"Налоговый вестник", N 10, 1999

РОССИЙСКИЕ КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПРИНЦИПЫ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СРАВНЕНИИ

С МЕЖДУНАРОДНЫМИ НОРМАМИ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник",

N N 8, 9, 1999)

Принцип нейтральности (независимости)

Нейтральность как качественная характеристика, которой должна соответствовать бухгалтерская отчетность, впервые определена в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Отчетность соответствует требованию нейтральности, если она свободна от всевозможного влияния, которое повлечет ее искажение. Отчеты не считаются нейтральными, если они могут повлиять путем отбора определенной информации на принятие решения, которое в данной ситуации не было бы принято. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к разным пользователям, а не специально направленной на запланированный результат.

В российской практике бухгалтерская отчетность часто нацелена на уменьшение налогообложения, что значительно уменьшает ее ценность для пользователей финансовой информации.

Принцип проверяемости

Информация считается проверяемой, если может быть найдено доказательство ее подтверждения. Записи в бухгалтерском учете осуществляются на основе оправдательных первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает вести бухгалтерский учет непрерывно с момента регистрации организации, отражая на счетах все факты хозяйственной деятельности и результаты инвентаризации. Обязательность инвентаризаций как части метода бухгалтерского учета также способствует соблюдению данной нормы.

Для проверки информации используется общее независимое мнение квалифицированных экспертов. Согласно Закону "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности включается аудиторское заключение, которое направлено на подтверждение достоверности финансовой информации и ее соответствия законодательству.

Принцип сопоставимости (сравнимости)

Эффект для пользователя информации значительно повышается, если данные представлены в форме, позволяющей сравнивать одно экономическое явление с другим или таким же, но имевшем место в другое время. Составление сопоставимой информации выделено в Законе "О бухгалтерском учете" как одна из целей законодательства о бухгалтерском учете. Таким образом, подразумевается направленность всей нормативной базы на данное требование. Требование сопоставимости отчетных данных зафиксировано также в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 4/99. В соответствии с ними данные в бухгалтерской отчетности приводятся минимум за два года. Если данные за период, предшествующий отчетному году, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Данной норме также соответствует составление квартальной отчетности нарастающим итогом с начала отчетного года.

Сопоставимость информации обеспечивается единством методологии учета и подкрепляется российской нормативной базой, которая является обязательной для исполнения всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации.

Принцип постоянства (последовательности)

Принцип постоянства предполагает последовательное применение учетных процедур (методик) на некотором отрезке времени. В российском законодательстве данная норма получила отражение в допущении последовательности применения учетной политики, зафиксированном в нескольких нормативных актах, включая Закон "О бухгалтерском учете". Устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания информации пользователем. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Необходимость сопоставимости финансовой информации не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов. Для организации невыгодно продолжать неизменную учетную политику, когда имеется более подходящая и надежная альтернатива.

Согласно п.34 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации содержание и формы бухгалтерской отчетности применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

Принцип баланса между различными требованиями

к организации учетного процесса

и качественными характеристиками

учетной информации

На практике часто необходимо сделать выбор между разными требованиями. Задача состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями с тем, чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Иными словами, следование одним принципам не должно явиться причиной для игнорирования других. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа. Следовательно, в данном случае определяющую роль играет профессионализм и интуиция бухгалтера.

В мировой практике принципы и стандарты бухгалтерского учета разрабатываются и внедряются профессиональными объединениями. Они же осуществляют общественный контроль за эффективностью практического применения принятых норм.

Сравнительный анализ российских и международных норм позволяет сделать вывод о том, что международные концептуальные принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в том или ином виде получили свое развитие в российском бухгалтерском законодательстве. Но, к сожалению, лишь часть из них применяется и оказывает активное влияние на учетный процесс и его результаты в виде финансовой отчетности.

Таблица 1

Международные концептуальные принципы

бухгалтерского учета и составления отчетности

(КХФИ - качественная характеристика финансовой

информации; Принципы - отдельный раздел МСФО)

     
   ———————————————T——————————————————————T——————————————————————————¬
   |   Название   |         GAAP         |            IAS           |
   |              +—————————————T————————+—————————————T————————————+
   |              |    Статус   |Документ|    Статус   |  Документ  |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Цели учета и  |             |SFAC N 1|             |Принципы    |
   |финансовой от—|             |        |             |            |
   |четности      |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Хозяйствующая |Допущения от—|SFAC N 5|Отдельно не  |      —     |
   |единица       |носительно   |        |выделен      |            |
   |              |объекта учета|        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Непрерывность |Допущения от—|SFAC N 5|Основополага—|Принципы IAS|
   |деятельности  |носительно   |        |ющие допуще— |N 1         |
   |              |объекта учета|        |ния          |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Периодичность |Допущения от—|SFAC N 5|Структура и  |IAS N 1     |
   |              |носительно   |        |содержание   |            |
   |              |объекта учета|        |финансовой   |            |
   |              |             |        |отчетности   |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Принцип начис—|Принципы ве— |SFAC N 5|Основополага—|Принципы IAS|
   |ления         |дения финан— |        |ющие допуще— |N 1         |
   |              |сового учета |        |ния          |            |
   |              |(раскрывается|        |             |            |
   |              |в принципах  |        |             |            |
   |              |определения  |        |             |            |
   |              |затрат, дохо—|        |             |            |
   |              |дов, соотне— |        |             |            |
   |              |сения доходов|        |             |            |
   |              |и затрат)    |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Денежный изме—|Допущения от—|SFAC N 5|Отдельно не  |      —     |
   |ритель        |носительно   |        |выделен      |            |
   |              |объекта учета|        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Осмотритель—  |Границы веде—|SFAC N 5|КХФИ (фактор |Принципы    |
   |ность (консер—|ния финансо— |        |надежности)  |            |
   |ватизм)       |вого учета   |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Полное раскры—|Принципы ве— |SFAC N 5|КХФИ (фактор |Принципы    |
   |тие данных    |дения финан— |        |надежности)  |            |
   |учета (полно— |сового учета |        |             |            |
   |та)           |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Существенность|Границы веде—|SFAC N 5|КХФИ (фактор |Принципы IAS|
   |              |ния финансо— |        |релевантнос— |N 1         |
   |              |вого учета   |        |ти)          |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Прибыль — зат—|Границы веде—|SFAC N 5|КХФИ (Ограни—|Принцип     |
   |раты (рацио—  |ния финансо— |        |чения умест— |            |
   |нальность)    |вого учета   |        |ности и на—  |            |
   |              |             |        |дежности ин— |            |
   |              |             |        |формации)    |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Отраслевые    |Границы веде—|SFAC N 5|Частично от— |Принцип     |
   |особенности   |ния финансо— |        |ражен в прин—|            |
   |              |вого учета   |        |ципе приори— |            |
   |              |             |        |тета содержа—|            |
   |              |             |        |ния перед    |            |
   |              |             |        |формой       |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Понятность    |КХФИ (основ— |SFAC N 2|КХФИ (основ— |Принцип     |
   |(воспринимае— |ная)         |        |ная)         |            |
   |мость)        |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Релевантность |КХФИ         |SFAC N 2|КХФИ         |Принцип     |
   |(ценность для |             |        |             |            |
   |пользователя, |             |        |             |            |
   |уместность)   |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Своевремен—   |КХФИ (фактор |SFAC N 2|КХФИ (Ограни—|Принцип     |
   |ность (совре— |релевантнос— |        |чения умест— |            |
   |менность)     |ти)          |        |ности и на—  |            |
   |              |             |        |дежности ин— |            |
   |              |             |        |формации)    |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Прогностичес— |КХФИ (фактор |SFAC N 2|КХФИ (включен|Принцип     |
   |кая ценность  |релевантнос— |        |в релевант—  |            |
   |(предсказуе—  |ти)          |        |ность)       |            |
   |мость)        |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Обратная связь|КХФИ (фактор |SFAC N 2|КХФИ (включен|Принцип     |
   |              |релевантнос— |        |в релевант—  |            |
   |              |ти)          |        |ность)       |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Надежность    |КХФИ         |SFAC N 2|КХФИ         |Принцип     |
   |(достовер—    |             |        |             |            |
   |ность)        |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Репрезентатив—|КХФИ (фактор |SFAC N 2|КХФИ (фактор |Принцип     |
   |ная достовер— |надежности)  |        |надежности)  |            |
   |ность (приори—|             |        |             |            |
   |тет содержания|             |        |             |            |
   |перед формой) |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Нейтральность |КХФИ (фактор |SFAC N 2|КХФИ (фактор |Принцип     |
   |(независи—    |надежности)  |        |надежности)  |            |
   |мость)        |             |        |             |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Проверяемость |КХФИ (фактор |SFAC N 2|Отдельно не  |      —     |
   |              |надежности)  |        |выделен      |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Сопоставимость|КХФИ         |SFAC N 2|КХФИ         |Принцип IAS |
   |(сравнимость) |             |        |             |N 1         |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Постоянство   |КХФИ (фактор |SFAC N 2|КХФИ (Включен|Принцип IAS |
   |(последова—   |сравнимости) |        |в сопостави— |N 1         |
   |тельность)    |             |        |мость)       |            |
   +——————————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |Баланс между  |Отдельно не  |    —   |КХФИ (Ограни—|Принцип     |
   |качественными |выделен      |        |чения умест— |            |
   |характеристи— |             |        |ности и на—  |            |
   |ками          |             |        |дежности ин— |            |
   |              |             |        |формации)    |            |
   L——————————————+—————————————+————————+—————————————+—————————————
   

Таблица 2

Применение международных принципов

в российском учете

Закон - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Положение - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями);

Инструкция - Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (с изменениями и дополнениями);

ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;

ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н;

ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.)

     
   ——————————————T————————————————————————T—————————————————————————¬
   |Международная|  Источник в российском |          Статус         |
   |    норма    |    законодательстве    |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Цели учета и |Закон (гл.1, ст.1, п.3) |Задачи бухгалтерского    |
   |финансовой   |Положение (п.4 "в")     |учета; основные цели за— |
   |отчетности   |                        |конодательства РФ о бух— |
   |             |                        |галтерском учете         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Хозяйствующая| Закон (гл.2, ст.8, п.2)|Требование (допущение)   |
   |единица      |Положение (п.10, абз.1) |имущественной обособлен— |
   |             |ПБУ 1/98 (п.6, абз.2)   |ности                    |
   |             |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Непрерывность| Положение (п.10)       |Допущение непрерывности  |
   |деятельности |ПБУ 1/98 (п.6, абз.3)   |деятельности             |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Периодичность| Закон (гл.3, ст.14)    |Основные правила состав— |
   |             |Положение (п.29)        |ления и представления    |
   |             |ПБУ 4/99 (разд.III и XI)| бухгалтерской отчетности|
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Принцип на—  |Положение о составе зат—|Допущение временной опре—|
   |числения     |рат (п.12)              |деленности (объединяет   |
   |             |Положение (п.10)        |принцип соответствия,    |
   |             |ПБУ 1/98 (п.6)          |собственно принцип начис—|
   |             |Инструкция              |ления и принцип регистра—|
   |             |ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99    |ции дохода)              |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |             |Закон (гл.2, ст.8, п.6) |Раздельное отражение те— |
   |             |Положение (п.11)        |кущих и капитальных зат— |
   |             |                        |рат (требования к ведению|
   |             |                        |бухгалтерского учета)    |
   |             |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Денежный из— |Закон (гл.2, ст.8, п.1; |Требования к ведению бух—|
   |меритель     |ст.11, п.1)             |галтерского учета        |
   |             |Положение (п.4 "а", п.9,|                         |
   |             |абз.3; п.23, абз.1)     |                         |
   |             |ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99    |                         |
   |             |ПБУ 4/99 (п.16)         |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Осмотритель— |ПБУ 1/98 (п.7, абз.4)   |Требование осмотритель—  |
   |ность (кон—  |Положение (п.п.10, 45,  |ности, резервирование    |
   |серватизм)   |62, 72, 73)             |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Полное раск— |Закон (гл.1, ст.1, п.3; |Задачи бухгалтерского    |
   |рытие данных |гл.2, ст.8)             |учета                    |
   |учета (пол—  |ПБУ 1/98 (п.7, абз.2)   |Требование полноты       |
   |нота)        |Положение (п.10, абз.2; |                         |
   |             |п.32)                   |                         |
   |             |ПБУ 4/99 (п.6)          |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Существен—   |ПБУ 1/98 (п.11, абз.2)  |Определение существенных |
   |ность        |Инструкция              |способов ведения учета   |
   |             |                        |Нормативное определение  |
   |             |                        |существенности суммы     |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Прибыль —    |Положение (п.10, абз.2) |Требование рациональности|
   |затраты (ра— |ПБУ 1/98 (п.7, абз.7)   |                         |
   |циональность)|                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отраслевые   |Положение о составе зат—|                         |
   |особенности  |рат (п.2 Постановления) |                         |
   |             |Отдельные отраслевые    |                         |
   |             |нормативные акты        |                         |
   |             |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Понятность   |            —           |Обеспечивается стандарт— |
   |(воспринимае—|                        |ной структурой и формой  |
   |мость)       |                        |отчетности               |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Релевантность|            —           |Частично находит отраже— |
   |(ценность для|                        |ние в существенности и   |
   |пользователя,|                        |своевременности          |
   |уместность)  |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Своевремен—  |ПБУ 1/98 (п.7, абз.3)   |Требование своевременнос—|
   |ность (совре—|                        |ти                       |
   |менность)    |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Прогностичес—|            —           |Частично находит отраже— |
   |кая ценность |                        |ние в сопоставимости от— |
   |(предсказуе— |                        |четных данных по периодам|
   |мость)       |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Обратная     |            —           |                         |
   |связь        |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Надежность   |Закон (гл.1, ст.1, п.3) |Задача бухгалтерского    |
   |(достовер—   |Положение (п.32)        |учета: формирование дос— |
   |ность)       |ПБУ 4/99 (п.6)          |товерной информации      |
   |             +————————————————————————+—————————————————————————+
   |             |Закон (ст.8, п.4)       |Требование непротиворечи—|
   |             |Положение (п.10)        |вости                    |
   |             |ПБУ 1/98 (п.7)          |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Репрезента—  |ПБУ 1/98 (п.7, абз.5)   |Требование приоритета со—|
   |тивная дос—  |Положение (п.10, абз.2) |держания перед формой    |
   |товерность   |                        |                         |
   |(приоритет   |                        |                         |
   |содержания   |                        |                         |
   |перед формой)|                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Нейтральность| ПБУ 4/99 (п.7)         |Требование нейтральности |
   |(независи—   |                        |                         |
   |мость)       |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Проверяемость|            —           |Частично находит отраже— |
   |             |                        |ние в методах бухгалтер— |
   |             |                        |ского учета              |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Сопостави—   |Закон (гл.1, ст.3,      |Цели законодательства о  |
   |мость (срав— |абз.2)                  |бухгалтерском учете      |
   |нимость)     |Инструкция              |Сопоставимость по перио— |
   |             |Положение (п.35)        |дам                      |
   |             |ПБУ 4/99 (п.п.10, 33)   |Месячная и квартальная   |
   |             |Закон (ст.14)           |отчетность нарастающим   |
   |             |                        |итогом                   |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Постоянство  |Закон (гл.1, ст.6, п.4) |Допущение последователь— |
   |(последова—  |Положение (п.10, абз.1) |ности применения учетной |
   |тельность)   |ПБУ 1/98 (п.6, абз.4)   |политики                 |
   |             |Положение (п.34)        |Содержание и формы отчет—|
   |             |ПБУ 4/99 (п.9)          |ности применяются после— |
   |             |                        |довательно от одного от— |
   |             |                        |четного периода к другому|
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Баланс между |            —           |                         |
   |качественными|                        |                         |
   |характеристи—|                        |                         |
   |ками         |                        |                         |
   L—————————————+————————————————————————+——————————————————————————
   

Подписано в печать Г.В.Федоришин

24.09.1999 Аудиторская компания "РУФАУДИТ"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——