"Налоговый вестник", N 10, 1999

ОБ ОБЕСПЕЧЕНИИ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ

ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

После вступления в силу с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), внесшей существенные изменения в налоговое законодательство, представляется целесообразным подробнее остановиться на вопросах исполнения налогоплательщиками обязательств по уплате налогов и сборов и изложить новые подходы в решении проблемы повышения эффективности собираемости налогов.

Как было ранее предусмотрено ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", нарушение налогового законодательства в части несвоевременной и не в полном размере уплаты налоговых платежей и сборов влекло за собой ответственность в виде взыскания пеней, начисляемых за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, а также в виде взыскания недоимки по налоговым и другим обязательным платежам и сборам.

При этом в соответствии с названной статьей налоговым органам было предоставлено право обращать взыскание задолженности по налоговым платежам на имущество налогоплательщиков при отсутствии полученных ими доходов, иными словами, при условии отсутствия денежных средств на расчетных (текущих) счетах налогоплательщиков.

Принципиально важно отметить, что с юридических лиц взыскание недоимки по налоговым платежам и сборам и пени за задержку их уплаты производилось в бесспорном порядке, тогда как с физических лиц взыскание указанных сумм осуществлялось исключительно в судебном порядке.

На этом основании налоговые органы не имели права обращать взыскание на имущество физического лица, а органы налоговой полиции налагать административный арест на имущество этого лица, предусматривавший опись имущества и объявление запрета распоряжаться им.

Налоговые органы не имели также права производить исполнение решения суда.

Таким образом, налоговый орган в пределах предоставленной ему законодательством компетенции при подаче искового заявления о взыскании недоимки по налоговым платежам и сборам, а также пени за задержку их уплаты с физического лица должен был представлять в суд справки о состоянии расчетов с бюджетами всех уровней либо карточки лицевого счета по данному налогоплательщику, подтверждающие факт наличия задолженности по налоговым платежам и сборам перед бюджетами.

Уместно отметить, что при взыскании недоимки в судебном порядке начисление пени на имеющую место задолженность прекращалось со дня вынесения судом решения об изъятии имущества недоимщика или об обращении взыскания на суммы, причитающиеся данному физическому лицу - недоимщику от других лиц.

Для четкого понимания ранее установленного порядка бесспорного взыскания недоимки по налоговым платежам и сборам с юридических лиц остановимся на отдельных вопросах процедуры его применения к должникам.

В соответствии с законодательством Российской Федерации исчисление сумм налогов и других обязательных платежей производится самими налогоплательщиками - юридическими лицами в порядке и сроки, установленные соответствующими законами Российской Федерации и инструкциями по применению этих законов, утвержденными Госналогслужбой России (МНС России) и Минфином России.

По мере поступления от налогоплательщиков соответствующих расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и деклараций налоговые органы производят начисления сумм налогов в карточках лицевых счетов, открываемых в налоговом органе по каждому налогоплательщику.

Таким образом определяется сумма налогов и иных обязательных платежей, которая причитается к уплате.

Налогоплательщик на основании имеющихся у него расчетов производит перечисление налогов и сборов путем направления платежного поручения в кредитную организацию, где у него открыт расчетный (текущий) счет.

Кредитная организация осуществляет необходимые операции по счетам налогоплательщика и зачисляет суммы платежа на соответствующий бюджетный счет.

Налоговые органы разносят суммы, поступившие от налогоплательщика, в карточки лицевого счета в соответствии с назначением платежа, указанным в платежном поручении.

Таким образом определяется сумма уплаченных налогов и сборов.

Разница между начисленной и уплаченной суммами налогов (сборов) дает возможность налоговым органам определить наличие или отсутствие недоимки по налоговым платежам и сборам.

При наличии у налогоплательщика задолженности перед бюджетами всех уровней и государственными внебюджетными фондами налоговый орган выписывает инкассовое поручение (распоряжение) на ее взыскание в бесспорном порядке. Инкассовые поручения (распоряжения) выставляются на все действующие расчетные (текущие) счета налогоплательщика в сумме, не превышающей совокупную недоимку на данную дату.

По полученным из кредитных организаций инкассовым поручениям (распоряжениям), по которым произведено списание средств в бюджет, производятся соответствующие записи в карточках лицевого счета налогоплательщиков.

Неисполненные инкассовые поручения (распоряжения) свидетельствуют о том, что у налогоплательщика отсутствуют денежные средства на расчетных (текущих) счетах, и являются основанием для обращения взыскания задолженности по налоговым платежам на имущество налогоплательщика.

Первоначально процедура действий налоговых органов при обращении взыскания задолженности по налоговым платежам и сборам была установлена Положением о порядке обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках, утвержденным Госналогслужбой России 25.05.1994 N ВГ-4-08/57н, ДНП России 26.05.1994 N СА-574, Минфином России 25.05.1994 N 58 и зарегистрированным Минюстом России 24.06.1994 N 609, а после принятия Указа Президента Российской Федерации от 14.02.1996 N 199 "О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций" - Временным положением о порядке обращения взыскания на имущество организаций, утвержденным названным Указом.

При этом п.п.2 и 3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлено, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой налога или его отменой, а в отношении физических лиц также и смертью.

Неисполнение (задержка исполнения) по вине банка или кредитной организации платежного поручения налогоплательщика влечет за собой ответственность банка или кредитной организации согласно ст.15 упомянутого Закона в виде взыскания пеней, начисленных в размере 0,2 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога. В случае установления фактов использования кредитных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов налоговый орган имел право взыскивать полученный этими кредитными организациями доход в федеральный бюджет с привлечением к административной ответственности руководителей кредитных организаций в виде штрафа в размере пятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Указанные выше положения предоставляли налоговым органам возможность предъявлять к налогоплательщикам требования по так называемой "повторной" уплате не перечисленных банками платежей.

В связи с кризисом банковской системы в Российской Федерации ситуация с исполнением платежных поручений налогоплательщиков на перечисление денежных средств в бюджеты и государственные внебюджетные фонды резко ухудшилась.

Не способствовало улучшению ситуации и решение Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 12.10.1998 N 24-П) о признании не соответствующим Конституции Российской Федерации положения п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

В настоящее время порядок исполнения обязанности по уплате налогов и (или) сборов, а также права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов, участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, установлены частью первой НК РФ.

Так, ст.45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога (сбора) налогоплательщиком считается исполненной не с момента зачисления налога в бюджет, а с момента предъявления поручения в банк на уплату налога (сбора) при наличии достаточного денежного остатка на счете плательщика.

В соответствии с действующими нормативными актами Банка России кредитные организации, принявшие от клиентов платежные поручения, возвращают клиентам последние экземпляры этих платежных поручений, с подписью сотрудника кредитной организации и штампом о принятии. Клиентам выдаются также выписки из их лицевых счетов по совершенным операциям с указанием дат этих операций. Порядок и сроки выдачи (отсылки) выписок из лицевых счетов указываются в договоре банковского счета. В случае если средства не перечислены по назначению из-за отсутствия на нем средств, кредитная организация высылает извещение клиенту о помещении переданных ей на исполнение расчетных документов в картотеку неоплаченных расчетных документов.

Налоговый орган может взыскать с кредитной организации в соответствии со ст.133 НК РФ пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки.

Кроме того, п.4 ст.60 НК РФ определено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную Кодексом. Неоднократное нарушение предусмотренных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.

Уместно отметить, что Банк России принимает решение об отзыве лицензии кредитной организации на осуществление банковских операций при наличии оснований, предусмотренных в том числе п.6 ст.20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Руководствуясь указанной нормой, Банк России осуществляет отзыв лицензии в случае неспособности кредитной организации удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение одного месяца с наступления даты их исполнения, если требования к кредитной организации в совокупности составляют не менее одной тысячи минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом.

Однако Банк России применяет данную санкцию только в случае, если отсутствуют реальные шансы на оздоровление кредитной организации, со следующей мотивацией: отзыв лицензии влечет за собой прекращение проведения по счетам банка практически всех операций до создания в установленном порядке ликвидационной комиссии, а ликвидация банка в некоторых случаях сокращает шансы клиентов на возврат вложенных средств и, следовательно, на проведение платежей в бюджет. Данное обстоятельство свидетельствует о необходимости строго индивидуального подхода при рассмотрении вопроса об отзыве лицензии у кредитной организации, поскольку это может вызвать, по мнению Банка России, серьезные социальные последствия.

Такие же последствия могут быть вызваны банкротством кредитных организаций.

Федеральный закон от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" предусматривает комплекс мер по предупреждению банкротства: финансовое оздоровление кредитной организации; назначение временной администрации по управлению кредитной организацией; реорганизация кредитной организации. Закон содержит достаточно определенные и жесткие критерии для осуществления мер по предупреждению банкротства:

- неоднократное неудовлетворение требований отдельных кредиторов в течение последних шести месяцев и (или) неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей в срок до трех дней;

- неудовлетворение требований отдельных кредиторов и (или) неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения;

- абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 процентов при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

- нарушение норматива достаточности собственных средств (капитала);

- нарушение норматива текущей ликвидности кредитной организации в течение последнего месяца более чем на 10 процентов.

Только отказ или ненадлежащее исполнение кредитной организацией мер по предупреждению банкротства является основанием для отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций.

При наступлении признаков банкротства кредитной организации и в соответствии со ст.35 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" налоговые органы имеют право направить в Банк России заявление об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций.

Вместе с тем нетрудно заметить, какой серьезный изъян с практической точки зрения заложен в данных нормах, предоставляющих широкие возможности для легализации уклонения от уплаты налогов.

Как показывают многочисленные проверки, не единичны случаи, когда недобросовестные банки, вступившие в сговор с клиентами, используют сокрытые денежные средства в получении собственных доходов. Широко распространена практика неуплаты налогов путем предъявления платежного поручения на перечисление налоговых платежей в кредитные организации, не способные в силу своего критического положения довести средства до получателя. Таким образом банки списывают с расчетных счетов клиентов суммы, указанные в поручениях, зачисляя их на свои внебалансовые счета, но в бюджет денежные средства не поступают.

Не перечисленные в бюджет средства недобросовестные банки в сговоре с клиентами используют для получения собственных доходов. В целях сокрытия данные средства могут перечисляться из одного проблемного банка в другой проблемный банк.

Среди причин, вызывающих задержки перечисления платежей в бюджет, можно назвать создание ситуации, при которой на расчетном счете плательщика отсутствуют средства после зачисления выручки от реализации продукции на ссудные счета предприятий минуя расчетный счет путем заключения договоров на уступку предприятиями дебиторской задолженности банкам, а также договоров об отступном.

Можно привести характерный пример, когда налогоплательщик умышленно допускает переплату налога (сбора) с расчетного (текущего) счета в проблемном банке, а позже направляет в налоговый орган заявление о возврате переплаты из бюджетов.

Особенно остро эта ситуация складывается при процедуре возмещения НДС по экспортным операциям.

В связи с изложенным представляется целесообразным признать, что возврат излишне уплаченных налогов и иных обязательных платежей в бюджет должен осуществляться только при условии исполнения банками платежных поручений на перечисление средств в счет уплаты налогов и иных обязательных платежей и поступления этих средств в бюджет.

Анализ информации налоговых органов показывает, что в 11 тыс. кредитных организаций выявлено более 1 млн случаев нарушения своевременного перечисления налогов в бюджеты, из них основная часть случаев - на срок более 60 дней.

В январе - апреле полностью прекратили перечисления из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах 710 кредитных организаций. В результате сумма временно задержанных платежей в федеральный бюджет за 4 месяца составила около 32 млрд рублей.

Собранная МНС России информация указывает на большое число задержек платежей в бюджет.

При этом ни законодательством, ни нормативными документами Банка России механизмов, защищающих интересы бюджета от подобных нарушений, не предусмотрено. Несмотря на принимаемые меры по взысканию задолженности в доход бюджета практически все выставленные налоговыми органами инкассовые поручения кредитным организациям возвращаются Банком России без исполнения, в том числе по решениям арбитражных судов.

В целях обеспечения своевременного поступления средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды Банк России направил Разъяснения о применении отдельных положений Инструкции Банка России от 31.03.1997 N 59 "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушение пруденциальных норм деятельности" (Письмо Банка России от 18.06.1999 N 182-Т).

Согласно указанным Разъяснениям к кредитным организациям, не обеспечившим своевременное перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и имеющим непрерывно в течение трех и более рабочих дней картотеку к внебалансовому счету N 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации", территориальные учреждения Банка России вправе за нарушения сроков осуществления безналичных расчетов, установленных ст.80 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", применять в соответствии со ст.75 вышеупомянутого Закона меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до шести месяцев в порядке, предусмотренном Инструкцией Банка России от 31.03.1997 N 59.

С введением данной нормы воздействия кредитная организация обязана прекратить прием платежных поручений клиентов на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды. Клиенты будут вынуждены осуществлять указанные платежи через кредитные организации, на корреспондентских счетах которых имеются денежные средства.

При этом следует отметить, что налогоплательщики заключают с кредитными организациями договоры банковского счета, то есть между ними и банком существуют гражданско - правовые отношения, регулируемые условиями договоров и положениями ГК РФ.

Согласно ст.11 Гражданского кодекса Российской Федерации клиенты банка вправе для разрешения спорной ситуации и защиты гражданских прав обратиться в арбитражный суд с исковыми требованиями к кредитным организациям.

Подписано в печать Е.В.Бурмак

24.09.1999 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——