"Консультант Бухгалтера", N 11, 1999

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В МУНИЦИПАЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

КОММУНАЛЬНОГО ХОЗЯЙСТВА

Особенности бухгалтерского учета в организациях и подразделениях коммерческих и некоммерческих организаций, оказывающих жилищно - коммунальные услуги (далее - ЖКХ), обусловлены специфичным характером формирования себестоимости и реализации услуг таких организаций и подразделений, а также спецификой формирования организационных структур ЖКХ и особенностями их функционирования. Весьма существенным в существовании особенностей бухгалтерского учета является и то, что переход к рыночным отношениям в жилищно - коммунальной сфере осуществляется непоследовательно и определить предположительную дату окончания процесса такого перехода практически невозможно.

Кроме того, имеются особенности планирования и учета затрат, включаемых в себестоимость услуг в организациях жилищно - коммунального хозяйства, являющихся подрядчиками по предоставлению услуг потребителям, при различных вариантах правового статуса создания служб, выполняющих функции заказчика, и их взаимоотношений с организациями ЖКХ.

Основные варианты возникают при определении права собственности на объекты основных средств инженерной инфраструктуры, а также при определении организации или подразделения или организации, ответственной за сбор платежей с потребителей за услуги ЖКХ.

В отношении объектов основных средств инженерной инфраструктуры могут иметь место следующие варианты:

- объекты принадлежат на праве собственности коммерческой организации, ЖКХ в которой выделено в отдельное структурное подразделение;

- объекты переданы в оперативное управление бюджетной организации или эксплуатация таких объектов осуществляется непосредственно муниципальным предприятием;

- объекты переданы в хозяйственное ведение организации ЖКХ (подрядчику);

- объекты переданы в хозяйственное ведение службе, выполняющей функции заказчика, с последующей передачей на обслуживание организации ЖКХ.

Соответственно сбор коммунальных и иных аналогичных платежей будет осуществлять:

в первом случае - структурное подразделение, оказывающее жилищно - коммунальные услуги, или центральная (централизованная) бухгалтерия организации, на балансе которой находятся объекты инженерной инфраструктуры и жилой фонд;

во втором случае - бухгалтерия соответствующего учреждения или муниципального предприятия;

в третьем случае - организация ЖКХ (подрядчик), которая от службы заказчика (или непосредственно органа местного самоуправления) получает ассигнования из бюджета в виде прямых дотаций на покрытие разницы между экономически обоснованными тарифами и тарифами, действующими для населения (на каждый конкретный год (квартал) переходного периода);

в четвертом случае - служба заказчика (на специально созданный для этих целей транзитный счет) или созданные в ее составе расчетно - кассовые центры; она же ведет все расчеты с подрядчиками за реализованные услуги ЖКХ по предусмотренным договорами экономически обоснованным тарифам, то есть работа подрядчиков в этом случае оплачивается службой заказчика - наиболее оптимальный вариант.

Наиболее оптимальным считается (см., например, Постановление Госкомархитектуры от 23 февраля 1999 г. N 9) четвертый вариант - то есть, когда для оказания жилищно - коммунальных услуг и сбора платежей с квартиросъемщиков и других платных потребителей создается служба заказчика.

Каждый из перечисленных вариантов заслуживает отдельного разговора. Темой настоящей статьи будет, как это явствует из заголовка, рассмотрение особенностей организации бухгалтерского учета в муниципальных предприятиях коммунального хозяйства (далее - МПКХ), являющихся, как правило, многоотраслевыми.

Правовое регулирование бухгалтерского учета ЖКХ

Организация бухгалтерского учета и отчетности в организациях и подразделениях ЖКХ регулируется общими для всех организаций документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и т.п.

Кроме того, существуют отдельные нормативные документы (принятые как на федеральном, так и на отраслевом уровне), регулирующие особенности оказания услуг в данной сфере деятельности.

Общие правила начисления и взимания квартплаты были установлены еще Постановлением ВЦИК и СНК РСФСР от 14 мая 1928 г. и Инструкцией НКВД и НКЮ РСФСР от 23 июня 1928 г. N 220. Данный документ за прошедшие 70 лет практически не менялся и продолжает действовать. В дальнейшем в развитие упомянутого Постановления лишь разрабатывались инструкции и методические указания.

После изменения основных экономических отношений в нашей стране попытка урегулирования бухгалтерского учета в ЖКХ была предпринята (на федеральном уровне) лишь однажды в Письме Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 (в ред. Письма Минфина России от 3 апреля 1996 г. N 37) (далее - Письмо Минфина России N 118).

Кроме того, дальнейшее развитие положений данного Письма нашло отражение в Приказе Минстроя России от 15 июля 1996 г. N 17-94 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету в условиях создания службы "Заказчика" (далее - Методические рекомендации), где, в частности, определен перечень субсчетов, открываемых к счетам бухгалтерского учета только в ЖКХ (к счету 01, 96 и т.д.), порядок отражения в учете реализации продукции ЖКХ и т.д.

При практическом применении требований Письма Минфина России N 118 и Методических рекомендаций следует иметь в виду, что они обязательны к применению в полном объеме муниципальными жилищно - коммунальными предприятиями и ЖКХ, финансируемыми из бюджета (федерального или местного). Что касается Методических рекомендаций, то в муниципальных предприятиях в полном объеме они применяться не могут, но могут быть использованы общеметодологические подходы.

Порядок формирования себестоимости услуг ЖКХ установлен Методикой планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно - коммунального хозяйства, утвержденной Постановлением Госкомархитектуры от 23 февраля 1999 г. N 9 (далее - Методика). Данным Постановлением признаны утратившими силу Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости жилищно - коммунальных услуг (работ, продукции), утвержденные Приказом Госкомитета РСФСР по жилищно - коммунальному хозяйству от 18 декабря 1991 г. N 56 и Рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости жилищно - коммунальных услуг и порядку формирования результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденные Приказом Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 20 января 1993 г. N 3.

Особенности отражения в учете

отдельных операций МПКХ

Среди доходов ЖКХ можно выделить три основные группы:

- квартплата (или плата за наем жилых помещений);

- коммунальные платежи (плата за коммунальные услуги);

- поступления от реализации платных услуг населению и сторонним организациям (отпуск материалов для ремонта, производство ремонтных работ, сдача нежилых помещений в аренду и т.п.).

Исходя из этого, и бухгалтерский учет основных хозяйственных операций, осуществляемых МПКХ, должен быть организован по этим основным направлениям. При этом следует исходить их того, что перечисленные виды деятельности экономически различны и, следовательно, должен быть организован их раздельный учет.

При этом целесообразно исходить из следующих соображений:

поступления от квартплаты неприватизированного жилья в полном объеме считаются доходами МПКХ и должны направляться непосредственно на возмещение произведенных организацией расходов. Другими словами, себестоимость услуг МПКХ по данному виду деятельности должна формироваться на счете 20, "Основное производство" и списываться по окончании отчетного периода в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Как правило, в состав расходов, списываемых на счет 20 относятся суммы оплаты труда, начисленной работникам МПКХ, стоимость материально - производственных запасов, использованных при проведении всех видов ремонта, обязанность по проведению которого возложена на жилищно - коммунальную организацию, и т.п.

Поступившие суммы квартплаты относятся в кредит счета 46.

Так как при существующей системе формирования тарифов платы на жилье (сумм, взимаемых с квартиросъемщиков в виде квартплаты) невозможно полное возмещение сумм произведенных МПКХ расходов, то суммы субсидий и иного возмещения разницы за счет бюджетных средств списываются в кредит счета 46 с дебета счета 96 "Целевые финансирование и поступления";

суммы платы за наем жилых помещений (приватизированных) и суммы коммунальных платежей являются целевыми расходами, в состав доходов МПКХ отнесены быть не могут и в полном размере перечисляются по принадлежности - соответственно собственникам жилья и поставщикам коммунальных услуг.

В соответствии с Письмом N 118 суммы стоимости оплаченных коммунальных услуг относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (как правило, счет 51 "Расчетный счет"), а в кредит счета 96 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" относятся суммы начисленных коммунальных платежей, подлежащих оплате квартиросъемщиками. На отдельных особенностях, возникающих при начислении и возмещении сумм коммунальных платежей, мы подробнее остановимся ниже;

операции по оказанию платных услуг населению и сторонним организациям могут быть отнесены к предпринимательской деятельности, так как расходы, связанные с их оказанием, должны быть полностью возмещены за счет потребителей - никакое возмещение за счет бюджетных средств в данном случае не предусмотрено. Кроме того, по данным видам деятельности льготное налогообложение не предусмотрено. Поэтому необходимость и целесообразность ведения раздельного учета таких операций очевидны.

Расходы, которые могут быть прямо учтены в составе себестоимости оказываемых платных услуг (стоимость материально - производственных запасов, заработная плата производственных рабочих и начисления на нее, стоимость использованных услуг сторонних организаций и т.п.), прямо относятся на соответствующий субсчет счета 20. Расходы же общего характера (общезаводские и общепроизводственные - в частности, заработная плата административно - управленческого персонала, стоимость содержания административных зданий и транспорта общего назначения и т.п.) в данном случае целесообразно относить в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим распределением между основной деятельностью (расходы по которой возмещаются за счет квартплаты) и оказанием платных услуг и списанием на себестоимость (счет 20) или реализацию (счет 46) в зависимости от метода, закрепленного в учетной политике предприятия.

Особенности отражения в учете операций с коммунальными платежами обусловливаются несколькими факторами.

Во-первых, различными могут быть, если можно так выразиться, источники поступления коммунальных услуг. В соответствии с п.11 Письма N 118 с квартиросъемщиков и арендаторов нежилых помещений взимается плата за следующие виды коммунальных и других услуг:

- отопление;

- водоснабжение и канализация;

- газ;

- электроэнергия;

- горячее водоснабжение (нагрев воды);

- радио;

- телевизионные антенны;

- очистка выгребных ям в неканализованных домах;

- прочие коммунальные услуги.

Из перечисленных видов коммунальных услуг имеются такие, которые могут быть только приобретены у сторонних организаций - газ, радио, телеантенны, но некоторые - водоснабжение и канализация, отопление и горячее водоснабжение - могут вырабатываться в самом МПКХ - в том случае, когда на балансе предприятия находятся насосные станции, очистные сооружения, котельные.

Если коммунальные услуги приобретаются на стороне, то отражение в бухгалтерском учете операций по их приобретению и оплате квартиросъемщиками и арендаторами не может вызвать больших трудностей и полностью регулируется положениями Письма N 118:

суммы стоимости коммунальных услуг, оплаченные МПКХ поставщикам, отражаются по дебету счета 96 и кредиту счета 51;

суммы, подлежащие возмещению квартиросъемщиками и арендаторами, относятся в дебет счета 76 и кредит счета 96. При этом на задолженность квартиросъемщиков относится сумма, исчисленная по тарифам, установленным органами местного самоуправления, а на задолженность арендаторов - по договорным ценам, которые не могут быть ниже покупной стоимости отпускаемых услуг;

фактически поступившие суммы отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76.

В данном случае может возникнуть только два вопроса:

- за счет чего возмещать потери в инженерных сетях, находящихся на балансе МПКХ;

- куда относить суммы оплаты коммунальных услуг арендаторами в части, превышающей покупную стоимость той или иной услуги.

Ответ на первый вопрос можно найти в упоминавшейся выше Методике, в соответствии с которой потери носителя (тепловой энергии, электроэнергии, воды) в сетях относятся на себестоимость оказываемой услуги. В то же время в соответствии с п.7.3.2 Методики потери тепловой и электрической энергии на стадии планирования определяются по нормативу, согласованному с регулирующим органом или со службой заказчика, в зависимости от состояния основных средств, в том числе сетей. Потери сверх установленного норматива отражаются в фактической себестоимости услуг и ухудшают финансовые результаты деятельности организации. Таким образом, уровень норматива, а следовательно, и суммы стоимости коммунальных услуг, подлежащих возмещению за счет бюджета, должны устанавливаться органом местного самоуправления в зависимости от соответствующего федерального стандарта и состояния объектов основных средств. В этих условиях, по нашему мнению, суммы потерь в пределах норматива должны быть учтены в составе стоимости оплачиваемых МПКХ коммунальных услуг, то есть отражаться по дебету счета 96. Объем отпущенных коммунальных услуг может определяться по расходомерам, установленным, как у поставщика, так и у потребителя услуги. Естественно, что во избежание лишних проблем с отдельным учетом допущенных потерь, наиболее целесообразным представляется заключение договора поставки услуги таким образом, что покупатель (МПКХ) оплачивает стоимость всей отпущенной (а не полученной) тепловой, электрической энергии или воды.

Суммы сверхнормативных потерь должны учитываться отдельно. Поэтому должен быть организован учет общих объемов потерь потерь в пределах норматива и сверхнормативных потерь. В том случае, когда имеют место сверхнормативные потери, их стоимость должна быть списана с кредита счета 96 в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Обращаем внимание, что Положением о составе затрат уменьшение сумм налогооблагаемой прибыли на суммы таких потерь не предусмотрено.

Что же касается второго вопроса, то увеличение тарифов, по которым услуги отпускаются арендаторам, по сравнению с тарифами, применяемыми при расчетах с населением, представляется вполне очевидным. При этом предполагается, что на арендатора должна возлагаться обязанность по оплате части расходов МПКХ по содержанию инженерных сетей, а также части общехозяйственных расходов. Разумеется, в согласованную договорную цену должна быть включена и плановая прибыль МПКХ. При этом целесообразной представляется схема отражения в учете поступающих (причитающихся к поступлению) сумм, в соответствии с которой суммы в части покупной стоимости коммунальных услуг относятся в дебет счета 76 и кредит счета 96, а в части, превышающей покупную стоимость, - в дебет счета 76 и кредит счета 46.

В системном учете открывать отдельные субсчета для учета реализации таких услуг нет необходимости - для целей налогообложения и бухгалтерской отчетности безразлично, какие суммы проводятся по кредиту счета 46. По дебету этого счета в любом случае будут отражены все расходы, часть которых подлежит возмещению за счет поступлений от арендаторов: расходы на содержание административно - управленческого персонала, расходы на проведение текущего и капитального ремонтов (в том числе и сетей) и т.п. Для целей статистической отчетности аналитический учет организуется таким образом, чтобы обеспечить группировку расходов и доходов для формирования соответствующих показателей.

Принципиально другая ситуация возникает тогда, когда на балансе МПКХ находятся коммунальные сооружения, вырабатывающие эти услуги - водоканализационные хозяйства или котельные. Нормативные документы не дают однозначного ответа на вопрос, каким образом в данном случае в бухгалтерском учете отражается реализация таких услуг. Поэтому воспользуемся общеметодологическими подходами.

По общему правилу суммы коммунальных услуг, отпускаемых квартиросъемщикам, относятся к целевым расходам и, следовательно, должны выводиться из-под налогообложения. В том случае, когда какие-либо суммы проводятся по счету 46, они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и налогом на пользователей автомобильных дорог, льготы по которым не предусмотрены. Вполне логичным представляется формирование себестоимости услуг, вырабатываемых на сооружениях, принадлежащих МПКХ, на счете 20 "Основное производство". Однако в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) учет себестоимости продукции, работ или услуг таких подразделений должен осуществляться на счете 23 "Вспомогательные производства". Поэтому наиболее правильной представляется схема, по которой к счету 23 открывается столько субсчетов, сколько имеется соответствующих подразделений. Себестоимость отдельных видов услуг формируется обособленно на каждом из открытых субсчетов.

В дальнейшем, по нашему мнению, суммы фактической себестоимости произведенных услуг в части, приходящейся на объемы, отпущенные квартиросъемщикам, следует списывать с кредита счета 23 (с соответствующих субсчетов) в дебет счета 96, минуя счета реализации. Кстати, Письмом N 118 подобный порядок (дебет счета 96 кредит счета 23) списания целевых поступлений предусмотрен для сумм, поступающих в возмещение расходов по капитальному ремонту.

Стоимость услуг, использованных на собственные нужды (например, на отопление административного здания), списываются в дебет счета 20.

Стоимость услуг, отпущенных арендаторам нежилых помещений, за счет бюджета не дотируется, отдельные операции по такому отпуску должны быть, по меньшей мере, безубыточными, поэтому стоимость таких услуг, по нашему мнению, должна проводиться по счету 46 (в корреспонденции со счетом 23) со всеми вытекающими последствиями.

Еще один вопрос связан с отражением в учете сумм вознаграждения, которое в некоторых случаях МПКХ удерживает в свою пользу с поставщиков коммунальных услуг. Например, за сбор платы за пользование радиоточками в ряде случаев предусматривается удержание вознаграждения до 2 процентов от суммы услуги. Эти суммы также не могут быть отнесены к целевым доходам, так как не подлежат перечислению по принадлежности и, следовательно, должны отражаться по кредиту счета 46.

Особенности налогообложения операций,

осуществляемых МПКХ

Налог на добавленную стоимость

Основные вопросы, связанные с начислением и уплатой налога на добавленную стоимость по суммам услуг, оказываемых жилищно - коммунальным хозяйством, изложены в уже упоминавшемся Письме Госналогслужбы России от 15 августа 1996 г. N ВЗ-4-03/55н "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость организациями жилищно - коммунального хозяйства".

Письмом даются разъяснения по начислению налога в зависимости от источников поступления денежных средств:

- по суммам квартплаты (платы за жилое помещение). В соответствии с пп."г" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" квартирная плата освобождена от налога на добавленную стоимость.

В квартирную плату (плату за жилое помещение) включаются расходы, отраженные в Методике.

Кроме того, в состав квартирной платы (платы за жилое помещение) согласно Постановлению Правительства РФ от 18 июня 1996 г. N 707 "Об упорядочении системы оплаты жилья и коммунальных услуг" включается также плата за капитальный ремонт мест общего пользования в жилых зданиях.

Таким образом, под действие льготы по НДС подпадают не только суммы квартплаты, но и суммы, которые носят аналогичный экономический характер (то есть не относятся к целевым сборам или к услугам, оказываемым за отдельную плату). На современном этапе вопрос упирается в предельный размер квартплаты, подлежащей взиманию с квартиросъемщиков. Включение в сумму плановых доходов от этого вида платежей фактически ни к чему не приведет, так как плановые расходы на капитальный ремонт будут явно за пределами установленной ставки квартплаты.

Организации, осуществляющие эксплуатацию жилого фонда, производят за счет квартирной платы (платы за жилое помещение) платежи соответствующим поставщикам (производителям работ, услуг) в общеустановленном порядке с учетом налога на добавленную стоимость.

Образующееся по указанным операциям отрицательное сальдо по расчетам с бюджетом (счет 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость") возмещению (зачету) из бюджета не подлежит, а суммы налога, уплаченные поставщикам (производителям работ, услуг), относятся на издержки производства организаций, эксплуатирующих жилой фонд;

по суммам целевых сборов (за коммунальные услуги (водоснабжение, тепло-, электро-, газоснабжение и т.д.)).

Возникновение обязанностей по уплате налога зависит от того, как в бухгалтерском учете отражаются подобные операции.

Если организации жилищно - коммунального хозяйства по оказываемым поставщиками (производителями работ, услуг) коммунальным услугам ведут расчеты с ними как покупатели с отражением на своем балансе операций по приобретению и оплате коммунальных услуг, то эти обороты отражаются в расчетах (декларациях) по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. В этом случае оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, у организаций жилищно - коммунального хозяйства является стоимость коммунальных услуг, реализуемых населению, исчисленная исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от населения в составе оплаты коммунальных услуг, и суммами налога, уплаченными организациям - поставщикам (производителям работ, услуг).

Превышение дебетовых оборотов над кредитовыми оборотами (отрицательное сальдо) по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", возникающее у организаций жилищно - коммунального хозяйства по указанным операциям в силу применения регулируемых цен на коммунальные услуги, подлежит возмещению в порядке, предусмотренном п.27 Инструкции о порядке исчисления НДС.

Если организации жилищно - коммунального хозяйства не осуществляют операций по купле - продаже коммунальных услуг, а участвуют только в расчетах по ним, то есть выполняют функцию сбора и перечисления денежных средств (транзитные платежи), то операции по реализации этих услуг отражаются на балансе организаций - поставщиков (производителей работ, услуг), которые и осуществляют расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Заметим, что причин для отражения указанных операций в учете, как суммы приобретенных и реализованных услуг, по нашему мнению, не имеется. Более того, такое отражение противоречит требованиям Письма N 118, устанавливающим единый порядок учета коммунальных услуг - через счет 96. Но, как мы говорили выше, суммы вознаграждения, полученного МПКХ от поставщиков коммунальных услуг, а также некоторые другие суммы, проводимые по кредиту счета 46 (например, стоимость услуг, выработанных на самом предприятии и реализуемых арендаторам), должны облагаться налогом;

по средствам, поступающим от населения сверх установленной квартирной платы (платы за жилое помещение), и от прочей хозрасчетной деятельности.

К ним относятся средства, поступающие за выполнение работ (оказание услуг), которые носят, как правило, непостоянный характер и оказываются по желанию граждан сверх обязательных работ по эксплуатации жилого фонда (дополнительный ремонт квартир, установка новых санитарно - технических изделий или замена пришедших в негодность по вине жильцов и др.).

Организациями, эксплуатирующими жилой фонд, должен вестись раздельный учет средств, поступающих от этих видов деятельности, и соответствующих им расходов.

Обороты по реализации населению таких дополнительных платных работ (услуг), а также обороты по реализации товаров (работ, услуг), связанные с прочей хозрасчетной деятельностью, облагаются налогом на добавленную стоимость в полном объеме. Эти обороты и суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате в бюджет, отражаются в налоговом расчете (декларации) в установленном порядке.

При этом в случае реализации организациями жилищно - коммунального хозяйства товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возмещению (зачету) из бюджета не подлежит.

При исчислении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (и, соответственно, сумм, подлежащих зачету), могут возникнуть сложности, связанные с тем, что часть услуг, оказываемых МПКХ, относится к льготируемым, а часть - нет. По нашему мнению, при правильной организации учета эти сложности являются лишь кажущимися. Выше мы говорили, что должен быть организован раздельный учет по видам деятельности организации. Это необходимо не только для целей налогообложения, но и для целей отчетности и формирования информации, необходимой пользователям (в данном случае - органу местного самоуправления). Если такой раздельный учет организован, то учет сумм уплаченного налога и их списание проблем создать не может - порядок такого учета исчерпывающе изложен в Письме Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Общий принцип, которым следует при этом руководствоваться, заключается в следующем:

при приобретении материально - производственных запасов суммы уплаченного налога относятся в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

если до момента использования запасов по назначению сумма налога к зачету не предъявлена, а запасы использованы для льготируемых услуг, то суммы налога списываются на себестоимость услуг:

дебет счета 20 кредит счета 19;

если же к моменту использования суммы налога уже зачтены, они должны быть сторнированы (восстановлены в учете) проводкой:

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно).

Вопрос о том, как распределить суммы налога между льготируемыми и нельготируемыми видами деятельности в том случае, когда запасы приобретались в разное время от разных поставщиков и по различным ценам, должен решаться в зависимости от того, какой метод оценки материально - производственных запасов, списываемых в производство (ФИФО, ЛИФО, средняя себестоимость или себестоимость единицы запасов) установлен учетной политикой организации. То есть за основу для расчета сумм налога, списываемых на себестоимость услуг или восстанавливаемых в учете, берется сумма стоимости списываемых материально - производственных запасов.

Что касается ведения счетов - фактур, то вопросы могут возникать только в связи с перепродажей коммунальных услуг, вырабатываемых сторонними организациями. В отношении сумм стоимости материально - производственных запасов, использованных при выработке услуг на объектах, находящихся на балансе МПКХ, то действует порядок, установленный для коммерческих организаций. При этом не имеет значения, льготируются суммы отпускаемых услуг или нет.

Действующими нормативными документами какой-либо особый порядок ведения счетов - фактур по стоимости коммунальных услуг, выработанных сторонними организациями и перепродаваемых жилищно - коммунальными организациями, не предусмотрен. Это значит, что счета - фактуры по стоимости полученных услуг должны отражаться в книге покупок вне зависимости от того, отражается ли стоимость приобретенных услуг по счетам учета материально - производственных запасов или нет. В данном случае следует руководствоваться тем соображением, что счета - фактуры являются инструментом контроля за правильностью предъявления сумм НДС к зачету и определения сумм НДС, подлежащих к перечислению в бюджет. Следовательно, проведение счетов - фактур по книге покупок жилищно - коммунальными организациями необходимо для обеспечения возможности проведения встречных проверок правильности начисления НДС организациями - поставщиками коммунальных услуг. Так как сумма НДС по стоимости таких услуг не может быть предъявлена к зачету (не выполняется одно из основных условий зачета - стоимость услуг не относится на себестоимость продукции, работ или услуг организации), то следует учитывать требования п.18 Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 (далее - Порядок). В соответствии с этим пунктом в конце отчетного периода в книге покупок следует делать корректирующую запись на суммы налога, не подлежащего зачету. Это необходимо хотя бы потому, что в книге покупок учитываются не только коммунальные услуги, но и материально - производственные запасы, используемые при производстве работ, не подпадающих под действие льгот.

При расчетах с населением за отпущенные коммунальные услуги счета - фактуры выписывать не следует. Это прямо вытекает из положений п.9 Порядка - в данном случае роль счетов - фактур выполняют кассовые чеки контрольно - кассовых машин или иные бланки строгой отчетности, применяемые в установленных случаях.

Несколько сложнее обстоит дело с ведением книги продаж. Как следует из п.11 Порядка, единственной целью ведения книги продаж является определение суммы налога по реализованным товарам. Так как суммы стоимости коммунальных услуг, отпускаемых населению, по счетам реализации не проводятся, то, по нашему мнению, отражение их в книге продаж не обязательно. Косвенное подтверждение этому можно найти в Письме Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393, в соответствии с которым в книге продаж должны быть зафиксированы все обороты, отраженные в главной книге по кредиту счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", а также журналах - ордерах N N 11 и 13 и ведомостях N N 16 и 16а. Обращаем внимание, что данное Письмо не является нормативным документом, поэтому данную позицию следует согласовать с местной налоговой инспекцией, сославшись в качестве аргумента на упомянутое Письмо Госналогслужбы России.

Налог на прибыль

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль может возникать во всех случаях, кроме получения сумм квартплаты. При получении жилищно - коммунальным хозяйством вознаграждения за сбор и перечисление коммунальных платежей в качестве объекта для налогообложения будет выступать размер этого вознаграждения, уменьшенный на сумму расходов, связанных с его получением. Так как суммы поступающего вознаграждения, как правило, несопоставимы с суммами расходов МПКХ, скорее всего, объекта налогообложения не возникнет.

Здесь, правда, может возникнуть вопрос, как отражать погашение образовавшегося убытка - на счете 46 (посредством оформления проводки: дебет счета 96 кредит счета 46) или на счете 80 (проводка: дебет счета 96 кредит счета 80)? Исчерпывающий ответ на этот вопрос приведен в п.12 Письма N 118 - суммы целевых поступлений бюджетных ассигнований, направленных на погашение убытка жилищно - коммунальной организации, списываются с дебета счета 96 в кредит счета 80.

Что касается сумм прибыли, полученной от оказания населению платных услуг, то они, безусловно, должны облагаться налогом на общих основаниях. Разумеется, для этого должен быть организован их отдельный учет.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Так как никакие льготы для жилищно - коммунальных услуг по данному виду налога действующим законодательством не предусмотрены, то налогообложению подлежит сумма кредитовых оборотов по счету 46 по всем видам деятельности (суммы вознаграждения, иные суммы, связанные с взиманием квартплаты и коммунальных услуг, проводимые по счету 46, суммы, поступившие в оплату оказанных платных услуг).

Налог на имущество

В соответствии с п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков. Таким образом, стоимость большей части объектов, находящихся на балансе МПКХ, обложению налогом на имущество не подлежит.

При определении права на применение этой льготы следует иметь в виду, что в состав объектов при применении данной льготы согласно Классификатору отраслей народного хозяйства жилищно - коммунальной сферы включаются:

жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично - дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно - мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально - бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно - коммунального хозяйства.

В том случае, когда МПКХ имеет на своем балансе объекты, используемые для осуществления предпринимательской деятельности, не относимой к основной деятельности жилищно - коммунальных организаций (или хозяйств), стоимость таких объектов включается в налоговую базу по налогу на имущество на общих основаниях.

Налог на землю

В соответствии с Письмом МНС России и Госкомзема России от 21 мая 1999 г. N N ИС-6-04/417, СС-1109 "Об отдельных особенностях перечисления в федеральный бюджет средств, поступающих от взимания платы за землю, в 1999 г." налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере трех процентов от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 12 коп. за 1 кв. м в 1999 г.

Плата за пользование водными объектами

Организации жилищно - коммунального хозяйства являются плательщиками платы за пользование водными объектами при заборе воды из поверхностных водных объектов, территориального моря и внутренних морских вод, а также при сбросе сточных вод, попадающих в водные объекты. Платежная база, ставки платы и порядок ее перечисления в бюджет производится в общем порядке.

Налог с продаж

В соответствии с п.3 ст.20 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" оплата жилищно - коммунальных услуг не является объектом налогообложения по налогу с продаж. Письмом МНС России от 12 апреля 1999 г. N 01-3-09/741 "О налоге с продаж" разъяснено, что, при определении жилищно - коммунальных услуг, стоимость которых не облагается налогом с продаж, следует руководствоваться, следующими кодами Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93): 042 101, 042 201, 042 202, 042 206, 042 207, 042 301, 042 302, 042 403, а также включать услуги населению, стоимость которых взимается в рамках квартирной платы.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

08.10.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——