"Финансовая газета", N 40, 1999

ОБ УЧЕТЕ НАЛОГА С ПРОДАЖ В ТОРГОВЛЕ

Один из основных этапов реформирования налогового законодательства - введение согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" нового налога - налога с продаж - с одновременной отменой 17 местных налогов и сборов как с юридических, так и с физических лиц, предусмотренных пп."г" п.1 ст.20, а также пп."г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р", "с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п.1 ст.21 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ред. от 08.07.1999). Законом N 150-ФЗ определены плательщики данного налога и объекты обложения им.

В соответствии с Законом плательщиками налога с продаж являются:

юридические лица, созданные согласно законодательству Российской Федерации, и их обособленные подразделения;

иностранные юридические лица, международные организации, их обособленные подразделения;

индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица;

налогоплательщики, осуществляющие деятельность на основе свидетельства о едином налоге на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (ред. от 31.03.1999).

Малые предприятия, использующие упрощенную систему учета, отчетности и налогообложения на основании Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", налог с продаж уплачивать не должны.

Объектом обложения налогом с продаж, за исключением установленного Законом перечня, является не только реализация оптом или в розницу за наличный расчет продукции, товаров (работ, услуг), но и продажа за наличный расчет прочего имущества (основных средств, МБП и т.д.).

Кроме того, в Законе N 150-ФЗ определена максимальная ставка налога в размере до 5%, а также приведен перечень товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом.

Введение в действие налога с продаж предусмотрено законами субъектов Российской Федерации на своих территориях. Законодательным региональным органам власти предоставлено право на своей территории определять ставку налога, льготы, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по данному налогу, а также дополнительные перечни товаров (помимо определенных Законом N 150-ФЗ), реализация которых является объектом налогообложения или освобождается от налога с продаж.

При расчетах за продукцию, товары (работы, услуги) в безналичной форме вопросов по налогу с продаж не возникает.

Исходя из действующего законодательства налог с продаж возникает при расчетах наличными деньгами, включая расчеты между юридическими лицами в пределах установленного лимита. При этом в оборот, облагаемый налогом с продаж, включаются суммы НДС и акцизов по подакцизным товарам. К продаже за наличный расчет согласно Закону N 150-ФЗ приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках, по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Широко распространенная практика натуральной формы оплаты труда работников предприятий в целях налогообложения должна рассматриваться как реализация (продажа) товаров с применением счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и соответственно подлежать обложению налогом с продаж.

К продаже за наличный расчет приравнивается также отпуск питания сотрудникам предприятий и организаций по талонам, оплаченным предприятиями и организациями по перечислению со счетов в банке.

Законодательным органам субъектов Российской Федерации п.3 ст.20 Закона N 2118-1 предоставлено право устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж. В связи с отсутствием в Законе N 2118-1 четкого положения о налоговой базе по налогу с продаж в части его взимания с сумм авансовых и иных платежей, полученных наличными деньгами в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в ряде субъектов Российской Федерации у организаций возникают спорные ситуации с налоговыми органами.

Во многих субъектах Российской Федерации, включая Москву, не предусмотрено обложение налогом с продаж сумм авансовых и иных платежей, полученных наличными денежными средствами в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Аргументацией правомерности такого решения вопроса, на наш взгляд, является то, что в основе действующего законодательства по налогу с продаж лежат реализация (продажа) оптом или в розницу за наличный расчет продукции, товаров (работ, услуг), а также продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных инструментов, по поручениям физических лиц и обмен с населением на другие товары (работы, услуги). Иными словами, предусмотрено выполнение сторонами взаимных обязательств по переходу права собственности.

Статьей 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом другому лицу. В соответствии со ст.54 части первой НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета об объектах, подлежащих налогообложению, т.е. в отношении налога с продаж исходя из фактических оборотов от реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

В Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п.12), которое вводится в действие с 1 января 2000 г., четко определены условия признания выручки в бухгалтерском учете, в том числе переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. При этом если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных в Положении условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Рассмотрим порядок отражения в учете налога с продаж, уплаченного поставщикам при приобретении товарно - материальных ценностей. Исходя из требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Таким образом, суммы налога с продаж, уплачиваемые поставщикам за приобретенные материальные ценности (имущество), формируют фактическую себестоимость приобретенных материально - производственных запасов как невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материальных ценностей. Этим обусловлено отнесение сумм налога с продаж по приобретенным материальным ценностям, использованным в производственной деятельности организации, на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения.

Уплаченный поставщику по счету - фактуре за приобретенные товарно - материальные ценности (основные средства, МБП, товары, материалы и др.) налог с продаж отдельно в бухгалтерском учете не выделяется и возмещению из бюджета не подлежит.

Введение субъектами Российской Федерации налога с продаж обозначило ряд вопросов, возникающих при исчислении этого налога и отражении его в бухгалтерском учете торговых организаций.

Наряду с необходимостью ведения раздельного учета товаров, реализуемых оптом и в розницу, облагаемых по разным ставкам налога на добавленную стоимость, появляется необходимость выделения в учете товаров, облагаемых налогом с продаж. Для учета реализации облагаемых налогом с продаж товаров и расчетов с бюджетом по налогу с продаж к счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 68 "Расчеты с бюджетом" открываются отдельные субсчета "Налог с продаж". Однако организации не всегда знают, в какой форме будет произведена оплата по выставленному покупателю счету - фактуре (наличными деньгами или в безналичной форме). В связи с этим целесообразно предусматривать в условиях договора с организациями, включая организации розничной торговли, что при расчетах за товары наличными деньгами сумма, причитающаяся по выставленному счету - фактуре при безналичных расчетах, должна увеличиваться на сумму налога с продаж. В противном случае при реализации товаров (работ, услуг), расчеты за которые произведены наличными без учета налога с продаж, этот налог уплачивается организацией - продавцом за счет прибыли, оставшейся в распоряжении налогоплательщика, с отражением по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 68 по субсчету "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж".

В соответствии с п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.12 ПБУ 5/98 товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.

Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В зависимости от применяемого в соответствии с учетной политикой метода оценки приобретенных для продажи товаров, реализуемых за наличный расчет, исчисляется и отражается в учете налог с продаж.

В организациях оптовой торговли при учете товаров по покупным ценам налог с продаж включается по соответствующей налоговой ставке в стоимость продаваемого товара, исчисляемую исходя из покупной стоимости товара, торговой надбавки, НДС.

Схема отражения в учете налога с продаж в организациях оптовой торговли при ведении учета товаров по цене их приобретения без налога на добавленную стоимость приведена ниже (цифры условные).

     
   ——————T——————T——————T————————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит| Сумма|                                            |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  41 |  60  |10 480|оприходован поступивший товар, приобретен—  |
   |     |      |      |ный за наличный расчет, с учетом налога с   |
   |     |      |      |продаж по ставке 4%                         |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  | 2 000|отражен НДС по оприходованному товару       |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  60 |  51  |12 480|оплачен приобретенный товар по счету — фак— |
   |     |      |      |туре                                        |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  | 2 000|отражен НДС, подлежащий возмещению из бюдже—|
   |     |      |      |та                                          |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  |18 720|отражена   выручка   от   продажи  15 000 + |
   |     |      |      |3000 (15 000 х 20%) + 720 (18 000 х 4%)     |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |   720|начислен налог с продаж (18 000 х 4%)       |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  | 3 000|начислен НДС на проданный товар (15 000 х   |
   |     |      |      |20%)                                        |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  46 |  41  |10 480|списана себестоимость проданного товара     |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  44 |  67  |   113|начислен налог на  пользователей  автомо—   |
   |     |      |      |бильных дорог ((18 720 — 3000 — 720 —       |
   |     |      |      |10 480) х 2,5%)                             |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  46 |  44  |   113|списан налог на пользователей автомобильных |
   |     |      |      |дорог                                       |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  46 |  80  | 4 407|отражен финансовый результат от продажи     |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  80 |  68  |    68|начислен налог на содержание жилищного фонда|
   |     |      |      |и объектов социально — культурной сферы     |
   |     |      |      |((18 720 — 3000 — 720 — 10 480) х 1,5%)     |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  50 |  62  |18 720|поступила выручка от продажи товара         |
   L—————+——————+——————+—————————————————————————————————————————————
   

При этом обращаем внимание, что согласно Разъяснению МНС России (от 31.12.1998 N ВГ-6-01/930@ "По отдельным вопросам исчисления и уплаты налога с продаж") для исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы из суммы валового дохода исключается сумма налога с продаж.

Много вопросов возникает в связи с учетом налога с продаж в организациях розничной торговли, в которых товары учитываются по продажным ценам.

В этом случае учетная цена включает стоимость приобретения товаров с учетом НДС, торговую надбавку и налог с продаж, который правомерно рассматривать по аналогии с торговой надбавкой и выделять в учете на отдельном субсчете к счету 42-3 "Налог с продаж по приобретенным товарам". Схема отражения в учете приведена ниже (цифры условные).

     
   ——————T——————T————————T——————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|  Сумма |                                          |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   | 41—2|  60  | 30 000 |оприходован поступивший товар, облагаемый |
   |     |      |        |налогом с продаж                          |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   | 41—2| 42—1 |  6 000 |отражена торговая надбавка на товар       |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   | 41—2| 42—3 |  1 440 |отражен налог с продаж на приобретенный   |
   |     |      |        |товар по ставке 4% (36 000 х 4%)          |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  50 |  46  | 35 568 |поступила выручка от продажи              |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 | 42—1 | (5 700)|сторнирована торговая надбавка по продан— |
   |     |      |        |ным товарам                               |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 | 42—3 | (1 368)|сторнирован налог с продаж по проданным   |
   |     |      |        |товарам                                   |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |    950 |начислен НДС (5700 х 16,67%)              |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |  1 368 |начислен налог с продаж                   |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 | 41—2 | 35 568 |списан проданный товар по продажным ценам |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  44 |  67  |     84 |начислен налог на пользователей автомо—   |
   |     |      |        |бильных дорог ((5700 — 950 — 1368) х 2,5%)|
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 |  44  |     84 |списан налог на пользователей автомобиль— |
   |     |      |        |ных дорог                                 |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 |  80  |  4 666 |отражен финансовый результат от продажи   |
   |     |      |        |товаров                                   |
   +—————+——————+————————+——————————————————————————————————————————+
   |  80 |  68  |     51 |начислен налог на содержание жилищного    |
   |     |      |        |фонда и объектов социально — культурной   |
   |     |      |        |сферы ((5700 — 950 — 1368) х 1,5%)        |
   L—————+——————+————————+———————————————————————————————————————————
   

Расчет налога с продаж на остаток товаров производится аналогично расчету, применяемому в отношении торговой надбавки (см. таблицу).

     
   —————————————————————————T—————T————T—————T——————T——————T————————¬
   |    Торговые надбавки   |Реа— |Ос— |Итого|Сред— |Нереа—|Реализо—|
   +—————T——————————————————+лизо—|та— |гр.  |ний % |лизо— |ванные  |
   |Саль—|      Оборот      |вано |ток |(5 + |торго—|ванные|торговые|
   |до на+————T—————T———————+това—|то— |6)   |вых   |торго—|надбавки|
   |нача—|Де— |Кре— |Предва—|ров  |ва— |     |надба—|вые   |гр. (4 —|
   |ло   |бет |дит  |ритель—|за   |ров |     |вок   |над—  |9)      |
   |меся—|    |     |ное    |от—  |на  |     |гр.   |бавки |        |
   |ца   |    |     |сальдо |чет— |ко— |     |(4 х  |гр.   |        |
   |     |    |     |на ко— |ный  |нец |     |100/7)|(6 х  |        |
   |     |    |     |нец ме—|ме—  |ме— |     |      |8/100)|        |
   |     |    |     |сяца   |сяц  |ся— |     |      |      |        |
   |     |    |     |гр.    |     |ца  |     |      |      |        |
   |     |    |     |(1 —   |     |    |     |      |      |        |
   |     |    |     |2 + 3) |     |    |     |      |      |        |
   +—————+————+—————+———————+—————+————+—————+——————+——————+————————+
   |  1  |  2 |  3  |   4   |  5  |  6 |  7  |   8  |   9  |   10   |
   +—————+————+—————+———————+—————+————+—————+——————+——————+————————+
   |  —  |  — | 6000|  6000 |34200|1800|36000| 16,67|  300 |  5700  |
   +—————+————+—————+———————+—————+————+—————+——————+——————+————————+
   |                       по налогу с продаж                       |
   +—————T————T—————T———————T—————T————T—————T——————T——————T————————+
   |  —  |  — | 1440|  1440 |35568|1872|37440|  3,85|   72 |  1368  |
   L—————+————+—————+———————+—————+————+—————+——————+——————+—————————
   

В результате приведенных записей сальдо по счету 41-2 составит 1872 руб., в том числе: торговая надбавка 300 руб. (по кредиту счета 42-1), налог с продаж 72 руб. (по кредиту счета 42-3) и покупная стоимость 1500 руб. (по дебету счета 41-2).

Особо следует остановиться на учете налога с продаж по договорам комиссии. Если при продаже продукции собственного производства и товаров, приобретенных для перепродажи, за наличный расчет плательщиком налога с продаж является организация - продавец, то при продаже товаров в режиме комиссионной торговли порядок отражения в бухгалтерском учете операций по начислению налога с продаж и плательщик налога с продаж определяются условиями договора комиссии, заключенного между комиссионером и комитентом. Так, если по условиям договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером, участвующим в расчетах, то налог с продаж с покупателей должен взиматься комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера как наличными денежными средствами, так и безналичными налог с продаж не уплачивает.

Операции по начислению налога с продаж в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, отражаются в следующем порядке. Сумма, оплаченная за товары покупателями с учетом налога с продаж, отражается комиссионером по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 50 "Касса". На сумму комиссионного вознаграждения с учетом НДС и налога с продаж делается запись по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, списывается с дебета счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж". Перечисленная в бюджет сумма налога с продаж отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет".

Рассмотрим на конкретном примере схему отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товаров по договору комиссии с участием в расчетах комиссионера (цифры условные).

     
   ——————T——————T——————T————————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит| Сумма|                                            |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   | 004 |      | 9 000|принят по договору комиссии товар, в том    |
   |     |      |      |числе НДС равен 1500                        |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  62 |  76  |13 230|отражена продажа комиссионного товара поку— |
   |     |      |      |пателю по продажной стоимости с учетом НДС: |
   |     |      |      |12 600 + 630 (12 600 х 5% — налог с продаж) |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  76 |  68  | 1 500|отражен НДС за проданный товар за минусом   |
   |     |      |      |НДС в части комиссионного вознаграждения    |
   |     |      |      |(2100 — 600)                                |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  76 |  46  | 4 230|начислено комиссионное вознаграждение за    |
   |     |      |      |проданный товар с учетом НДС и налога с     |
   |     |      |      |продаж                                      |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |   600|начислен НДС с комиссионного вознаграждения |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |   630|начислен налог с продаж с продажной стоимос—|
   |     |      |      |ти товаров (13 230 х 4,762%)                |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |     |  004 | 9 000|списана стоимость принятого на комиссию про—|
   |     |      |      |данного товара (в сумме, указанной комитен— |
   |     |      |      |том)                                        |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  50 |  62  |13 230|оплата товара покупателем                   |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  76 |51, 50| 9 000|произведены расчеты с комитентом за принятый|
   |     |      |      |на комиссию товар                           |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  19 |  76  | 1 500|отражена сумма НДС, указанная комитентом    |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  | 1 500|сумма НДС принята к зачету                  |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  68 |  51  |   630|перечислена в бюджет сумма налога с продаж с|
   |     |      |      |проданного товара                           |
   +—————+——————+——————+————————————————————————————————————————————+
   |  68 |  51  |   600|перечислена в бюджет сумма НДС с комиссион— |
   |     |      |      |ного вознаграждения                         |
   L—————+——————+——————+—————————————————————————————————————————————
   

В случае если по условиям договора комиссии комиссионер не участвует в расчетах за товар и фактическая реализация товаров покупателям производится комитентом, то налог с продаж с покупателей должен взиматься комитентом и уплачиваться им в бюджет. При этом налог с продаж взимается комитентом исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. Комиссионер при получении вознаграждения от комитента как наличными денежными средствами, так и в безналичной форме налог с продаж не уплачивает. Вместе с тем следует отметить, что по законодательству г. Москвы при получении комиссионером вознаграждения от комитента наличными денежными средствами налог с продаж уплачивается в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете полученная за проданный товар сумма налога с продаж отражается комитентом по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "Налог с продаж", и дебету счета 50 "Касса". Сумма налога с продаж, подлежащая взносу в бюджет комитентом, списывается с дебета счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж". Перечисленная в бюджет комитентом сумма налога с продаж отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет".

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 010 выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг показывается за минусом налога с продаж.

Подписано в печать Р.Галеева

01.10.1999 Консультант Института

профессиональных бухгалтеров

России

Н.Лазутина

Консультант

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——