтеров), их изложение также в значительной мере совпадает. (Большие расхождения начинаются тогда, когда обсуждается вопрос о том, как обеспечить реализацию этих принципов.)

Некоторое различие между изложением основных этических принципов аудита в двух указанных отечественных Правилах (стандартах) заключается в том, что в комментируемом Правиле они изложены применительно к аудиторам как физическим лицам, а также к аудиторским организациям, тогда как в Стандарте "Общение с руководством экономического субъекта" эти принципы описаны лишь применительно к аудиторским организациям. Отметим, что в вопросах направленности этических принципов аудита мнения специалистов разделились. Одни распространяют их только на физических лиц, другие - и на физических лиц, и на аудиторские организации. На наш взгляд, вторая позиция более правильна, поскольку существует такое понятие, как корпоративная этика.

Подробно этические принципы аудита мы уже рассматривали в статье "Комментарии к Правилу (стандарту) "Общение с руководством экономического субъекта" ("Финансовая газета", N 23). Отметим лишь, что в сравнении с МСА 200 в обоих отечественных правилах отсутствует принцип соблюдения аудиторских стандартов. Это логично, поскольку в нашей стране Правила (стандарты) аудиторской деятельности в отличие от многих западных стран носят обязательный характер.

Прокомментируем здесь п.3.2.7 о принципе профессионального поведения в части, касающейся приоритета общественных интересов. Когда интересы экономического субъекта и общества в целом противоречивы, то аудитор и аудиторская организация должны исходить из приоритета интересов общества. Тем не менее аудитор согласно п.8.2 Кодекса профессиональной этики аудиторов Аудиторской палаты России не должен, например, участвовать в налоговых фальсификациях клиента и даже просто способствовать им, хотя и не обязан сообщать об этом в правоохранительные органы.

К основополагающим этическим принципам аудита примыкает принцип профессионального скептицизма, согласно которому аудиторская организация должна принимать во внимание вероятность того, что информация об экономическом субъекте и / или получаемые на ее базе аудиторские доказательства могут быть неверными (п.3.5).

Изложенные в Стандарте принципы аудита распространяются и на сопутствующие ему услуги. Здесь также крайне желательны независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение. Однако при оказании сопутствующих услуг действие этих принципов нередко ослаблено. В первую очередь это относится к принципу независимости аудита, согласно которому у аудитора не должно быть финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта; более того, нельзя допускать даже обоснованных подозрений в существовании такой заинтересованности. Основная причина этого требования заключается в том, что по результатам аудита выдается аудиторское заключение, рассчитанное в том числе и на широкий круг внешних пользователей. Однако сопутствующие аудиту услуги далеко не всегда (в отличие от аудита) сопровождаются выдачей результирующего документа такой широкой направленности.

Объем и стадии аудиторской проверки

После описания целей и принципов аудита в Правиле (стандарте) приводится краткий обзор процедур проведения аудиторской проверки. В п.4.3 разработчики детализируют положение пп."а" п.13 Временных правил о методической самостоятельности аудитора, указывая, что аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе требующихся специалистов. Обращаем внимание на то, что к привлечению сторонних экспертов это не относится: согласно Правилу (стандарту) "Использование работы эксперта" здесь требуется согласие экономического субъекта (впрочем, при отсутствии такого согласия рычаги влияния на ситуацию у аудиторской организации остаются - преимущественно в виде возможности аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного).

Далее, в п.4.4 комментируемого Правила (стандарта) перечисляются мероприятия аудиторской проверки с указанием стандартов, имеющих отношение к рассматриваемому этапу. Для руководства экономических субъектов и начинающих аудиторов этот пункт, на наш взгляд, может служить своего рода введением в отечественные Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Естественно, что при описании каждого мероприятия (а они в значительной мере совпадают с этапами аудиторской проверки) перечисляются только основные Правила (стандарты). Например, в п.4.4.1 рассматривается планирование аудита и указывается, что аудиторская организация в этом случае должна руководствоваться Стандартами "Планирование аудита" и "Понимание деятельности экономического субъекта". Однако сюда же можно добавить Правила (стандарты) "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" и т.д.

При описании этапа получения аудиторских доказательств отмечено, что в соответствии с обстоятельствами проверки, в случаях где это допустимо, следует исходить из положений Стандартов "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" и "Аудиторская выборка" (п.4.4.2). В отношении первого Правила оговорка по поводу обстоятельств проверки очевидна (не все экономические субъекты применяют компьютерную обработку данных), а в отношении второго - требует пояснений.

В обсуждении Правил (стандартов) при их подготовке участвовали французские специалисты, которые, ссылаясь на западный опыт, неоднократно указывали на необходимость использования лишь выборочного метода, отказавшись от применения сплошного наблюдения. Большинство российских участников дискуссий считало, что ввиду отечественной специфики могут иметь место аудиторские проверки, участки и счета бухгалтерского учета, где следует проводить сплошное наблюдение, и уж во всяком случае оставить решение этого вопроса в конкретных ситуациях на выбор аудитора. Комментируемое Правило (стандарт) отражает здесь позицию российских специалистов.

Описывая привлечение других юридических или физических лиц к аудиторской проверке, стандарт четко оговаривает, что такое привлечение не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности и даже не уменьшает этой ответственности. Другими словами, в отношении ответственности экономический субъект вправе иметь дело только с аудиторской организацией, а та в свою очередь - с привлеченными лицами (например, если позволяет законодательство, предъявить им так называемый регрессный иск). Это положение Стандарта поможет ослабить возражения руководства экономических субъектов против привлечения к аудиторским проверкам других лиц и несколько упростит разрешение возможных конфликтов.

В случае если имеет место условно - положительное или отрицательное аудиторское заключение либо отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, должны быть указаны обстоятельства, приведшие к такому решению (п.4.5). К перечисленным видам аудиторских заключений согласно п.4.7 Правила (стандарта) "Применимость допущения непрерывности деятельности" следовало бы добавить безусловно положительное заключение при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта. Другими словами, излагать мотивы надо всегда, когда аудиторское заключение отличается от "чистого", т.е. безусловно положительного, без каких-либо сомнений.

Уровень аудиторских гарантий

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может быть абсолютно безошибочным во всех случаях. Это утверждение является частью более общей проблемы "разрыва ожиданий", которая существует на Западе, а в условиях экономического подъема в еще больших масштабах возникнет в нашей стране. Данное понятие означает различие между тем, что дает аудит заинтересованным пользователям на деле, и тем, что они ждут от аудиторских организаций. Нередко пользователи ожидают получить от аудиторских организаций не только абсолютно достоверную оценку бухгалтерской отчетности экономического субъекта, точную и подробную оценку его финансового положения, но и безошибочный ответ на такой вопрос, как: можно ли покупать акции проаудированного экономического субъекта, что в условиях рыночной экономики сделать практически невозможно.

Уменьшение "разрыва ожиданий" связано как с улучшением качества аудита, так и с совершенствованием общественных представлений о его возможностях. Данный раздел прямо ориентирован на второе.

В п.5.2 приводится подробный перечень факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита и тем самым не позволяющих сделать его абсолютно безошибочным. Это и ограниченность понимания деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах (добавим, что обычно начиная с некоторого уровня понимания большое увеличение таких издержек приводит к незначительному приращению этого уровня), и отсутствие непреодолимых препятствий внутри систем бухгалтерского учета для мошеннического сговора, и применение выборочного подхода и т.д.

В этот список можно добавить и такой фактор, как несовершенство Правил (стандартов), по которым должны работать аудиторские организации. Следует отметить, что определенные изъяны имеются даже в гораздо более устоявшихся западных стандартах (об этом свидетельствует, в частности, и ежегодный пересмотр МСА). Один такой изъян в МСА, связанный с безоговорочным требованием более высокого доверия к подтверждениям третьей стороны, чем к данным самого экономического субъекта, привел к условно - положительному заключению, тогда как на самом деле было бы справедливо заключение безусловно положительное <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее см.: Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные Правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998, с. 149.

Ответственность сторон в отношении

бухгалтерской отчетности

Замыкает Правило (стандарт) короткий раздел, посвященный разграничению ответственности между экономическим субъектом и аудиторской организацией. Здесь с расчетом на широкий круг лиц, которые будут знакомиться с данным Правилом (стандартом), собраны изложенные в различных нормативных документах (в том числе в других стандартах) положения об ответственности двух сторон аудиторской проверки.

Вопросы разграничения прав и обязанностей сторон в связи с аудитом регламентируются Правилом (стандартом) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (п.6.1). Отметим, что указанный Стандарт находится в завершающей стадии подготовки и его название, возможно, будет несколько отличаться от приведенного.

К сожалению, в разделе отсутствует пункт о возможных путях разрешения аудиторских конфликтов. Следует ожидать, что в ближайшее время основными последствиями таких конфликтов будут разрыв отношений, оповещение знакомых о недобросовестности другой стороны, обращение в суд. Поэтому представляется полезным напомнить о таких возможностях разрешения конфликтов, как попытка выяснить причины конфликта (в том числе с подключением материнских компаний или групп экономического субъекта и аудиторской организации), вынос конфликта на уровень общественных ассоциаций аудиторской организации и / или экономического субъекта (например, банковских ассоциаций) и др.

Подписано в печать Е.Гутцайт

15.10.1999 Старший научный сотрудник

отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита

НИФИ Минфина России

Н.Ремизов

Директор Департамента

методологии бухгалтерского учета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК"

О.Островский

Заместитель директора

НИФИ Минфина России,

заведующий отделом

методологии бухгалтерского учета и аудита

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——