"Налоговый вестник", N 10, 1999

ОПЛАТА ИМУЩЕСТВА (РАБОТ, УСЛУГ) В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Многие российские предприятия из-за инфляции перешли на установление в договорах цен, выраженных в долларах США, другой иностранной валюте или условных единицах (далее по тексту - у.е.), которые также привязаны к какой-либо из иностранных валют. И даже если предприятие указывает в договоре цены на товары (работы, услуги) в рублях, у поставщиков (подрядчиков) они могут быть выражены в в у.е.

Несмотря на множество разъяснений по поводу практики установления цен в у.е., бухгалтеры по-прежнему делают ошибки.

Одной из самых распространенных из них является применение правил совершения валютных операций при учете товаров (работ, услуг), цены на которые указаны в у.е. (или иностранной валюте), но расчеты производятся в рублях.

Рассмотрим это на примере предприятия N.

В учетной политике предприятия указано, что оценка первоначальной стоимости материалов (основных средств), стоимость которых при приобретении определена в у.е., производится в рублях путем пересчета долларов США по курсу ЦБ РФ на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету.

Суммовые разницы, возникшие при оплате счетов поставщиков по неоприходованным материалам (объектам основных средств, не введенным в эксплуатацию), увеличивают их первоначальную стоимость. Суммовые разницы, возникшие после оприходования материалов (ввода объекта основных средств в эксплуатацию), списываются на финансовые результаты.

Ситуация 1

К бухгалтерскому учету принимаются материалы стоимостью 100 у.е. По договору оплата должна производиться в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств.

Поставка осуществляется после оплаты полной стоимости товара (материалов).

Если оплата материалов была целиком осуществлена авансом, они должны приниматься к учету исходя из суммы фактически перечисленных денежных средств (рублей). Суммовые разницы в данном случае не возникают.

Ошибка при формировании учетной политики заключалась в том, что оплату в рублях по курсу ЦБ РФ предприятие приравняло к оплате в иностранной валюте, а рублевое обязательство перед поставщиком - к валютному, чего быть не должно.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. В соответствии с действующим Законом РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты между резидентами Российской Федерации, за специально установленными исключениями, осуществляются в рублях.

Однако размер обязательства может определяться исходя из курса определенной валюты или условной единицы. Аналогичным образом стоимость товара может определяться в договоре исходя из курса, установленного на бирже на определенную дату, уровня инфляции или иного эквивалента, который стороны считают удобным использовать.

Статьей 317 Гражданского кодекса Российской Федерации допускается, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Однако в этой ситуации не следует путать валютные расчеты с расчетами в рублях, но по курсу, привязанному к валюте или условной единице. Поскольку в данном примере перечислению подлежат именно рубли, то обязательство является рублевым.

В таких случаях установление стоимости в иностранной валюте является всего лишь порядком определения количества рублей, которые должны быть уплачены при расчете, и выполняет служебную, а не основную функцию для определения цены договора.

Следовательно, в бухгалтерском учете этого обязательства должны использоваться правила, установленные для учета рублевых обязательств. Правила, введенные для отражения имущества и обязательств в иностранной валюте, в этой ситуации применяться не могут.

Дата определения курса и сам курс условной единицы (например, доллар США по курсу ЦБ РФ на дату оплаты) договором установлены, следовательно, именно на эту дату однозначно определяется размер гражданско - правового обязательства. В учете должен найти свое отражение именно этот размер.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. При этом к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. В случае если предприятие учитывает рублевые обязательства как валютные, имеет место нарушение принципа достоверности.

В соответствии со ст.11 указанного Закона оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

При полной оплате авансом товара (в рассматриваемом случае материалов) на момент его принятия к учету размер фактически понесенных расходов уже известен и не требует дополнительных корректировок в момент принятия к учету самого товара (основного средства).

Оценка имущества по курсу на дату принятия к учету не будет отражать суммы фактически произведенных расходов и нарушит принцип достоверности учета.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых правильными. В момент перечисления аванса у покупателя образуется дебиторская задолженность на сумму фактически перечисленных рублевых средств.

Размер обязательства не подлежит изменению, поскольку российским законодательством о бухгалтерском учете предусмотрена переоценка обязательств в рублях только в строго оговоренных случаях.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденное Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, в данной ситуации применению не подлежит, поскольку оно регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли (п.1.2 Положения). Это Положение опирается и конкретизирует п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности: записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Поскольку при расчетах в рублях валютные счета организации не задействуются, операции в иностранной валюте не осуществляются и ПБУ 3/95 применению не подлежит.

Такая позиция подтверждена судебной практикой. В частности, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо - Западного округа от 09.06.1998 по делу N А56-1433/98 установлено, что законодательством не требуется пересчета полученной ранее в качестве аванса рублевой суммы по курсу на дату отгрузки. По этому делу ответчик (территориальная госналогинспекция) оштрафовал истца (ЦНИИ "Гранит") за занижение прибыли. К занижению прибыли, по мнению ГНИ, привело занижение истцом стоимости отгруженной продукции, по которой истец не произвел пересчет стоимости, указанной в иностранной валюте в комиссионном контракте и в грузовой таможенной декларации, на рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (дату коносамента). Аванс, выплаченный согласно договору в рублевом эквиваленте намного раньше самой отгрузки продукции, в пересчете на долларовый эквивалент на дату отгрузки дает суммовую разницу, которая и не учтена истцом в целях налогообложения.

Однако суд установил, что доход истцом был получен не в иностранной валюте, а в рублях. В соответствии с п.7 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг). Оснований говорить о занижении истцом дохода в связи с неосуществлением пересчета полученной в качестве аванса рублевой выручки на день отгрузки нет, поскольку действующим законодательством такая обязанность налогоплательщика не предусмотрена.

Очевидно, что учетной политикой предприятия N неверно оценивается стоимость материалов при оплате товаров (работ, услуг) рублями, но по курсу у.е. (иностранной валюты) на дату оплаты.

Ситуация 2

К бухгалтерскому учету принимаются материалы стоимостью 100 у.е. По договору оплата должна производиться в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств. Оплата осуществляется после поставки товара (материалов).

Если товар принимается к учету раньше, чем происходит полный расчет с поставщиком, то окончательный размер обязательства перед ним в этот момент еще не известен, так как мы не знаем будущий курс на дату оплаты. В бухгалтерском учете обязательство должно быть отражено раньше, чем определен его размер по договору.

В этом случае обязательство действительно отражается по текущему курсу (установленному в договоре).

Впоследствии возникают суммовые разницы.

Ситуация 3

К бухгалтерскому учету принимаются материалы стоимостью 100 у.е. По договору оплата должна производиться в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств.

Поставка товара (материалов) производится после 50-процентной предоплаты.

В смешанном варианте (когда договором предусмотрен частичный аванс) следует, руководствуясь вышеизложенными правилами, рассчитывать сумму обязательства отдельно на дату аванса и на дату отгрузки. В части полученного аванса выручка не пересчитывается.

В рассматриваемой ситуации стоимость материалов будет определяться следующим образом.

Допустим, курс

на дату перечисления аванса - 10 руб. за 1 у.е.;

на дату отгрузки - 15 руб.;

на дату принятия к учету - 20 руб.;

на дату окончательного расчета - 25 руб.

Стоимость материалов на дату принятия к учету составит (50 х 10) + (50 х 20) = 1500.

При окончательном расчете за товар образуется суммовая разница, равная:

(50 х 25) - (50 х 20) = 250.

Тождественный порядок отражения в бухгалтерском учете должен применять и поставщик товаров (работ, услуг) при определении выручки от реализации. Независимо от принятой им учетной политики - по отгрузке или по оплате - размер выручки фиксируется в момент выписки расчетных документов:

(50 х 10) + (50 х 15) = 1250.

При окончательном расчете за товар образуется суммовая разница:

(50 х 25) - (50 х 15) = 500.

При использовании ошибочной методики выручка формировалась бы по курсу на дату отгрузки и равнялась бы 1500, а предприятие N отразило бы в учете материалы по курсу на дату принятия к учету на сумму 2000.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что предлагаемая методика применяется в случае, если оплата по договору осуществляется в рублях, а цены выражены в условных единицах, долларах США и иной иностранной валюте, других эквивалентах (например, по цене товара на бирже, на рынке и т.д.).

Подписано в печать Н.Н.Орлова

24.09.1999 Зам. директора

Департамента налогов и права

аудиторско - консультационной фирмы "ФБК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——