"Консультант Бухгалтера", N 11, 1999

ПЕРВИЧНЫЕ ОПРАВДАТЕЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ:

ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ, ОФОРМЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОПЕРАЦИЙ, ПОСЛЕДСТВИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ СОСТАВЛЕНИЯ

Согласно ст.9 Федерального закона Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон о бухучете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и осуществляется сплошное документирование операций.

Виды документов

По назначению документы подразделяются на:

- распорядительные - предписывают совершить какое-либо действие или ряд действий (приказ руководителя предприятия, платежное поручение и т.п.);

- оправдательные - подтверждают факт совершения определенных действий и обоснованность их совершения (квитанция к приходному кассовому ордеру);

- комбинированные - обладают признаками как распорядительного, так и оправдательного характера (расчетно - платежная ведомость - с одной стороны является распоряжением на выдачу средств работникам, а с другой подтверждает факт расходования денежных средств);

- документы бухгалтерского оформления - предназначены только для целей бухгалтерского учета, конкретизируют или поясняют отражение отдельных операций в учете (бухгалтерская справка).

По количеству отраженных в них операций документы бывают разовые (составляются отдельно на каждую операцию) и накопительные (отражают несколько операций за отдельный учетный период).

По месту составления выделяются внутренние (составленные для использования внутри предприятия) и внешние (составленные вне предприятия, то есть другими субъектами) документы.

Документы могут быть первичными (отражают каждый факт хозяйственной операции) и сводными (отражают обобщенные сведения за ряд операций).

Первичные документы могут быть многострочными (на несколько номенклатурных номеров) или однострочными (на один номенклатурный номер).

Первичные и сводные учетные документы могут составляться в равной степени как на бумажных, так и на машинных носителях информации.

В последнем случае в соответствии с п.7 ст.9 Закона о бухгалтерском учете организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственной операции, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Первичные учетные документы

как основа бухгалтерского учета

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, принимаются к учету, если имеют следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Положение по ведению бухгалтерского учета (п.13), кроме того, в качестве обязательных реквизитов предусматривает наименование формы, код формы (скорее всего, имеются в виду унифицированные формы), а также расшифровку личных подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены на Госкомстат России (в настоящее время Российское статистическое агентство).

По состоянию на день подписания журнала им утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

- по учету сельскохозяйственной продукции и сырья - Постановление Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. N 68;

- по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве - Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а;

- по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте - Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78;

- по учету кассовых операций и результатов инвентаризации - Постановление Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88;

- по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно - кассовых машин, по учету торговых операций (общие), по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету операций в общественном питании - Постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132;

- по учету продукции, товарно - материальных ценностей в местах хранения - Постановление Российского статистического агентства от 9 августа 1999 г. N 66.

При этом заинтересованным федеральным органам исполнительной власти предоставлено право по согласованию с Госкомстатом России на базе унифицированных форм первичной учетной документации разрабатывать и внедрять специализированные формы первичных учетных документов в организациях, находящихся в сфере их деятельности.

Отдельные права по некоторой корректировке унифицированных форм предоставлены и самим хозяйствующим субъектам.

Согласно Постановлению Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" предприятиям предоставлено право вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций). При этом все реквизиты утвержденных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа).

Могут изменяться и форматы бланков. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается внесение изменений в части расширения и сужения граф и строк с учетом значимости показателей, включения дополнительных строк (включая свободных) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Все вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно - распорядительным документом организации.

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, согласно п.3 Закона о бухгалтерском учете должны быть утверждены учетной политикой организации.

Согласно п.4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, учетная политика малого предприятия, утверждаемая приказом руководителя, должна в обязательном порядке предусматривать формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы учетных документов.

В необходимых случаях в первичном документе могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа; адрес предприятия, учреждения или организации; основание хозяйственной операции, зафиксированной документом; другие дополнительные реквизиты, определяемые характером документированных хозяйственных операций.

Таким образом, организация документирования хозяйственных операций является одним из элементов учетной политики предприятия.

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 принятая предприятием система документирования хозяйственных операций должна обеспечить:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) - каждый факт деятельности должен быть оформлен соответствующим первичным документом;

- готовность к отражению в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) - первичный документ должен выполнять также и контрольную функцию, сопоставляя фактический расход с контрольными показателями (нормы расхода и трудоемкости, планируемые величины и т.п.);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) - поступившие на предприятие неправильно оформленные первичные документы других хозяйствующих субъектов должны быть приведены внутри предприятия в соответствие или факт совершения операции должен быть подтвержден иным способом (например, поступивший товар принят по отдельно составленному акту приемки с соблюдением всех предъявляемых требований);

- рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия - каждая хозяйственная операция, по возможности, должна оформляться одним документом, группа однородных операций - сводным документом.

Ряд составляемых документов должны иметь согласно действующему порядку и некоторые другие обязательные реквизиты.

Так, например, включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) допускается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), список приглашенных лиц, участники со стороны предприятия, величина расходов. В противном случае становится проблематичным отнести затраты именно на себестоимость.

Такой реквизит, как идентификационный номер плательщика (ИНН), должен быть указан при заполнении утвержденных Госналогслужбой России (Министерством Российской Федерации по налогам и сборам) заявлений, деклараций, справок, а также при оформлении иных документов, если это установлено требованиями нормативных актов (п.4 Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом Госналогслужбы России от 13 июня 1996 г. N ВА-3-12/49). Например, ИНН отражается в расчетно - платежных документах, представляемых в банк на перечисление любых платежей (п.7 Письма Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N ВГ-4-12/25н, Минфина России от 5 июня 1995 г. N 47, Центробанка РФ от 16 июня 1995 г. N 174 "Об обязательном указании идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно - платежных документов").

Согласно п.21 Основных положений по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных Письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103 (на момент подписания журнала в печать упомянутое Письмо действует), первичные документы на получение и отпуск материалов должны быть заранее пронумерованы (нумератором).

На выдаваемом покупателю кассовом чеке в соответствии с п.4 Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совмина - Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745 (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 7 августа 1998 г. N 903), должны отражаться следующие обязательные реквизиты:

- наименование организации;

- идентификационный номер организации - налогоплательщика;

- заводской номер контрольно - кассовой машины;

- порядковый номер чека;

- дата и время покупки;

- стоимость покупки (услуги);

- признак фискального режима.

Порядок оформления и внесения

сведений в документы

На каждую отдельную хозяйственную операцию оформляется отдельный первичный документ. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов согласно Закону о бухучете могут составляться сводные учетные документы.

Организации, выполняющие государственный заказ за счет средств федерального бюджета, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 г. N 47 "О правилах ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово - хозяйственной деятельности" обязаны оформлять отдельные первичные учетные документы на предусмотренные в государственном заказе (государственном контракте) отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу.

В связи с этим лимитные карты, требования, рабочие наряды, наряды на выполнение работ, табеля выхода на работу и другие документы должны комплектоваться по каждому заказчику, договору и изделию (группе изделий, работе, услуге).

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно - кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

За своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных согласно п.4 ст.9 Закона о бухгалтерском учете обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Записи в первичных документах согласно п.2.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, доведенного Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105 (далее по тексту - Положение о документах), должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

Запрещается использовать для записи простой карандаш.

При составлении документа заполняются все обязательные реквизиты документа. Свободные строки и реквизиты согласно п.2.9 Положения о документах подлежат обязательному прочерку.

Унифицированные формы первичной учетной документации должны оформляться в строгом соответствии с утвержденными Госкомстатом России указаниями по их применению и заполнению, в которых отражается предназначение формы, порядок ее заполнения, должностные лица, ответственные за составление, движение документа (положения действующего на предприятии графика документооборота при этом не могут противоречить утвержденным указаниям).

Так, например, Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а утверждена форма Акта о приемке материалов (форма N М-7), а также Указания по ее применению и заполнению.

"Акт применяется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика; составляется также при приемке материалов, поступивших без документов; является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе "Другие данные".

Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально - ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приемки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают: один экземпляр - в бухгалтерию предприятия для учета движения материальных ценностей, второй - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Графа "Номер паспорта" заполняется только в случаях обнаружения расхождений при оформлении хозяйственных операций по поступлению материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни".

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, составляются в порядке, предусмотренном в действующем на предприятии графике документооборота, а также согласно положению учетной политики предприятия.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (приказом или письменным распоряжением руководителя организации).

В соответствии с п.14 Положения по ведению бухгалтерского учета без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства (документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписанных руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина России).

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность (ст.7 Закона о бухгалтерском учете, п.14 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Примерная форма приказа (распоряжения) может иметь вид:

Приказ (распоряжение) N 22

15 августа 1999 года г. Москва

Главному бухгалтеру Николаеву С.В. предписываю до 16 августа 1999 г. подписать кредитный договор с Промстройбанком на сумму 150 тыс. руб.

Всю полноту ответственности за возможные последствия беру на себя.

Должность, подпись, расшифровка фамилии

Ответственность за достоверность содержащихся в первичных документах (счетах, накладных, актах и т.п.) сведений возлагается на лиц, составивших и подписавших их (п.4 ст.9 Закона о бухгалтерском учете, п.5.6 Положения о документах).

Следует заметить, что оформление перевозок железнодорожным транспортом осуществляется в порядке, определенном Транспортным уставом железных дорог Российской Федерации (утв. Федеральным законом РФ от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ), а также Правилами перевозок грузов, утвержденными МПС СССР 31 октября 1972 г. N Л32030 (в ред. Указаний МПС России от 5 декабря 1991 г., от 17 мая 1994 г., от 13 июня 1997 г., от 2 июля 1997 г.).

Оформление перевозок на воздушном транспорте регулируется Федеральным законом от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ "Воздушный кодекс Российской Федерации".

Порядок внесения исправлений

Согласно п.4.1 Положения о документах в тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистров подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.

В кассовые же и банковские документы не допускается внесение никаких исправлений.

В остальные первичные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (ст.9 Закона о бухгалтерском учете).

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением банковских и кассовых), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Порядок проверки и заключительного

оформления документов

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке, которая осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно - материальных и других ценностей - такие документы должны быть переданы главному бухгалтеру предприятия для принятия решения по ним.

Приемка и проверка отдельных первичных документов, используемых в бухгалтерском учете, может осуществляться и с помощью вычислительной техники.

Первичные документы, прошедшие проверку, обработку, желательно помечать отметкой, исключающей возможность их повторного использования, например дату записи в учетный регистр.

Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, согласно п.2.21 Положения о документах подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

В первичных документах в обязательном порядке должны присутствовать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи и расшифровка подписей.

Что касается наличия печатей, то в соответствии с Государственным стандартом "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно - распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (ГОСТ Р 6.30-97), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 31 июля 1997 г. N 273 и введенным в действие с 1 июля 1998 г., печать заверяет подлинность подписи должностного лица на документах, предусмотренных специальными нормативными актами, удостоверяющих права лиц, фиксирующих факты, связанные с финансовыми средствами, или на копиях документов.

Например, наличие печатей на актах приемки выполненных работ (услуг) необходимо в случае, если это определено условиями хозяйственного договора (Письмо Госналогинспекции по г. Москве от 10 февраля 1995 г. N 11-13/2072 "О первичных документах по отражению хозяйственных операций").

Движение (документооборот) первичных документов

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота (п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Ответственным за осуществление работ по составлению графика документооборота является главный бухгалтер предприятия (п.5.2 Положения о документах).

График может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. При этом график должен устанавливать рациональный документооборот, то есть предусматривать оптимальное количество подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

По каждому документу график документооборота содержит следующие примерные разделы:

1) порядок создания документа: количество экземпляров, ответственный за выписку, ответственный за оформление, ответственный за исполнение, срок исполнения;

2) порядок проверки документа: ответственный за проверку, кто представляет на проверку, порядок предоставления, срок предоставления;

3) порядок обработки документа: исполнитель, срок исполнения;

4) порядок передачи документа в архив: исполнитель, срок передачи.

График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия и в связи с этим его положения обязательны для выполнения всеми работниками предприятия.

Работники предприятия, учреждения (начальники цехов, мастера, табельщики, работники планово - экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и др.) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика, в которой перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, в которые представляются указанные документы.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по предприятию осуществляет главный бухгалтер.

Требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб предприятия (п.5.7 Положения о документах).

Хранение первичных документов

В соответствии со ст.17 Закона о бухучете организации обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Непосредственно сроки хранения бухгалтерских документов определены в Перечне типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций и предприятий с указанием сроков их хранения, утвержденном Главным архивным управлением при Совмине СССР 15 августа 1988 г. (с учетом изменений, внесенных Центральной экспертно - проверочной комиссией при Росархиве и Центральной экспертной комиссией Госналогслужбы России от 27 июня 1996 г.).

Налоговое же законодательство устанавливает несколько иные сроки - согласно п.8 ст.23 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность по обеспечению в течение четырех лет сохранности документов (в том числе и первичных оправдательных), необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Первичные документы до передачи их в архив предприятия должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.

Сохранность первичных документов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер предприятия.

Выдача первичных документов из бухгалтерии и архива работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению руководителя предприятия или главного бухгалтера.

Бланки строгой отчетности

В случаях, установленных действующим законодательством, бланки форм первичных документов могут относиться к бланкам строгой отчетности.

Бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, в соответствии с Положением о документах должны быть пронумерованы в установленном порядке (нумератором, типографским способом).

Бланки должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.

Предприятия вправе самостоятельно устанавливать перечень документов строгой отчетности, к которым могут быть отнесены доверенности, талоны, дипломы, билеты и т.п.

Учет документов строгой отчетности в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) осуществляется на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Изъятие документов

Первичные учетные документы в соответствии с п.8 ст.9 Закона о бухучете могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом главный бухгалтер или другое должностное лицо вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку соответствующему должностному лицу предприятия.

Если изымаются недооформленные тома документов (не подшитые, не пронумерованные и т.п.), то с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица предприятия могут дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью, печатью).

Потеря документов

Согласно п.6.8 Положения о документах в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации.

Утрата документов не освобождает предприятия от доказательства правильности исчисления тех или иных видов налогов. В связи с этим в большинстве своем юридические лица стоят перед необходимостью восстановления утраченных документов.

Восстановление может быть произведено через испрашивание у продавцов, клиентов и других хозяйствующих субъектов, с которыми предприятие имело отношения в ревизуемый период, копий документов.

Отдельные вопросы, связанные

с оформлением документов

Ряд вопросов возникает в практической деятельности предприятий по порядку списания с учета выданных работникам подотчетных сумм на командировочные расходы или на хозяйственные закупки.

Следует ли оплачивать проживание работника не в гостинице, а в предоставленном ему компанией (организацией, фирмой) жилом помещении?

В связи с этим следует заметить, что право на получение сумм в возмещение найма жилого помещения предусмотрено п.10 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Согласно п.1 Постановления Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1992 г. N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" и Письма Минфина России от 27 июля 1992 г. N 61 оплата найма жилого помещения производится по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более установленной нормы.

В свою очередь под соответствующими документами в соответствии с Временными указаниями о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, утвержденными Письмом Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. N ИЛ-6-01/284, следует понимать первичные документы.

Таким образом, если первичный документ по оплате найма жилого помещения (например, приходный кассовый ордер) оформлен с соблюдением всех предъявляемых требований, расходы должны возмещаться в установленном порядке, даже если они предоставлены не гостиницами (отелями).

Следует ли оформлять авансовый отчет об использовании подотчетных сумм, полученных на командировочные расходы?

Согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов. В связи с этим представляется, что соответствующие затраты могут быть отнесены на себестоимость при наличии приказа руководителя (в нем отражается предназначение и цели командировки, сроки), оформленного командировочного удостоверения (определяет даты начала и окончания командировки), а также первичных документов, подтверждающих расходы на проезд, по найму жилого помещения. Требование же об оформлении авансового отчета связано с необходимостью документального списания подотчетных сумм.

Можно ли списать с работника подотчетные суммы, если представлен только товарный чек на закупку товарно - материальных ценностей и нет чека кассового аппарата?

Согласно действующему порядку в оправдание расходов, связанных с приобретением товарно - материальных ценностей, работнику следует представить чек контрольно - кассового аппарата (квитанцию к приходному кассовому ордеру), подтверждающий факт уплаты денег, а также товарный чек или накладную, имеющие не только предусмотренные обязательные реквизиты первичных оправдательных документов, но и отметку (штамп) о погашении ("получено" или "оплачено").

В случае если по каким-либо причинам продавец не выдал чек ККМ, то при наличии товарно - материальных ценностей товарный чек (накладная) может также послужить первичным документом, подтверждающим факт приобретения и оприходования имущества и расходования средств, так как обязанность по выдаче чека возложена Законом РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" только на продавца (а также и штрафные санкции за нарушение порядка). Конечно же, для избежания лишних вопросов со стороны налоговых органов желательно избежать таких случаев.

Последствия ненадлежаще составленных

первичных документов

В том случае, если первичный документ составлен с нарушением предъявляемых требований, предприятие может столкнуться с рядом налоговых последствий (связанных, прежде всего, с формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и с налогом на добавленную стоимость).

Согласно п.1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В связи с этим первичные учетные документы должны в обязательном порядке подтверждать факт использования тех или иных ресурсов в процессе производства (факт совершения хозяйственной операции).

Отсутствие, скажем, подписи соответствующего должностного лица на первичных документах, послуживших основанием для отнесения затрат на себестоимость, может означать, что работы фактически не выполнялись, отсутствие даты - невозможность определить, к какому отчетному периоду относится операция, отсутствие других обязательных реквизитов - нарушение требований действующего законодательства.

Приведенные недостатки в оформлении документов могут повлечь за собой неправомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) и, соответственно, к неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и привлечению предприятия к установленной ответственности, в том числе к уплате штрафных санкций по налогу на прибыль, то есть к непроизводительным расходам.

В таких случаях необходимо другими способами доказать факт совершения оспариваемой операции. Для этого могут быть использованы акты инвентаризации, другие первичные оправдательные документы, экспертные заключения, показания свидетелей и т.п.

Однако при этом следует учитывать, что согласно ст.57 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (принят Федеральным законом от 5 мая 1995 г. N 70-ФЗ) обстоятельства дела, которые в соответствии с законом или иными нормативными правовыми актами должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

То есть, если указаниями о порядке применения и использования форм первичной учетной документации определено, что факт совершения хозяйственной операции оформляется данным документом, то отсутствие данного документа может исключить другого рода доказательства совершения операции.

Таким образом, включению в себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат только документально подтвержденные, связанные с той или иной производственной операцией, затраты.

Согласно Инструкции о порядке исчисления НДС предприятия выделяют налог на добавленную стоимость в первичных учетных документах отдельной строкой.

Согласно п.19 данной Инструкции при приобретении материальных ценностей для производственных нужд за наличный расчет (только в пределах лимита расчетов) у организации - изготовителя (предприятия - изготовителя), заготовительной, снабженческо - сбытовой, оптовой и другой организации (предприятия), занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания), при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием налога отдельной строкой, НДС отражается по дебету счета 19 и исчисление его производится в общеустановленном порядке.

В случаях же, если в первичных документах (счетах, счетах - фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ценностей, суммы НДС отдельной строкой не отражены, выделение НДС расчетным путем не производится.

В связи с этим в используемых формах первичной документации в обязательном порядке необходимо предусматривать отдельную графу (строку) - "НДС".

Ответственность

Отсутствие первичных документов у предприятия, обосновывающих совершение той или иной операции, согласно ст.120 части первой НК РФ отнесено к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов, за которые к предприятию могут быть применены следующие меры ответственности:

если нарушение совершено в течение одного налогового периода - штраф в размере пяти тысяч рублей;

если нарушения совершены в течение более одного налогового периода - штраф в размере пятнадцати тысяч рублей;

если нарушение повлекло за собой занижение дохода - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов является по сути нарушением правил ведения бухгалтерского учета, за которым следует неполное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, что относится также к грубому нарушению правил учета доходов и расходов, и соответственно влечет за собой такую же ответственность, что и отсутствие первичных документов. Однако для привлечения предприятия к ответственности факты неправильного заполнения и использования первичных документов должны быть представлены как "систематические".

Согласно ранее действовавшему порядку (пп."б" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") отсутствие или неправильное оформление первичных документов причислялось к "ведению учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка", и если оно влекло за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, то на налогоплательщика налагался штраф в размере 10% доначисленных сумм налога.

Предприятие может быть привлечено к ответственности также и за отказ представить документы (в том числе первичные оправдательные) представителям налоговых органов.

Так, согласно п.3 ст.119 части первой НК РФ отказ от представления должностному лицу, проводящему налоговую проверку, имеющихся у предприятия и запрашиваемых проверяющим документов, а также уклонение от представления указанных документов влечет за собой взыскание штрафа в размере пятидесяти рублей за каждый не представленный документ.

За отказ от представления документов по запросу налогового органа ответственность наступает согласно ст.127 части первой НК РФ - штраф в размере пяти тысяч рублей.

И.В.Гейц

Подписано в печать

08.10.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——