"Консультант Бухгалтера", N 11, 1999

Вопрос: Организация (АЗС) реализует ГСМ в розницу и по талонам, является плательщиком НДС, налога на реализацию ГСМ, налога с продаж, кроме того, при реализации некоторых марок бензина с каждого проданного литра топлива взимается экологический сбор.

Просим Вас разъяснить систему налогообложения и порядок отражения в учете операций по реализации ГСМ в розницу и оптом (по талонам).

Ответ: В соответствии с п.41 Инструкции о порядке исчисления НДС оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, для предприятий розничной торговли является сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога. Кроме того, п.19 вышеуказанной Инструкции определено, что при определении сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет по горюче - смазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через АЗС, к зачету принимаются суммы налога в размере 13,79% от стоимости этих материалов.

Согласно п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с последующими изменениями) организации, осуществляющие перепродажу ГСМ, исчисляют налог на реализацию горюче - смазочных материалов от суммы разницы между выручкой от реализации горюче - смазочных материалов (без НДС) и стоимостью приобретения (также без НДС).

Примеры и порядок расчета НДС и налога на реализацию горюче - смазочных материалов приведены в Инструкции о порядке исчисления НДС (п.19), Письме Госналогслужбы России от 17 июля 1995 г. N ВЗ-6-15/386 "О порядке расчета налога на реализацию горюче - смазочных материалов", а также в Письме МНС России от 26 июля 1999 г. N ВГ-6-03/590 "О налогообложении горюче - смазочных материалов". Согласно этим документам при реализации горюче - смазочных материалов через АЗС плательщики определяют разницу между выручкой от реализации ГСМ, включая НДС и налог на реализацию ГСМ, и стоимостью приобретения реализованных ГСМ (также с учетом НДС и налога на реализацию ГСМ), и рассчитывают НДС по ставке 13,79% и налог на реализацию ГСМ по ставке 17,24%.

Организации же, осуществляющие перепродажу ГСМ (в том числе и непосредственно из емкостей нефтебазы), рассчитывают величину НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, как разницу между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам за эти товары (п.19 Инструкции о порядке исчисления НДС), а налог на реализацию ГСМ - с суммы разницы между выручкой от реализации горюче - смазочных материалов без НДС и стоимостью их приобретения без НДС по ставке 25%.

Следует учесть, что при определении базы для расчетов вышеуказанных налогов должна исключаться в установленных случаях величина налога с продаж. В то же время сумма налога с продаж, подлежащая перечислению в бюджет, определяется исходя из общего объема выручки от реализации ГСМ за наличный расчет, включая НДС, акцизы и налог на реализацию ГСМ (п.5.1 Инструкции Управления МНС России по г. Москве от 23 июня 1999 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж").

Порядок исчисления платежей за загрязнение окружающей природной среды на территории г. Москвы определен Распоряжением мэра г. Москвы от 22 июня 1993 г. N 387-РМ "О ставках платы и порядке исчисления платежей за загрязнение окружающей природной среды на территории г. Москвы" (с изменениями от 30 ноября 1994 г.).

Что касается отражения в бухгалтерском учете операций реализации ГСМ и их налогообложения, то в данном случае следует руководствоваться: Письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (в части НДС), п.п.10 - 13 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в части налога на реализацию горюче - смазочных материалов), Письмом Управления МНС России по г. Москве от 23 июня 1999 г. N 11-14/17391 "О порядке введения на территории города Москвы налога с продаж" (в части налога с продаж).

В соответствии с пп."з" п.2 Положения о составе затрат платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Платежи за их превышение относятся за счет источников собственных средств предприятия.

Таким образом, в бухгалтерском учете начисление платежей за предельно допустимые выбросы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" (причитающиеся к перечислению в экологические фонды в размере 90% начисленных сумм) и 68 "Расчеты с бюджетом" (причитающиеся к перечислению в федеральный бюджет в размере 10% начисленных сумм) (инструктивное Письмо Москомприроды от 7 апреля 1998 г. "О порядке сбора и перечислений платы за выбросы загрязняющих веществ", п.7 Порядка направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации, утвержденного Минприроды России, Минфином России, Госналогслужбой России 3 марта 1993 г. N N 04-15/61-638, 19, ВГ-6-02/105А).

Рассмотрим на условном примере схему отражения в бухгалтерском учете операций реализации ГСМ.

Московское предприятие (АЗС) приобрело у поставщика горюче - смазочные материалы (топливо) на сумму 120 000 руб. (включая НДС). Торговая наценка составила 24 000 руб. При этом за наличный расчет непосредственно через АЗС было реализовано 80% топлива, а оставшаяся часть (20%) была реализована оптом (с применением талонов).

В данной ситуации необходимо отметить, что передача талонов другим организациям еще не означает реализации ГСМ. Отгрузка (реализация) топлива происходит только в момент фактической выдачи ГСМ по данным талонам, то есть в момент перехода права собственности на такого рода материальные ценности (ст.224 ГК РФ), если иное не установлено договором с покупателем. Поэтому отражение в учете операций реализации ГСМ с применением талонов осуществляется только после получения бухгалтерией предприятия - продавца документов, подтверждающих факт передачи товаров (топлива) покупателю.

Платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду составили за текущий период 4200 руб.

     
   ———————————————————————————————————T————————T—————————T——————————¬
   |         Содержание операции      | Дебет  |  Кредит |  Сумма,  |
   |                                  |        |         |   руб.   |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |1. Оплачены и оприходованы ГСМ,   |   60   |    51   |120 000   |
   |полученные от поставщиков (включая|        |         |          |
   |НДС)                              |   41   |    60   |120 000   |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |2. Отражена величина торговой на— |   41   |    42   | 24 000   |
   |ценки                             |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |                      Реализация в розницу                      |
   |                 за наличный расчет через АЗС:                  |
   +——————————————————————————————————T————————T—————————T——————————+
   |3. Реализовано за наличный расчет |   50   |    46   |115 200   |
   |(120 000 руб. + 24 000 руб.) х 80%|        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |4. Списана себестоимость реализо— |   46   |    41   |115 200   |
   |ванных товаров                    |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |5. Сторнирована величина торговой |   46   |    42   |—19 200   |
   |наценки, приходящаяся на ГСМ, реа—|        |         |          |
   |лизованные в розницу              |        |         |          |
   |(24 000 руб. х 80%)               |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |6. Начислен налог с продаж        |   46   | 68/налог|  2 257,92|
   |(115 200 руб. х 1,96%)            |        | с продаж|          |
   |                                  |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |7. Начислен НДС от реализации     |   46   |  68/НДС |  2 336,31|
   |(115 200 руб. — (115 200 руб. —   |        |         |          |
   |19 200 руб.) — 2257,92 руб.) х    |        |         |          |
   |13,79%)                           |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |8. Начислен налог на реализацию   |   46   |67/налог |  2 920,81|
   |ГСМ (115 200 руб. —               |        |на реали—|          |
   |(115 200 руб. — 19 200 руб.) —    |        |зацию ГСМ|          |
   |2257,92 руб.) х 17,24%            |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |9. Прибыль от реализации в розницу|   46   |    80   | 11 684,96|
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |          Реализация ГСМ оптом с применением талонов:           |
   +——————————————————————————————————T————————T—————————T——————————+
   |10. Реализовано оптом ГСМ         |   62   |    46   | 28 000   |
   |(120 000 руб. + 24 000 руб.) х 20%|        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |11. Перечислено покупателем в оп— |   51   |    62   | 28 800   |
   |лату ГСМ                          |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |12. Сторнирована величина торговой|   41   |    42   | —4 800   |
   |наценки, приходящаяся на товары,  |        |         |          |
   |реализованные оптом (24 000 руб. х|        |         |          |
   |20%)                              |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |13. НДС, уплаченный поставщикам, в|   19   |    41   |  4 000   |
   |части товаров, реализованных оптом|        |         |          |
   |(20 000 руб. х 20%)               |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |14. Принят к зачету НДС, уплачен— | 68/НДС |    19   |  4 000   |
   |ный поставщикам за реализованные  |        |         |          |
   |оптом товары                      |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |15. Списана фактическая себестои— |   46   |    41   | 20 000   |
   |мость реализованных товаров без   |        |         |          |
   |НДС (24 000 руб. — 4000 руб.)     |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |16. Начислен НДС по реализованным |   46   |  68/НДС |  4 960   |
   |оптом товарам (20 000 руб. +      |        |         |          |
   |4800 руб.) х 20%                  |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |17. Начислен налог на реализацию  |   46   |67/налог |  1 000   |
   |ГСМ ((28 800 руб. — 4800 руб.) —  |        |на реали—|          |
   |(24 000 руб. — 4000 руб.) х 25%)  |        |зацию ГСМ|          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |18. Прибыль от реализации         |   46   |    80   |  2 840   |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |19. Начисление платежей за пре—   |        |         |          |
   |дельно допустимые выбросы загряз— |        |         |          |
   |няющих веществ в природную среду  |        |         |          |
   |по всему количеству реализованных |        |         |          |
   |ГСМ:                              |        |         |          |
   |причитающихся к перечислению в    |   26   |67/эко—  |  3 780   |
   |экологические фонды (4200 руб. х  |        |фонд     |          |
   |90%)                              |        |         |          |
   +——————————————————————————————————+————————+—————————+——————————+
   |причитающиеся к перечислению в фе—|   26   |68/10%   |    420   |
   |деральный бюджет (4200 руб. х 10%)|        |платежей |          |
   |                                  |        |за за—   |          |
   |                                  |        |грязнение|          |
   |                                  |        |природной|          |
   |                                  |        |среды    |          |
   L——————————————————————————————————+————————+—————————+———————————
   

Подписано в печать

08.10.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——