"Налоговый вестник", N 10, 1999

НАЛОГ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Налог на операции с ценными бумагами относится к категории тех обязательных платежей, с которыми налогоплательщик сталкивается редко. Впечатление о простоте порядка его исчисления и уплаты подтверждается тем, что это налог прямого действия (в отличие от большинства других налогов он не предполагает выпуска специальной инструкции, регламентирующей отдельные технические моменты). Тем не менее, имеется достаточное количество "подводных камней", связанных с налогом на операции с ценными бумагами, незнание которых может привести к серьезным ошибкам при его уплате и, как следствие, к значительным финансовым потерям для налогоплательщика.

В соответствии со ст.1 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее по тексту - Закон N 2023-1) плательщиками данного налога являются юридические лица - эмитенты ценных бумаг.

Статьей 2 Закона N 2023-1 установлено, что объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.

При этом необходимо учитывать, что данное положение распространяется на эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации, производные и иные ценные бумаги), подлежащие государственной регистрации. Таким образом, имеются два необходимых условия для появления у налогоплательщика объекта обложения данным налогом: осуществление выпуска эмиссионных ценных бумаг и необходимость государственной регистрации такого выпуска.

Понятие эмиссионной ценной бумаги установлено ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которому ценная бумага - это любая ценная бумага, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных данным Федеральным законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

В соответствии с вышеизложенным, например, при выпуске организацией товарного векселя налог на операции с ценными бумагами уплачиваться не должен, поскольку согласно Единообразному закону о переводном и простом векселе, принятому Венской конвенцией 07.07.1930 и действующему на территории Российской Федерации на основании ст.1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством и, следовательно, предметом вексельного обязательства могут быть только деньги. Таким образом, вексель не является эмиссионной ценной бумагой и выпуск простых и переводных векселей не требует регистрации в финансовых органах.

Что касается государственной регистрации, то согласно п.1 Инструкции Минфина России от 03.03.1992 N 2 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений) государственной регистрации подлежит первичная эмиссия ценных бумаг, то есть продажа эмитентами ценных бумаг их первым владельцам (инвесторам). Согласно п.2 той же Инструкции первичная эмиссия ценных бумаг осуществляется:

- при учреждении акционерного общества и размещении акций среди его учредителей;

- при увеличении размеров уставного капитала (фонда) акционерного общества путем выпуска акций;

- при формировании заемного капитала юридических лиц.

Однако не все вышеназванные виды эмиссии подлежат обложению налогом на операции с ценными бумагами. Согласно ст.2 Закона N 2023-1 объектом обложения данным налогом не являются:

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг.

В соответствии с совместным Письмом от 12.04.1996 ФКЦБ России N ДВ-2040, Госналогслужбы России N 05-02-03 и Минфина России N 04-07-06 под первичной эмиссией акционерного общества понимается выпуск акций при создании акционерного общества;

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих увеличение уставного капитала на величину переоценок уставных фондов, производимых по решению Правительства РФ.

Федеральным законом от 23.03.1998 N 36-ФЗ "О внесении дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" внесены дополнения в ст.2 Закона, в соответствии с которыми не облагается налогом:

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, образованного в результате реорганизации в форме слияния, разделения или выделения акционерных обществ;

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому происходит присоединение, не превышающая размер уставного капитала присоединяемого акционерного общества;

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества;

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества при конвертации ранее размещенных акций одного типа в акции другого типа без изменения размера уставного капитала акционерного общества;

- номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций.

В соответствии со ст.3 Закона налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,8% от номинальной суммы выпуска, и в случае отказа в регистрации эмиссии налог не возвращается.

Не возвращается налог и в случае отказа налогоплательщика от размещения ранее зарегистрированного выпуска ценных бумаг. На последнее положение необходимо особо обратить внимание. В 1998 г. резко возрос курс доллара, многие организации приняли решение временно приостановить размещение зарегистрированных выпусков ценных бумаг (особенно номинированных в иностранной валюте), с которых уже был уплачен налог на операции с ценными бумагами. Отказываясь от дальнейшего размещения, организации часто надеются на возврат уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей. На подобные просьбы они всегда получают отказ, мотивированный тем, что возврат ранее уплаченного налога на операции с ценными бумагами не предусмотрен Законом и такой возврат явился бы переложением принятого на себя предприятием риска неразмещения ценных бумаг на фондовом рынке на федеральный бюджет, что недопустимо.

Статьей 4 вышеназванного Закона установлено, что плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей ставки налога.

Налог на операции с ценными бумагами, осуществленные в иностранной валюте, исчисляется в рублях при пересчете по курсу, устанавливаемому Банком России и действующему на дату регистрации эмиссии.

В период с 1 января 1999 г. - даты вступления в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) - по 18 августа 1999 г. - даты вступления в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" - исполнение последнего положения затруднялось существовавшей правовой коллизией, поскольку в соответствии с п.3 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога исполнялась в валюте Российской Федерации и никаких исключений из данного порядка не было предусмотрено.

В настоящее время абз.2 ст.4 Закона полностью согласуется с п.3 ст.45 НК РФ, в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, но в случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Данная редакция сняла существовавшее более полугода противоречие.

Согласно ст.5 Закона N 2023-1 сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с предоставлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.

В заключение хочется привести решения нескольких возникавших в ходе уплаты данного налога практических ситуаций, которые были рассмотрены Департаментом налоговой политики Минфина России.

Должно ли уплачивать налог на операции с ценными бумагами общество с ограниченной ответственностью при перерегистрации в открытое акционерное общество?

В соответствии со ст.ст.57 и 68 Гражданского кодекса Российской Федерации преобразование юридического лица, как одна из форм его реорганизации, сопровождается существенным изменением его правового статуса и может быть связано с изменением формы собственности.

Поэтому при преобразовании общества с ограниченной ответственностью в акционерное общество создается юридическое лицо новой организационно - правовой формы, которое подлежит обязательной государственной регистрации.

Следовательно, ценные бумаги, выпущенные созданным в результате преобразования акционерным обществом, подлежат регистрации в качестве эмиссии ценных бумаг.

В соответствии с нормой ст.2 Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" объектом обложения данным видом налога не является номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг.

Таким образом, при реорганизации путем преобразования ООО в ОАО у реорганизованного открытого акционерного общества возникает право на освобождение номинальной суммы выпуска акций при их первичной эмиссии от уплаты налога на операции с ценными бумагами.

Открытое акционерное общество предполагает выпустить облигации, которые по условиям выпуска должны по истечении года быть конвертированы в акции. Должно ли ОАО уплачивать налог на операции с ценными бумагами с выпуска таких акций?

Обязательным условием выпуска как облигаций, так и акций является их государственная регистрация. Поскольку налог на операции с ценными бумагами уплачивается при регистрации выпуска ценных бумаг, ОАО обязано уплатить данный налог в рассматриваемом случае.

ОАО произвело переоценку уставного капитала на 1 января 1996 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ и в 1996 г. приняло решение о дополнительном выпуске акций и одновременном дроблении ранее выпущенных акций. Новая сумма выпуска распределяется среди акционеров безвозмездно пропорционально доле в уставном капитале. Краевое финансовое управление не предъявило требования об уплате налога на операции с ценными бумагами. Должны ли мы были уплатить налог на операции с ценными бумагами при проведении вышеуказанной операции?

Норма об исключении из объекта обложения налогом на операции с ценными бумагами номинальной суммы выпуска ценных бумаг акционерного общества при консолидации или дроблении размещенных ранее акций без изменения размера уставного капитала акционерного общества была введена в ст.2 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" Федеральным законом от 23.03.1998 N 36-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами".

Таким образом, в 1996 г. номинальная сумма выпуска ценных бумаг при дроблении размещенных ранее акций являлась объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами.

Согласно ст.6 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" плательщики несут ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты налога в случаях и порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации. Факт непредъявления краевым финансовым управлением требования об уплате налога при регистрации проспекта эмиссии не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату налога.

Из какого источника должен уплачиваться налог на операции с ценными бумагами? Можно ли затраты по его уплате относить на внереализационные расходы?

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом дополнений и изменений), в состав внереализационных расходов включаются расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов.

Поскольку Законом РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" источники уплаты налога не установлены, его уплата должна производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Подписано в печать В.В.Нарежный

24.09.1999 Ведущий специалист

Департамента налоговой политики

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——