"АКДИ "Экономика и жизнь", N 10(20), 1999

ВЕРХОВНЫЙ СУД ОТКАЗАЛ В УДОВЛЕТВОРЕНИИ ЗАЯВЛЕННЫХ

ТРЕБОВАНИЙ О ПРИЗНАНИИ ЧАСТИЧНО НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ

ПУНКТОВ 5 И 6 ИНСТРУКЦИИ ГОСНАЛОГСЛУЖБЫ РОССИИ

ОТ 29 ИЮНЯ 1995 Г. N 35

(РЕШЕНИЕ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ ОТ 17.03.1999)

Предметом рассмотрения в Верховном Суде РФ (далее - Суд) стали следующие положения Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция):

- предложение второе п.5, согласно которому в случае реализации предприятиями или организациями физическим лицам продукции собственного производства по льготным ценам или ее бесплатной выдачи эта продукция оценивается по ценам, обычно применяемым для реализации сторонним потребителям;

- абз.2 п.5, в соответствии с которым при реализации (бесплатной выдаче) физическим лицам товаров как отечественного, так и иностранного производства, закупленных предприятиями, учреждениями или организациями, для целей налогообложения принимаются свободные рыночные (розничные) цены на товары (включая работы и услуги), сложившиеся на товарном рынке в данной местности на день реализации или бесплатной выдачи их физическим лицам;

- п.6, согласно которому разница в цене товаров (изделий, продуктов), реализованных физическим лицам по ценам ниже рыночных (в соответствующих случаях - государственным регулируемым), или продукции собственного производства, реализованной по ценам ниже обычно применяемых предприятиями при реализации продукции сторонним потребителям (на сумму разницы между этими ценами и ценами, по которым продукция реализована физическим лицам). Если предприятие или организация отпускает физическим лицам продукцию собственного производства бесплатно, сумма стоимости такой продукции должна быть включена в совокупный доход физических лиц исходя из рыночных (государственных регулируемых) цен на эту продукцию.

Ситуация, когда физические лица приобретают товары по льготным ценам либо получают их безвозмездно, широко распространена в хозяйственной практике. Такие операции часто используются для того, чтобы попытаться скрыть реальные доходы физических лиц. Инструкция на этот случай предусматривает включение в налогооблагаемый доход разницы между ценой, по которой иным лицам доступно приобретение аналогичного товара (рыночной ценой), и льготной ценой, установленной для одного или нескольких физических лиц. Казалось бы, это вполне справедливо. Однако желание уклониться от уплаты налога приводит к попыткам оспорить указанные положения Инструкции. Вот что из этого вышло.

* * *

Ряд граждан обратились в ВС РФ с требованием о признании частично недействительными п.п.5 и 6 Инструкции, ссылаясь на то, что оспариваемые ими положения не соответствуют Закону РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон).

В обосновании своих требований заявители указали следующее:

1. В Законе не предусмотрено обложение подоходным налогом разницы между рыночной ценой имущества и ценой его приобретения физическим лицом, поскольку данная разница является для покупателя материальной выгодой, а не доходом. В действительности в Законе предусмотрено, что материальная выгода подпадает под налогообложение только в трех случаях, которые к рассматриваемому случаю не имеют отношения.

2. Абзац 6 п.6 Инструкции нарушает закрепленный ст.19 Конституции РФ принцип равенства граждан перед законом, поскольку граждане, приобретающие имущество по льготной цене (ниже рыночной) у организации, должны уплачивать подоходный налог, а граждане, приобретающие имущество на аналогичных условиях у других граждан, освобождены от уплаты подоходного налога.

Суд не согласился ни с одним из доводов заявителей, отказав им в удовлетворении требований, при этом аргументировал свой вывод следующим образом.

1. В соответствии со ст.2 Закона при налогообложении физических лиц учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с пп."н", "ф" и "я.13" п.1 ст.3 Закона. При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

Закон не содержит перечень доходов, подлежащих налогообложению, но в то же время ст.3 Закона устанавливает закрытый перечень доходов, освобожденных от налогообложения. Таким образом, любые доходы физических лиц, не перечисленные в ст.3 Закона, подлежат налогообложению. Доход в виде разницы между рыночной ценой товара и ценой его реализации физическому лицу в перечень ст.3 Закона не входит, следовательно, он должен облагаться подоходным налогом.

Доводы заявителей о том, что суммы указанной разницы цен представляют собой не доход, а материальную выгоду, не имеют под собой правового обоснования. Закон для целей налогообложения определяет материальную выгоду только в трех видах (пп."н", "ф" и "я.13" п.1 ст.3 Закона). Такой вид материальной выгоды, как разница между рыночной ценой товара и ценой, по которой указанный товар был реализован физическим лицам, Законом не предусмотрен. На самом деле при приобретении физическим лицом у предприятия, учреждения, организации товара по ценам ниже рыночных физическое лицо получает натуральный доход в виде части товара, стоимость которого составляет разницу между рыночной ценой на указанный товар и ценой его приобретения физическим лицом.

Таким образом, при покупке товара по ценам ниже рыночных физическое лицо получает доход в натуральной форме, а не в виде материальной выгоды.

2. Что касается мнения заявителей о том, что граждане, приобретающие имущество по льготной цене (ниже рыночной) у организации, должны уплачивать подоходный налог, а граждане, приобретающие имущество на аналогичных условиях у других граждан, освобождены от уплаты подоходного налога, то оно ошибочно. Такие положения не содержатся ни в Законе, ни в Инструкции. Соответственно при приобретении физическим лицом имущества по ценам ниже рыночных объект обложения подоходным налогом возникает независимо от того, кем (организациями или физическими лицами) было реализовано указанное имущество.

* * *

Заявители истолковали положения ст.2 Закона таким образом, что под доходом в натуральной форме следует понимать имущество, непосредственно полученное на безвозмездной основе физическим лицом. Если же имущество не получено безвозмездно, а куплено по льготной цене, то разница в ценах является не доходом, а материальной выгодой. Последняя подпадает под налогообложение только в трех исключительных случаях, а именно в случае разницы: между получаемыми процентами по вкладу в банке и ставкой рефинансирования; между суммой страховых выплат по договорам добровольного имущественного страхования и стоимости реально полученного ущерба; между 2/3 ставки рефинансирования и процентами, уплачиваемыми по полученному займу (пп."н", "ф" и "я.13" п.1 ст.3 Закона).

По их мнению, материальная выгода в виде разницы между рыночной ценой имущества и ценой его реализации Законом не предусмотрена, следовательно, указанная разница не подлежит налогообложению. Положения Инструкции более широко толкуют Закон, а поэтому применяться не должны как противоречащие ему.

По мнению Суда, выводы сделаны неправильно.

Заявители необоснованно разделяют понятия "доход в натуральной форме" и "материальная выгода", представляя их как два разных объекта налогообложения. На самом деле ст.2 Закона предусматривает только один объект - доход, полученный в денежной или натуральной форме. Такие понятия, как "материальная выгода", "материальные блага" являются синонимами понятия "доход". В Законе и Инструкции они используются для смыслового различия. Однако эти различия не имеют правовых и налоговых последствий. Это подтверждается и тем, что в соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. А понятия "экономическая выгода" и "материальная выгода" идентичны.

Что касается принципа равенства, факт нарушения которого пытались доказать заявители, то Суд, опровергая их доводы, согласился с мнением представителей МНС России о том, что при приобретении физическим лицом имущества по цене ниже рыночной (имущество, безвозмездно полученное от физических лиц, не облагается подоходным налогом согласно пп."х" п.1 ст.3 Закона) объект обложения подоходным налогом возникает в том числе, если реализатором указанного имущества было другое физическое лицо. Данный вывод был сделан Судом несмотря на то, что в п.п.5 и 6 Инструкции в качестве источников дохода в натуральной форме упоминаются только организации. Суд имел в виду, что указанные положения Инструкции сформулированы таким образом, что не исключают возможности наличия иных источников доходов в натуральной форме, не упомянутых в Инструкции.

Здесь же следует остановиться на одном моменте, который имеет немаловажное значение, хотя и не стал предметом рассмотрения в Суде. Некоторые авторы высказывают мнение, что доходом в натуральной форме считаются только товары, полученные физическим лицом, а безвозмездное выполнение работ или предоставление услуг физическому лицу не является его доходом в натуральной форме. С этим нельзя согласиться. С одной стороны, в п.п.5 и 6 Инструкции действительно говорится только о товарах. Однако, как было указано выше, формулировка указанных пунктов не дает основание полагать, что содержащиеся в них положения носят исчерпывающий характер. Есть и еще один аргумент - в соответствии с пп."ц" п.1 ст.3 Закона стоимость подарков, полученных от организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая 12-кратный МРОТ, в совокупный годовой доход не включается. Отсюда можно сделать вывод о том, что стоимость безвозмездно оказанных организацией физическому лицу услуг, превышающая указанный размер, должна включаться в налогооблагаемый доход. Таким образом, безвозмездное выполнение работ или оказание услуг для физического лица также следует признать доходом в натуральной форме.

Исходя из изложенного в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц включаются:

1. Разница между ценой реализации сторонним потребителям и ценой реализации физическому лицу:

- при реализации организацией физическому лицу товаров собственного производства (работ, услуг), если данные товары (работы, услуги) организация реализует обычно сторонним потребителям (абз.1 п.5 и абз.6 п.6 Инструкции).

2. Цена, применяемая для реализации сторонним потребителям с учетом необлагаемого минимума подарков (пп."ц" п.1 ст.3 Закона):

- при передаче организацией физическому лицу товаров собственного производства (работ, услуг) безвозмездно, если организация реализует их обычно сторонним потребителям (абз.1 п.5 Инструкции).

3. Разница между рыночной ценой и ценой реализации физическому лицу:

- при реализации физическому лицу товаров собственного производства (работ, услуг) в том случае, когда данная продукция не реализуется сторонним потребителям;

- при реализации физическому лицу товаров, закупленных на стороне.

4. Рыночная цена товаров с учетом необлагаемого минимума подарков:

- при передаче физическому лицу безвозмездно товаров, закупленных организацией на стороне;

- при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) собственного производства, которые не реализуются сторонним потребителям.

5. Сумма оплаты, произведенной организацией:

- при оплате (полностью или частично) реализованного физическому лицу сторонней организацией товара (произведенной работы, оказанной услуги). По нашему мнению, доход, полученный в данном случае физическим лицом, будет являться доходом не в натуральной, а в денежной форме. Соответственно организация обязана удержать и перечислить соответствующую сумму подоходного налога.

Рыночная цена определяется в соответствии с п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ.

* * *

Организации, являющиеся источником дохода в натуральной форме, могут удерживать подоходный налог с указанных доходов только в случае, если они производят физическому лицу какие-либо выплаты в денежной форме (налог с дохода в натуральной форме будет удерживаться из выплат в денежной форме). Если выплат в денежной форме в пользу данного лица организация не производит, то ею налог удержан быть не может. В этом случае в соответствии с пп.2 п.3 ст.24 НК РФ организация обязана в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме начисленного дохода, о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Подписано в печать М.Масленников

10.10.1999 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——