"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, 1999

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА

Согласно Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила ведения бухгалтерского учета), разработка и утверждение учетной политики являются обязанностью каждого коммерческого банка. Банки разрабатывают и утверждают учетную политику, основанную на Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации и правилах бухгалтерского учета, изложенных в инструкциях и нормативных актах Центрального банка Российской Федерации.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). При этом под способами ведения бухгалтерского учета понимаются способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов и системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

При формировании учетной политики коммерческого банка по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, целями разработки учетной политики коммерческого банка являются:

конкретизация порядка использования допустимых нормативными актами способов ведения бухгалтерского и налогового учета;

придание нормативного статуса самостоятельно разработанным способам ведения бухгалтерского и налогового учета;

установление механизмов реализации способов бухгалтерского и налогового учета в соответствии со структурой и спецификой деятельности банка.

В силу различий между бухгалтерским, налоговым и управленческим учетом учетная политика, по нашему мнению, должна стать связующим звеном между указанными видами учета, дать возможность составлять консолидированную отчетность в организациях, имеющих филиалы и дочерние компании, а также обеспечить однозначное толкование финансовых результатов деятельности как внутренними, так и внешними пользователями отчетности.

В соответствии с ПБУ 1/98 формирование учетной политики основывается на допущениях об имущественной обособленности организации, непрерывности ее деятельности в обозримом будущем, последовательности применения правил учета и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Последнее допущение устанавливает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты средств, связанных с этими фактами. Кроме того, учетная политика организации должна обеспечить ведение учета исходя из экономического содержания фактов хозяйственной деятельности, а не их юридической формы и большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов.

План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации (далее - План счетов бухгалтерского учета) построен на аналогичных допущениях, за исключением того, что коммерческие банки согласно п.1.12.4 Правил ведения бухгалтерского учета обязаны руководствоваться при бухгалтерском учете доходов и расходов кассовым принципом - отражать в учете доходы (расходы) только после их фактического получения (производства). Указанная особенность определяет основное различие между бухгалтерским и налоговым учетом в коммерческом банке, так как "...затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей" (см. п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552).

Применение кассового принципа учета доходов и расходов усложняет ведение учета и формирование себестоимости банковских услуг для целей налогообложения, так как в себестоимость банковских операций включаются расходы того отчетного периода, к которому они относятся, а не того, в котором фактически были произведены расходы или получены доходы. Например, при продаже банком облигаций государственного сберегательного займа на его корреспондентский счет поступает сумма, включающая выручку от продажи облигаций и накопленный купонный доход, т.е. банк фактически получает доходы, подлежащие налогообложению в периоде их получения. Однако согласно Письму Банка России от 17.12.1997 N 46-Т сальдирование счетов по учету полученного и уплаченного купонного дохода и отнесение результата на счет "Операционные и разные доходы" производятся только при выплате накопленного купонного дохода по данному выпуску облигаций Минфином России.

Следует отметить, что кассовый принцип учета доходов и расходов банками реализован не до конца, так как План счетов бухгалтерского учета предусматривает ведение счетов по учету доходов и расходов будущих периодов по хозяйственным и другим операциям (см. Указание Банка России от 30.11.1998 N 430-У "О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов будущих периодов по хозяйственным и другим операциям").

Кроме того, согласно п.57 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 490, и Письму Минфина России от 27.10.1998 N 04-02-05/3 отдельные виды доходов, например присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров, включаются в налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль независимо от факта их реального взыскания банком с должника.

При разработке учетной политики главный бухгалтер банка должен учесть все аспекты учета и особенности построения Плана счетов и Правил ведения бухгалтерского учета.

Банком России установлено, что в составе учетной политики коммерческого банка должны быть определены:

рабочий план счетов бухгалтерского учета в банке, его филиалах и подведомственных учреждениях;

формы первичных документов, применяемых для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым не предусмотрены в альбомах Роскомстата типовые формы первичных учетных документов;

порядок расчетов с филиалами (структурными подразделениями);

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам Банка России;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;

порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Так как определенный Банком России перечень разделов учетной политики не является закрытым, банки при ее разработке могут руководствоваться ПБУ 1/98, которое является элементом нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Согласно п.2 ПБУ 1/98 к существенным способам ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота и результатов деятельности коммерческого банка, относятся способы погашения стоимости активов.

Как мы уже отмечали, порядок ведения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения не во всех случаях совпадают. Кроме того, налоговое законодательство допускает разные сроки и варианты уплаты налогов. Поэтому для целей налогового учета банку наряду с рабочим планом счетов и другими обязательными элементами учетной политики целесообразно утвердить единые для всех филиалов:

периодичность определения финансовых результатов деятельности;

варианты исчисления и уплаты налогов, выбранные из допускаемых налоговым законодательством;

рабочую схему аналитического учета доходов и расходов;

формы внутренней документации, применяемой банком с целью учета объектов налогообложения по разным налогам.

В соответствии с п.7.1 Правил ведения бухгалтерского учета выведение результатов деятельности (прибыли, убытки) производится по решению, принятому в кредитной организации, - не реже одного раза в квартал.

Банк также имеет право установить периодичность уплаты налога на прибыль. В соответствии с п.5.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (ред. от 18.03.1997) кредитные организации имеют право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. В зависимости от периодичности определения финансового результата деятельности, как правило, осуществляется и уплата налога на прибыль.

Для уплаты налога на прибыль банком и его филиалами важно вести учет доходов и расходов по идентичной схеме счетов аналитического учета. Внедрение единой схемы аналитического учета доходов и расходов является важным условием правильности исчисления и уплаты налогов. Большое значение имеет и внедрение единых форм документов, применяемых как банком, так и его филиалами с целью учета объектов налогообложения по разным налогам.

Наряду с изложенными принципиальными вопросами ведения налогового учета банку следует определиться по ряду других вопросов. Такими, по нашему мнению, являются:

а) методы оценки имущества и обязательств;

б) порядок амортизации активов, их переоценки и выявления финансового результата от реализации (списания);

в) порядок ведения бухгалтерского и налогового учета отдельных операций, влияющих на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

г) порядок ведения бухгалтерского и налогового учета доходов банка, являющихся базой для исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, исчисляемых от доходов банка;

д) порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим более подробно указанные вопросы.

Методы оценки имущества и обязательств

Оценка имущества

Банки при ведении учета имущества руководствуются Правилами ведения бухгалтерского учета с учетом положений, установленных Минфином России в части, не регламентируемой Правилами. Нормативными актами установлено, что активы (имущество) могут приниматься к учету по фактическим затратам по их приобретению (созданию) и приведению в рабочее состояние, по покупной стоимости, по рыночным ценам, а ценные бумаги - и по их номинальной стоимости. Мы рассмотрим оценку основных средств.

Согласно Правилам ведения бухгалтерского учета (п.3 Приложения N 6) к основным средствам относятся здания, сооружения, оборудование и приборы, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, земельные участки в собственности кредитных организаций и независимо от стоимости - книги, оружие, объекты сигнализации, телефонизации, не включенные в стоимость здания при строительстве.

Не относятся к основным средствам и учитываются в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов:

предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их службы;

специальная одежда, специальная обувь, постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительных работ в составе накладных расходов;

инвентарная тара для хранения материальных ценностей или осуществления банковских технологических процессов по стоимости, не относимой к основным средствам.

Согласно п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Соответственно определение критерия (лимита стоимости) отнесения приобретаемых материальных ценностей к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам может производиться банками самостоятельно. При этом банк должен четко установить критерий (лимит стоимости) отнесения к основным средствам материальных ценностей, если руководителем принято решение об отнесении материальных ценностей к основным средствам, если цена их приобретения меньше 100 МРОТ. Это важно и в связи с тем, что нормативными документами Банка России не установлено, включается ли уплаченный налог на добавленную стоимость в первоначальную стоимость приобретаемого банком имущества.

Предположим, что банком приобретен предмет хозяйственного инвентаря на сумму 8500 руб., включая налог на добавленную стоимость. Если исключить сумму налога на добавленную стоимость, то данный предмет будет относиться к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, если включить - то к основным средствам.

В п.47 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. от 22.08.1996) определено, что "основные средства и нематериальные активы, используемые банком (кредитной организацией) при выполнении работ, оказании услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога, с последующим списанием в установленном порядке через суммы износа".

Таким образом, для целей формирования себестоимости банковских услуг в части начисления амортизации и налогообложения банк самостоятельно устанавливает критерии отнесения основных средств к используемым и не используемым в банковской деятельности, а также отнесения основных средств к используемым при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Необходимый критерий (лимит стоимости) должен быть установлен и для отнесения материальных ценностей к малоценным и быстроизнашивающимся предметам или к материалам. Например, цена картриджа для принтера составляет сумму, превышающую 2,5 МРОТ, однако по своему экономическому назначению картриджи представляют собой расходные материалы. Это в свою очередь связано со списанием на расходы банка и соответственно формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Так, износ по малоценными и быстроизнашивающимся предметам относится на расходы банка при выдаче МБП в эксплуатацию, в то время как отнесение на расходы используемых в процессе функционирования банка материалов осуществляется по мере их фактического расходования. Исключение составляют лишь накладки и бандероли, используемые в кассовой работе, которые на счете материалов не учитываются, а при приобретении (изготовлении) их стоимость относится на расходы кредитной организации (см. п.5.7 Приложения N 7 к Правилам ведения бухгалтерского учета).

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 42, 1999)

Подписано в печать В.С.Ляховский

08.10.1999 К.э.н.,

генеральный директор

П.А.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——