"Консультант Бухгалтера", N 11, 1999

НАЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ПРОЦЕНТОВ ПО БАНКОВСКОМУ КРЕДИТУ,

ССУДАМ И ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ.

ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Важным экономическим параметром работы современных предприятий является привлечение кредитных или заемных средств. Руководители и бухгалтеры предприятий должны хорошо знать правовые основы заключаемых кредитных договоров и договоров займа, порядок отражения в бухгалтерском учете различных кредитных операций.

Гражданский кодекс РФ различает понятия кредита, займа и ссуды.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее (ст.819 ГК РФ).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).

По договору ссуды (договору безвозмездного пользования) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том же состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

Можно выделить следующие основные отличия между названными договорами:

1. По кредитному договору кредитором может выступать банк или другая кредитная организация, имеющая лицензию Центробанка РФ на осуществление кредитных операций. При этом ГК РФ не определено, кто является заимодавцем (ссудодателем) по договору займа (договору ссуды), т.е. им может быть как физическое лицо, так и юридическое.

2. Объектом кредитного договора являются только деньги, договора займа - деньги или вещи, ссудного договора - только вещи.

3. Кредитный договор - возвратный и возмездный, т.е. заемщик обязуется вернуть взятые в кредит деньги, причем с уплатой процентов. Кредитор вправе в одностороннем порядке изменять ставку процента за пользование кредитом при изменении ставки рефинансирования Центробанка РФ и если это право предусмотрено в договоре.

Договор займа также возвратный, но он может быть как возмездным, так и безвозмездным, т.е. заемщик должен вернуть такое же количество денег или аналогичную вещь, причем не имеет значения, заключен ли он между гражданами, между юридическими лицами или между гражданином и юридическим лицом. Если это не оговорено специально, заимодавец имеет право на получение процентов от заемщика. Размер процентов и сроки их выплаты определяются договором. Если в возмездном договоре отсутствуют условия о размере процентов, заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования Центробанка РФ. Ставка процента в таком случае определяется ставкой банковского процента в месте нахождения юридического лица - заимодавца или в месте жительства заимодавца, если тот физическое лицо.

В соответствии со ст.689 ГК РФ договор ссуды иначе называется договором безвозмездного пользования, т.е. ссудополучатель берет вещь во временное пользование с обязательством ее последующего возврата.

Кредитный договор заключается только в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора и договор считается ничтожным. Договор займа между гражданами должен заключаться в письменной форме, если сумма займа превышает десять минимальных месячных оплат труда, установленных законом. Если заимодавцем является юридическое лицо, то соблюдение письменной формы обязательно, независимо от суммы. Подтверждением договора займа может являться расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу заимодавцем суммы займа.

Документы, необходимые для получения кредита в банке:

- учредительные документы, свидетельство о регистрации, лицензии, заверенные нотариально;

- приказы о назначении генерального директора, главного бухгалтера;

- карточка с образцами подписей, заверенная нотариально;

- отчетность за несколько последних кварталов, в том числе последний;

- справки из налоговой инспекции, внебюджетных фондов о постановке на учет;

- список дебиторов и кредиторов;

- технико - экономическое обоснование кредита и бизнес - план;

- аудиторское заключение за последний год;

- документы, подтверждающие залоговое обеспечение кредита.

Это неполный перечень документов, потому что в разных банках может быть свой перечень требуемых документов.

Кредитный договор должен содержать следующие обязательные условия:

- объект кредитования;

- срок кредитования (необходим для правильного отражения в бухгалтерском учете - краткосрочный или долгосрочный);

- назначение кредитных средств (необходим для правильного отражения в бухгалтерском учете - для пополнения оборотных средств, осуществления капитальных вложений, кредиты для работников предприятия);

- условия и порядок выдачи и погашения кредитов;

- процентные ставки по кредитам, а так же условия погашения процентов;

- права, обязанности и ответственность сторон;

- и другие условия.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) заемщик ведет бухгалтерский учет средств, полученных от заимодавца, на следующих счетах:

90 "Краткосрочные кредиты банков",

92 "Долгосрочные кредиты банков",

94 "Краткосрочные займы",

95 "Долгосрочные займы".

Аналитический учет по этим счетам ведется по заимодавцам и по срокам погашения кредитов.

Бухгалтерский учет кредитов банков

Счет 90 предназначен для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных (на срок не более одного года) кредитов в российских и иностранных валютах, полученных предприятием в банках на территории страны и за рубежом.

Счет 92 предназначен для обобщения информации о состоянии различных среднесрочных и долгосрочных (на срок более одного года) кредитов в российских и иностранных валютах, полученных предприятием в банках на территории страны и за рубежом.

Эти счета пассивные, поэтому суммы полученных кредитов банков отражаются на них по кредиту и по дебету счетов по учету денежных средств. При погашении (возврате) кредитов составляются обратные проводки, т.е. счета 90, 92 дебетуются в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Пример. Предприятие заключило кредитный договор с коммерческим банком на предоставление кредита на 4 месяца в сумме 200 тыс. руб. под 75% годовых на пополнение своих оборотных средств.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 90 - 200 тыс. руб. - поступление суммы кредита на расчетный счет предприятия;

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 90 - 200 тыс. руб. - кредиты направлены на погашение долгов поставщикам и подрядчикам;

дебет счета 61 "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 90 - 200 тыс. руб. - перечислены поставщику авансы в качестве предоплаты;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 90 - 200 тыс. руб. - направление полученного кредита на погашение задолженности перед бюджетом по налогам и другим аналогичным платежам;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 90 - 200 тыс. руб. - расчеты по арендной плате с арендодателем, а так же с другими кредиторами предприятия - заемщика;

дебет счета 90 кредит счета 51 - 200 тыс. руб. - погашение основной суммы долга;

дебет счета 90 кредит счета 51 - 150 тыс. руб. - погашение суммы процентов по кредиту (200 тыс. х 75%).

Основным нормативным документом, которым следует руководствоваться при отнесении расходов предприятия на себестоимость продукции (работ, услуг), является Положение о составе затрат. В соответствии с пп."с" п.2 указанного Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным банковским кредитам на пополнение оборотных средств, процентов по коммерческим кредитам, т.е. по кредитам, полученным в виде предоставления поставщиками возможностей отсрочки оплаты за поставленные товарно - материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги). Кроме того, на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся также затраты по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемые субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга. При этом для целей налогообложения затраты по оплате процентов банка принимаются в пределах ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR) <*>, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). В случае изменения ставки рефинансирования новая ставка распространяется только на вновь заключенные и пролонгированные договоры, а также на те договоры, которые заключены ранее и в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> London Interbank Offered Rate - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 - 6 месяцев.

Аналогичный порядок отнесения на себестоимость затрат, связанных с оплатой процентов по бюджетным ссудам. Для целей налогообложения такие затраты принимаются в пределах ставок, установленных законодательством РФ. Не относятся на себестоимость затраты по оплате процентов по бюджетным ссудам, полученным на инвестиционные и конверсионные мероприятия, а также по просроченным ссудам.

До 1 января 1999 г. в соответствии с п.63 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170, предприятиям - заемщикам было предоставлено право выбора метода бухгалтерского учета заемных средств в зависимости от принятой учетной политики, т.е. "по отгрузке" или "по оплате". Если на предприятии принята учетная политика "по оплате", то сумма процентов отражалась в бухгалтерском учете в момент их фактической уплаты кредитору, т.е. по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 08 "Капитальные вложения", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 51, 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках". Если же метод был "по отгрузке", то проценты начислялись в конце отчетного периода в сумме, приходящейся на данный отчетный период, т.е. по дебету счетов 20, 26, 08, 88 и кредиту счетов 90, 92.

В связи с отменой Приказа Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170 и введением с 1 января 1999 г. Положения по ведению бухгалтерского учета задолженность по полученным кредитам и займам отражается только по методу "отгрузки", т.е. показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.73).

Пример. Предприятие заключило кредитный договор с коммерческим банком на предоставление кредита на пополнение оборотных средств сроком на 4 месяца (с 1 января 1999 г. до 1 мая 1999 г.) в размере 200 тыс. руб. под 75% годовых. Кредит был погашен 1 июня 1999 г. полностью и пролонгирован не был. Ставка рефинансирования Центробанка РФ на рассматриваемый период составляла 60%.

В бухгалтерском учете предприятия операция по начислению и уплаты банку процентов за используемые кредитные средства отражается следующим образом:

1) с 1 января 1999 г. до 1 мая 1999 г.

дебет счета 20 кредит счета 90 - 42 тыс. руб. - отнесение затрат по оплате процентов на себестоимость в пределах ставки рефинансирования ЦБ, увеличенной на три пункта (200 тыс. х (60 + 3)% : 12 х 4);

дебет счета 88 кредит счета 90 - 8 тыс. руб. - отнесение затрат за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (50 - 42);

дебет счета 90 кредит счета 51 - 50 тыс. руб. - перечисление начисленных процентов банку;

2) с 1 мая 1999 г. до 1 июня 1999 г.

дебет счета 88 кредит счета 90 - 12,5 тыс. руб. - отнесение затрат за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

дебет счета 90 кредит счета 51 - 12,5 тыс. руб. - перечисление начисленных процентов банку.

Однако, если учетной политикой организации предусмотрено полное отнесение затрат по оплате банковских процентов на себестоимость, то при определении суммы прибыли, подлежащей налогообложению, в Справке "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", необходимо будет сделать корректировку на сумму затрат сверх установленного лимита. С этой целью в бухгалтерском учете рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету по учету затрат, например, счет 20, субсчет "Затраты сверх установленных норм" и отразить это следующим образом:

дебет счета 20 кредит счета 90 - 42 тыс. руб. - отнесение на затраты оплаты банковских процентов по кредиту в пределах норм;

дебет счета 20, субсчет "Затраты сверх установленных норм", кредит счета 90 - 8 тыс. руб. - отнесение на затраты оплаты банковских процентов по кредиту сверх норм.

В конце отчетного периода сумма по дебету счета 20, субсчет "Затраты сверх установленных норм", должна быть отражена по строке 4.1"а" Справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Таким образом, налогооблагаемая прибыль увеличится на эту сумму (в нашем примере это 8 тыс. руб.).

Аналогично, если в учетной политике организации предусмотрено отнесение суммы по оплате процентов по просроченным кредитам на себестоимость, а не возмещение за счет собственных средств, то эта сумма также отражается по строке 4.1"г" вышеназванной Справки (в нашем примере это 12,5 тыс. руб.).

Аналогичный порядок бухгалтерского учета и кредита, взятого на приобретение основных средств, нематериальных активов или других внеоборотных активов. В соответствии с пп.2.6 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" N 97 от 12 ноября 1996 г. (в ред. изменений, внесенных Приказом Минфина России от 20 октября 1998 г. N 47н) при осуществлении капитальных вложений и вложений в не материальные активы на счет 08 "Капитальные вложения" относятся расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению за счет собственных средств предприятия, т.е. в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример. Предприятие заключило кредитный договор с коммерческим банком на предоставление кредита на приобретение здания сроком на 4 месяца в размере 200 тыс. руб. под 75% годовых. Проценты за пользование кредитом должны перечисляться ежемесячно.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

дебет счета 51 кредит счета 90 - 200 тыс. руб. - получен кредит;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 200 тыс. руб. - оплата продавцу здания;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 166,7 тыс. руб. - приобретение здания;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 33,3 тыс. руб. - НДС по приобретенному зданию;

дебет счета 08 кредит счета 90 - 12,5 тыс. руб. - начислены проценты по кредиту в первый месяц (200 000 х 12);

дебет счета 90 кредит счета 51 - 12,5 тыс. руб. - проценты уплачены банку;

дебет счета 08 кредит счета 90 - 12,5 тыс. руб. - проценты за второй месяц;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 191,7 тыс. руб. - через два месяца после приобретения здания и получения кредита здание введено в эксплуатацию (166,7 + 12,5 + 12,5);

дебет счета 68 кредит счета 19 - 33,3 тыс. руб. - сумма НДС поставлена в зачет с бюджетом;

дебет счета 88 кредит счета 90 - 12,5 тыс. руб. - проценты за третий месяц (и аналогичная проводка за четвертый месяц) после ввода здания в эксплуатацию относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия;

дебет счета 90 кредит счета 51 - 25 тыс. руб. - проценты уплачены банку (12,5 + 12,5);

дебет счета 90 кредит счета 51 - 200 тыс. руб. - возврат основной суммы долга.

В практике предоставления банками кредитов нередко встречаются такие операции, как дисконтирование векселей, т.е. получение в банке ссуды под вексель, выданный ссудополучателю третьим лицом.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 переданные банку векселя в обеспечение ссуды у векселедержателя учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные". В аналитическом учете указывается банк, которому переданы векселя в залог. Операция дисконтирования векселей закрывается на основании извещения банка об оплате данного векселя.

Передача банку векселя в обеспечение ссуды отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные".

Пример. Предприятие А реализовало товары предприятию Б на сумму 20 тыс. руб., в том числе НДС 3,3 тыс. руб. Предприятие Б в оплату товара выдало предприятию А вексель номинальной стоимостью 20 тыс. руб. со сроком погашения 30 дней. Предприятие А получило в банке ссуду на пополнение оборотных средств, в обеспечение которой передало банку полученный вексель. Размер ссуды составляет 15 тыс. руб. под 5% годовых.

В бухгалтерском учете предприятия А будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 62 кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг) - 20 тыс. руб. - отгружены товары предприятием А предприятию Б;

дебет счета 46 кредит счета 76 - 3,3 тыс. руб. - отражен НДС по отгруженной продукции;

дебет счета 62, субсчет "Векселя полученные", кредит счета 62 - 20 тыс. руб. - получен вексель в оплату товара;

дебет счета 62, субсчет "Векселя, переданные банку", кредит счета 62, субсчет "Векселя полученные" - 20 тыс. руб. - вексель передан банку под операцию учета (дисконта) этого векселя;

дебет счета 51 кредит счета 90 - 15 тыс. руб. - на расчетный счет поступила ссуда банка;

дебет счета 26 кредит счета 90 - 62,5 руб. - начислены проценты по ссуде по истечении 30 дней;

дебет счета 90 кредит счета 62, субсчет "Векселя, переданные банку" - 20 тыс. руб. - получено уведомление банка о погашении векселя предприятием Б.

Данные векселя считаются оплаченными, и отгруженный товар, в счет которого получен вексель, для целей налогообложения считается реализованным.

дебет счета 76 кредит счета 68 - 3,3 тыс. руб. - сумма НДС по отгруженной продукции, в оплату которой получен вексель, относится на расчеты с бюджетом.

Бухгалтерский учет займов

Счет 94 предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами (кроме банков) внутри страны и за рубежом по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам в российских и иностранных валютах на срок не более одного года.

Счет 95 предназначен для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами (кроме банков) внутри страны и за рубежом по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам в российских и иностранных валютах на срок более одного года.

Данные счета являются пассивными и поэтому поступление денежных средств от заимодавцев отражается по кредиту указанных счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или расчетов по оплате труда. Соответственно возврат займа - обратная корреспонденция счетов.

Пример. Два предприятия заключили договор займа, не предусматривающий выплату процентов, на срок 4 месяца. Сумма займа 20 тыс. руб. Предприятие - заимодавец имеет лицензию на осуществление кредитных операций. Через 4 месяца займ был возвращен.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

дебет счета 51 кредит счета 94 - 20 тыс. руб. - поступление денежных средств;

дебет счета 94 кредит счета 51 - 20 тыс. руб. - возврат суммы.

Также предприятие с целью привлечения заемных средств может выпустить облигации.

Облигация является долговой ценной бумагой и ее реализация означает возникновение обязательства возместить ее держателю ее номинальную стоимость с уплатой фиксированных процентов. Поэтому бухгалтерский учет облигаций ведется с использованием счетов 94, 95 в зависимости от срока, на который они выпущены.

Как правило, они реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость.

Разница между их номинальной стоимостью и ценой реализации отражается по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств (50, 51), затем, в течение всего срока действия договора займа, эта разница списывается с дебета счета 83 в кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

В соответствии с Письмом Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 7 июня 1993 г. N 11-08/3862, если предприятие - заимодавец не имеет лицензии на предоставление заемных средств, то расходы по оплате процентов по таким средствам на себестоимость продукции (работ, услуг) не относятся, а возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Пример. Предприятие выпустило краткосрочные облигации в количестве 100 шт. номинальной стоимостью 50 руб/шт. с процентной ставкой 50% в год сроком на 4 месяца. Облигации были реализованы по цене 60 руб. каждая.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

дебет счета 51 кредит счета 94 - 5 тыс. руб. - поступили средства от реализации облигаций в размере их номинальной стоимости (100 шт. х 50 руб.);

дебет счета 51 кредит счета 83 - 1 тыс. руб. - отражено поступление эмиссионного дохода, т.е. суммы разницы между номинальной и продажной стоимостью облигаций (100 х 60 - 100 х 50);

дебет счета 88 кредит счета 94 - 833 руб. - начислены проценты по облигациям (5 тыс. х 50% : 12 х 4);

дебет счета 83 кредит счета 80 - 1 тыс. руб. - по мере начисления процентов эмиссионный доход равными долями ежемесячно списывается на прибыль (250 х 4);

дебет счета 94 кредит счета 51 - 833 руб. - перечисление процентов заимодавцу;

дебет счета 94 кредит счета 51 - 5 тыс. руб. - по истечении срока займа предприятие выкупает ценные бумаги.

Бухгалтерский учет у предприятия - заимодавца ведется, в зависимости от сроков, на которые оно выдало займ, на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы", если займ выдан на срок свыше 1 года; если же займ предоставлен на срок менее года, такие займы отражаются на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Предоставление займов отражается по дебету счетов 06, 58 и кредиту счетов по учету денежных средств. Возврат займов - обратная проводка.

Кредиты банков для работников

Одной из разновидностей кредитов, которые предприятия могут получать в банках, являются кредиты банков для работников. Такие кредиты выдаются работникам на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и другие цели, а также для возмещения торговым организациям сумм за товары, проданные ими в кредит этим работникам. Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

Для обобщения информации о таких кредитах предназначен пассивный счет 93 "Кредиты банков для работников". Аналитический учет по счету 93 должен вестись по видам кредитов, банкам, предоставившим их, и отдельным кредитам.

Пример. Предприятие заключило кредитный договор с коммерческим банком на получение кредита для одного из своих работников. Сумма кредита составляет 10 тыс. руб., срок возврата 6 месяцев. Кредит выдан под 5% годовых, которые уплачивает сам работник.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 51 кредит счета 93 - 10 тыс. руб. - сумма кредита, полученная в банке в соответствии с договором;

дебет счета 50 кредит счета 51 - 10 тыс. руб. - деньги получены в кассу предприятия для их последующей выдачи работнику;

дебет счета 73 кредит счета 50 - 10 тыс. руб. - денежные средства выданы работнику;

дебет счета 73 кредит счета 93 - 250 руб. - начислены проценты за пользование кредитом (10 тыс. х 5% : 12 х 6);

дебет счетов 70, 50 "Касса" кредит счета 73 - 10,25 тыс. руб. - работник погашает сумму кредита вместе с процентами по окончании срока, на который выдан кредит;

дебет счета 51 кредит счета 50 - 10,25 тыс. руб. - денежные средства внесены на расчетный счет предприятия;

дебет счета 93 кредит счета 51 - 10,25 тыс. руб. - погашение кредита банку.

Необходимо заключить дополнительный договор между предприятием и работником о порядке погашения кредита данным работником, в том числе о порядке оплаты работником процентов за пользование кредитом. В случае если договором предусмотрено, что проценты за работника банку возместит само предприятие, то сумма этих процентов должна быть включена в совокупный доход работника. При этом возникает такое понятие, как "материальная выгода".

В соответствии с пп."я13") п.8 Инструкции по подоходному налогу материальная выгода - это экономия на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Не включается в совокупный годовой доход работника при налогообложении сумма материальной выгоды, если процент за пользование заемными средствами в рублях составляет не менее 2/3 от ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ, или процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых. Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя 2/3 ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физического лица.

Если ссуда беспроцентная, то материальная выгода, подлежащая налогообложению, определяется в размере 2/3 ставки рефинансирования по рублевым ссудам или в размере 10% годовых по беспроцентным ссудам, полученным в иностранной валюте.

При расчете материальной выгоды принимается ставка рефинансирования Центробанка РФ, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. Если в течение срока действия кредитного договора ставка рефинансирования изменялась, то новая учетная ставка применяется начиная с месяца, следующего за месяцем ее применения.

В случае выдачи физическому лицу в отчетном периоде ссуды, срок погашения которой наступит в следующем отчетном году, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами.

Пример. Физическое лицо получило ссуду по месту работы на 6 месяцев (с 4 января 1999 г. по 4 июня 1999 г.) под 5% годовых. Размер ссуды 10 тыс. руб. Возврат ссуды и процентов производится одновременно по окончании срока ссуды. Ставка рефинансирования на данный период 60% годовых.

Для определения суммы материальной выгоды, подлежащей налогообложению, необходимо определить 2/3 ставки рефинансирования. Это 40% (60 х 2/3). Ежемесячная сумма материальной выгоды, учитываемая при налогообложении, составит: 10 тыс. руб. х 40% : 12 = 333 руб.

По истечении срока действия договора работник вернул сумму основного долга и проценты по нему, составившие 250 руб. В совокупный годовой доход работника должна быть включена следующая сумма материальной выгоды: 333 х 4 - 250 = 1082 руб.

Кроме того, в соответствии с пп."в" п.14 Инструкции по подоходному налогу совокупный годовой доход работника дополнительно уменьшается на суммы, направленные на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ. Работник должен представить заявление с приложением документов, подтверждающих приобретение или строительство указанного имущества, а также расходы, связанные со строительством или приобретением (договор купли - продажи, расписки продавцов, приходные ордера, договор с банком и другие), в бухгалтерию по месту основной работы или в налоговый орган по месту жительства о том, что он является застройщиком либо покупателем указанного имущества. Эта льгота предоставляется в пределах 5000-кратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ), учитываемого за трехлетний период, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках или других кредитных организациях на эти цели.

Если физическое лицо приобретает несколько таких объектов имущества, то льгота предоставляется только по одному из таких объектов и только в течение трех календарных лет, начиная с того года, в котором подано заявление об их исключении из совокупного дохода. Такая льгота предоставляется только один раз и в сумме, не превышающей совокупного дохода физического лица за трехлетний период. Расходы по строительству или приобретению могут исключаться из облагаемого дохода либо в течение года по мере получения физическим лицом доходов на основании документов, подтверждающих фактически понесенные затраты, либо один раз при завершении бухгалтерией налоговых расчетов с этим физическим лицом за истекший год, либо налоговым органом при предъявлении им декларации о полученных за отчетный год доходах.

Если физическое лицо получило кредит в банке (кредитном учреждении) на указанные цели, совокупный доход в налогооблагаемом периоде уменьшается на суммы фактически уплаченных взносов в погашение кредитов и процентов по ним до полного их погашения, но на срок не более трех лет. Однако данное положение не распространяется на кредиты, полученные на предприятиях или в кредитных учреждениях, не имеющих соответствующих лицензий.

Если физическое лицо в отчетном году подало заявление на погашение кредита и процентов по нему, то наряду с принятием к зачету этих сумм, принимаются фактически произведенные расходы по строительству и приобретению в размере, превышающем сумму погашенного кредита и процентов, но в пределах совокупного дохода физического лица, учитываемого за трехлетний период, и в общей сумме не более 5000-кратного размера установленного законом МРОТ, учитываемого за этот же период. Причем перерасчет, с учетом расходов по строительству или приобретению, производится в таких случаях по окончании года. Если же такие затраты за данный календарный год превысят размер совокупного дохода за этот год, то сумма превышения принимается к зачету с учетом соответствующего налогооблагаемого дохода, полученного физическим лицом за весь трехлетний период пользования льготой, но не более 5000-кратного МРОТ, учитываемого за этот же период. Если покупка или строительство указанного имущества осуществляется или полученный кредит погашается за счет собственных средств предприятия, то данный вычет не производится, а эта сумма включается в совокупный годовой доход этих лиц в общеустановленном порядке.

Пример. В марте 1998 г. физическое лицо получило банковский кредит на покупку квартиры на срок 3 года в сумме 100 тыс. руб. (МРОТ - 83,49 руб.). По месту основной работы подано заявление о предоставлении льготы в связи с погашением кредита. Совокупный налогооблагаемый доход работника составил в 1998 г. 20 тыс. руб.

На основании представленных работником платежных документов предприятием в апреле - декабре было исключено из совокупного налогооблагаемого дохода 10 тыс. руб., которые были направлены работником на погашение кредита и процентов по нему. Удержан подоходный налог с 10 тыс. руб. в размере 1200 руб., 5000-кратный размер МРОТ за 1998 г. составил 417 450 руб.

В течение второго года совокупный налогооблагаемый доход работника составил 50 тыс. руб., за два года 70 тыс. руб. (50 + 20). Подтвержденные платежными документами расходы составили 25 тыс. руб. По окончании расчета за двухлетний период пользования льготой к зачету принимается сумма погашенного кредита и процентов по нему в размере 25 тыс. руб. (10 + 25). Во втором году налогооблагаемый доход составил 15 тыс. руб. (50 - 35), с которого удержан подоходный налог 1 800 руб., 5000-кратный размер МРОТ за год составил 417 450 руб.

В течение третьего года был погашен кредит и проценты на общую сумму 80 тыс. руб. (65 + 15). Других расходов, связанных со строительством не было. 5000-кратный размер МРОТ за третий год составил 475 тыс. руб. (95 х5000), средний за трехлетний период - 436 633 руб. {(417 450 х 2 + 475 000) : 3}. совокупный налогооблагаемый доход составил 95 тыс. руб., всего за три года 165 тыс. руб. (20 + 50 + 95).

При окончательном расчете за трехлетний период пользования льготой к зачету принимается сумма погашенного кредита и процентов в размере 115 тыс. руб. (10 + 25 + 80). Всего в течение трех лет работником погашено кредита и процентов по нему на сумму 115 тыс. руб., расходы по приобретению стройматериалов составили за два года 35 тыс. руб., льгота в течение этого периода была предоставлена на эту же сумму. Следовательно, в третьем году совокупный годовой доход должен быть уменьшен на 80 тыс. руб. (115 - 35), т.е. налогооблагаемый доход в третьем году составит 15 тыс. руб. (95 - 80) и налог составит 1800 руб.

Если предприятие имеет в банке специальный ссудный счет, то для обобщения информации о наличии и движении средств на этом счете используется счет 91 "Специальный ссудный счет". Ссудный счет - это счет, на котором банки учитывают предоставление и возврат кредитов. Ссудные счета подразделяются на простые и специальные. Кредитование по простому ссудному счету является кредитованием по остатку, т.е. это метод, при котором выдача и погашение кредита связаны с результатами производства и обращения. Кредитование по специальному ссудному счету является кредитованием по обороту, т.е. это метод, при котором выдача и погашение кредита связаны непосредственно с процессом производства и обращения, т.е. с поступлением и расходованием материальных ценностей, текущими платежами и поступлениями.

Налогообложение займов, кредитов и ссуд

1. Налогообложение займов

В случае предоставления безвозмездной финансовой помощи предприятие, получившее финансовую поддержку и доходы в результате использования этих средств, является плательщиком налогов, предусмотренных законодательством РФ (налог на прибыль, НДС).

При предоставлении возвратной финансовой помощи предприятие - получатель средств платит только налог на прибыль с полученных доходов. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, включаются в состав внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль.

Пунктом 3 Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой дисциплины" определено, что с 1 января 1998 г. все плательщики налога на прибыль относят на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также все внереализационные расходы, за исключением расходов, связанных с возвратом основной суммы займа и расходов, связанных с выплатой процентов по займам и 50 процентов прибыли, полученной из иных источников за отчетный период. Из себестоимости продукции также исключаются затраты на приобретение финансовых активов (государственные ценные бумаги, векселя, акции, облигации, паи и т.п.), а также средства, переданные другим юридическим лицам и гражданам на возвратной основе (займы, ссуды, финансовая помощь).

В случае предоставления финансовой помощи лицом, не имеющим лицензии на осуществление банковских операций, доходы, полученные в результате использования этой помощи, облагаются налогом на добавленную стоимость.

Согласно пп."т" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождаются займы, кредиты и безвозмездная финансовая помощь, предоставляемые международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами (в виде гранта) в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями и направляемые:

- на реализацию социально - экономических программ по строительству объектов жилищного, социально - культурного и бытового назначения;

- на приобретение оборудования, приборов, материалов, ввозимых на территорию РФ для реализации социально - экономических проектов жилищного строительства для военнослужащих, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Средства целевого бюджетного финансирования также не облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом под средствами целевого бюджетного финансирования следует понимать те средства, которые перечислены на счет предприятия без зачисления на счет 46 "Реализации продукции (работ, услуг) и предназначены для финансирования целевых программ, что должно быть подтверждено подробными отчетами об их использовании. В случае приобретения на эти суммы товаров (работ, услуг) уплаченный налог на добавленную стоимость возмещению не подлежит и не относится на затраты производства и обращения.

В соответствии с пп.3 п.10 Инструкции о порядке исчисления НДС не облагаются налогом на добавленную стоимость бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ.

2. Налогообложение кредитов

Порядок налогообложения кредитов по налогу на добавленную стоимость аналогичен порядку налогообложения займов.

Согласно п.4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль льготируется прибыль заемщиков, направляемая на погашение кредитов банков, включая проценты по ним, полученных на финансирование капитальных вложений у предприятий отраслей сферы материального производства. Кроме того, предприятиям всех отраслей народного хозяйства предоставляется льгота по прибыли, направленной на финансирование жилищного строительства, в том числе в порядке долевого участия. Указанная льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищного строительства, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленной амортизации на последнюю дату.

Погашение просроченного кредита и уплата процентов по нему осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При частичном досрочном погашении кредита в связи с нарушением соотношения между ростом затрат из фонда потребления и объема реализации продукции и полном досрочном погашении кредита вся сумма прибыли, направленная на погашение, в пределах общей суммы кредита, установленной соглашением, освобождается от налогообложения. Сумма погашенного кредита по следующему очередному сроку на сумму досрочно погашенного кредита не уменьшается, а общая сумма погашения кредита против предусмотренной соглашением не увеличивается. Расходы по уплате процентов в пределах установленных сроков погашения относятся на себестоимость продукции.

При нарушении срока возврата кредита по промежуточным платежам в пределах конечного срока погашения, а также срока уплаты, процентов за пользование кредитом за время просрочки применяется процентная ставка на уровне учетной ставки Центробанка РФ.

Пунктом 3 Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой дисциплины" положения, касающиеся отнесения на себестоимость расходов, связанных с извлечением дохода, и внереализационных расходов, распространяются также и на кредиты банков.

3. Налогообложение ссуд

Согласно Закону о налоге на добавленную стоимость от НДС освобождаются операции по выдаче и передаче ссуд. В случае передачи во временное пользование финансовых ресурсов (финансовой помощи) предприятием, не имеющим лицензии на осуществление банковских операций, доходы по ним облагаются налогом на добавленную стоимость.

При исчислении налогов по операциям с ссудами, выдаваемым в качестве финансовой помощи, применяются положения, относящиеся к налогообложению займов и кредитов.

Подписано в печать Консультировала

08.10.1999 специалист фирмы "АРТ - АУДИТ"

Е.В.Хромова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——