"Налоговый вестник", N 10, 1999

О СОСТАВЕ И ПОРЯДКЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ ЗАТРАТ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ

В настоящее время на различных стадиях заключения находятся около 30 соглашений об освоении нефтяных месторождений на условиях раздела продукции (СРП). Из них только три подписаны, а реально работы проводятся по двум проектам "Сахалин-1" и "Сахалин-2".

С момента подписания первого СРП накоплен опыт решения наиболее типичных проблем, устранения противоречий, что крайне важно при работе по заключению новых соглашений.

Одними из таких основных вопросов являются: как определять возмещаемые затраты, и что относить к невозмещаемым затратам?

Ответ на них содержится в Постановлении Правительства РФ от 03.07.1999 N 740 "Об утверждении Положения о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции". Оно было принято в результате многократных обсуждений правительственной версии документа. Первоначальный вариант Постановления значительно отличался от принятого впоследствии, поскольку при разработке проекта за основу принималось, кроме Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее по тексту - Закон о СРП), Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат).

Статьей 8 Закона о СРП предусмотрено, что "...состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации". На данный момент действующим законодательством является Положение о составе затрат. Следовательно, возможны варианты: или руководствоваться в основном указанным нормативным актом, или готовить новый.

Предполагалось, что наряду с действующим законодательством по списанию затрат будут определены следующие понятия:

- классификация затрат - затраты подразделяются на: возмещаемые затраты инвестора; невозмещаемые затраты инвестора, уменьшающие налогооблагаемую базу инвестора при расчете налога на прибыль; невозмещаемые расходы инвестора, не уменьшающие налогооблагаемую базу инвестора;

- очередность возмещения возмещаемых затрат инвестора - первыми должны возмещаться текущие затраты инвестора, связанные с разработкой месторождений по СРП. Затраты, произведенные в период до вступления соглашения в силу и до начала работ по соглашению, отнесенные к возмещаемым, возмещаются равными долями в течение всего срока соглашения.

- механизм возмещения затрат инвестора - вводится так называемых "кост - стоп", то есть предельный уровень возмещения затрат в отчетном периоде, в зависимости от объема продукции для раздела. Оставшаяся часть возмещаемых затрат инвестора будет возмещаться в следующем отчетном периоде в течение срока, установленного соглашением.

В состав возмещаемых затрат инвестора предполагалось включать затраты на создание производственной инфраструктуры. Вместе с тем амортизация основных средств инвестора не включалась в состав возмещаемых затрат. Таким образом, в состав возмещаемых затрат инвестора должны были включаться капитальные вложения: "...имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором и используемое им для выполнения работ по соглашению..." (ст.11 Закона о СРП). Включение амортизационных отчислений явилось бы повторной оплатой затрат инвестора по созданию производственной инфраструктуры.

Кроме того, проект содержал нормативные ограничения ряда накладных затрат. Так, в частности, предполагалось нормирование административно - управленческих расходов и затрат на содержание зданий (офисов), предназначенных для управленческого персонала и т.д.

Затраты инвестора, связанные с формированием ликвидационного фонда, являлись возмещаемыми. Указанный порядок, в принципе, соответствовал мировой практике. В то же время возможно неполное возмещение инвестору таких затрат, например, пропорционально объему доли государства при разделе продукции.

В результате многочисленных дополнений и изменений первоначальный проект Постановления в значительной мере изменил содержание. Первое и основное изменение, которое претерпел проект, это то, что в нем полностью отошли от положений действующих нормативных актов по списанию затрат, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Второе, перечень списываемых затрат стал открытым, а перечень несписываемых затрат - закрытым. Многие подробные расшифровки списываемых и несписываемых затрат были упразднены, как не существенные в связи с изменением подхода к определению затрат.

В результате вышло Постановление Правительства РФ от 03.07.1999 N 740, которым утверждено Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции (далее по тексту - Положение). Этим нормативным актом необходимо пользоваться при подготовке, заключении и исполнении соглашений о разделе продукции, которые вступили в силу после его утверждения.

Пунктом 1.3 данного Положения предусмотрено, что при заключении и исполнении соглашений необходимо устанавливать:

- состав возмещаемых затрат;

- состав невозмещаемых затрат;

- порядок возмещения затрат инвестора и (или) оператора соглашения.

Возмещаемые затраты осуществляются за счет полученной инвестором компенсационной продукции в соответствии с условиями соглашения.

Пункт 1.7 Положения предусматривает, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия определения возмещаемых затрат и затрат, вычитаемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установленные указанным соглашением. Таким образом, при определении состава возмещаемых затрат и нормативов при реализации соглашений по проектам "Сахалин -1" и "Сахалин -2" необходимо руководствоваться самими соглашениями. Однако они настолько общие и расплывчаты, что практически нельзя понять, что списывать, а что нет. Отсюда логически напрашивается вывод: "все, что не запрещено, то - разрешено", и должно приниматься к возмещению. Поэтому по указанным проектам инвесторами предъявлены к возмещению за счет компенсационной нефти такие абсурдные затраты, как расходы на развлечения; на продвижение проекта; на благотворительность; на отношения с общественностью и средствами массовой информации; на покрытие убытков и штрафов и др.

Кроме того, возникли разногласия в части компенсации иностранному персоналу разницы в стоимости жизни; оплаты жилья; осуществления льгот и выплат персоналу и членам их семей и т.п.

Учитывая эти неясности, следует отметить, что первоначальный вариант проекта постановления был подготовлен более подробно.

Вместе с тем действует такая редакция: "Возмещаемые затраты - обоснованные затраты инвестора или оператора соглашения, понесенные при выполнении программы работ... Другие затраты, не приведенные в настоящем разделе, если они предусмотрены соглашением...".

Другие затраты - это значит открытый перечень списываемых затрат. Чтобы избежать непомерного и абсурдного списания затрат, необходимо каждый раз уповать на здравый смысл утверждающих смету списываемых затрат, то есть управляющих комитетом. Пункт 1.4 гласит, что возмещаемые затраты утверждаются управляющим комитетом в соответствии с программой работ и сметой затрат в порядке, предусмотренном соглашением.

Одновременно Положение делит затраты, понесенные инвестором, на затраты до вступления в силу соглашения и с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока.

Эти затраты достаточно подробно расписаны.

Затраты, понесенные инвестором до вступления в силу соглашения, - это затраты на подготовку, проведение переговоров, согласование и экспертизу соглашения, включая затраты на разработку технико - экономического обоснования на стадии, предшествующей заключению соглашения и др.

Затраты, понесенные инвестором с даты вступления соглашения в силу и в течение всего периода действия соглашения, - это фактические затраты, обоснованные инвестором и утвержденные управляющим комитетом.

Принимаются также к возмещению отчисления в ликвидационный фонд, средства которого предназначены для финансирования ликвидационных работ.

Фактически осуществленные инвестором и (или) оператором возмещаемые затраты включают следующие группы затрат:

- затраты на компенсацию затрат государству на поисково - разведочные работы, геолого - экономическую оценку и другие исследования, необходимые для подготовки участка недр к передаче в пользование инвестору;

- затраты на поиски, оценку и разведку месторождения;

- затраты на разработку и обустройство месторождения минерального сырья;

- затраты капитального характера:

- эксплуатационные затраты на добычу, хранение и транспортировку минерального сырья до установленного в соглашении пункта доставки или пункта раздела.

Следует помнить, что условия СРП распространяются только на добычу минерального сырья, а реализация продукции должна производиться в общеустановленном порядке, и к возмещаемым затратам не относится. Причем реализовывать государственную долю прибыльной продукции или роялти инвестор будет только в том случае, если это предусмотрено соглашением, за счет дополнительных комиссионных вознаграждений.

Согласно Положению принимаются к возмещению затраты на оплату труда персонала инвестора и (или) оператора в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда. Под такой формулировкой понимаются любые контракты, которые заключаются с российскими или иностранными гражданами по выплате заработной платы или вознаграждений. Возмещаются затраты, связанные с оплатой работникам очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков, и затраты на переезд работников и подъемные.

К возмещению принимаются отчисления во внебюджетные фонды: пенсионный, соцстрах, медицинского страхования и государственный фонд занятости. Причем эта норма действует только для работников инвестора и (или) оператора - граждан Российской Федерации, в размере и порядке, установленных действующим законодательством Российской Федерации.

Кроме того, принимаются к возмещению затраты, связанные с отчислениями на социальные нужды работников инвестора и (или) оператора, не являющихся гражданами Российской Федерации, в размерах, предусматриваемых в странах их постоянного места проживания.

К возмещаемым затратам относятся ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс), платежи за пользование землей.

Естественно, к возмещаемым затратам относятся затраты на создание и приобретение производственной инфраструктуры, на подготовку и переподготовку персонала, на оплату обязательного аудита, на приобретение материалов в соответствии с программой и сметой работ.

В Порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 03.07.1999 N 740, дана расшифровка управленческих расходов инвестора, которые должны возмещаться по нормам, не превышающим нормы управленческих затрат, установленных в каждом конкретном соглашении. В мировой практике при заключении СРП обращается внимание на нормы управленческих расходов, так как соглашение должно быть максимально направлено на добычу нефти или другого минерального сырья, а управление этим процессом рассматривается как необходимая, но минимальная часть связанных с этим процессом затрат. Такие нормы устанавливаются в процентах к сумме затрат, возмещаемых инвестору в текущем периоде и могут колебаться от 0,2 до 2%. Они могут устанавливаться в еще меньших пропорциях.

Кроме того, обращается внимание на затраты, направленные на содержание административных зданий (офисов) целесообразно принимать только по месту добычи минерального сырья. Другие офисы, находящиеся территориально обособленно, например, московский и хьюстонский офис должны содержаться за счет свободной прибыли инвестора, а не компенсационной нефти, добываемой на Сахалине. К сожалению, эти положения мы можем применять только к тем соглашениям, которые находятся на стадии рассмотрения и подписания, а если в подписанных соглашениях нет такой нормы, то, естественно, она работать не будет, что приведет к прямым потерям прибыльной нефти и поступлений в бюджет.

Необходимо еще раз отметить, что перечень возмещаемых затрат остается открытым, кроме того, управляющий комитет может утвердить изменения по отдельным статьям затрат и включить их в отчет об исполнении сметы затрат.

Затраты, не возмещаемые за счет компенсационной продукции, ограничены закрытым списком.

Приводится три группы невозмещаемых затрат: до вступления в силу соглашения, при исполнении соглашения и не относящиеся к соглашению.

К ним относятся и затраты на приобретение пакета геолого - геофизической информации для участия в конкурсе (аукционе).

Почему эти затраты не подлежат возмещению, в принципе, понятно. Пакет информации должен приобретаться за счет средств инвестора до того как начнется переговорный процесс по подготовке соглашения.

Разовые платежи (бонусы), регулярные платежи (роялти), налог на прибыль, налоги, сборы и иные обязательные платежи, фактически уплаченные в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, а также платежи (проценты) и комиссионные выплаты по ссудам (заемным средствам) не подлежат возмещению по следующим причинам.

Проценты по ссудам, бонусы и ренталсы уменьшают налогооблагаемую базу при определении прибыли, что соответствует п.2 ст.10 Федерального закона от 10.02.1999 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". Особенностью налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции является то, что "облагаемая прибыль... уменьшается на сумму платежей инвесторов за пользование заемными средствами, разовых платежей за пользование недрами и других не возмещаемых инвесторам затрат".

Налог на прибыль по своей природе не может относиться на компенсационную продукцию, так как он определяется после того, как эти затраты сформированы. Что касается налогов и сборов и иных платежей (п.3.3.4 Положения), то они также должны возмещаться инвестору за счет прибыльной доли государства в соответствии со ст.13 Закона о СРП. Кроме того, по этому вопросу подробно даются разъяснения в п.4.7 Положения.

Не должны возмещаться затраты, превышающие ограничения, установленные соглашением, и некоторые другие.

Пунктом 3.5 Положения установлено, что приведенный перечень невозмещаемых затрат не может быть дополнен какими-либо другими затратами.

Особое внимание необходимо обратить на то, что в Положении есть еще один раздел "Порядок возмещения затрат". В нем предусмотрено, что возмещение затрат осуществляется за счет компенсационной продукции исходя из плановой суммы затрат, установленной в смете затрат на год, с пересчетом по итогам года на основе фактической суммы возмещаемых затрат и фактических цен продукции за истекший год в пункте раздела.

Согласно ст.14 Закона о СРП учет финансово - хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому соглашению отдельно, а также обособленно от такого учета при выполнении иной деятельности, не связанной с соглашением.

Пунктом 4.4 Положения предусмотрено, что затраты инвестора и (или) оператора возмещаются в пределах отчета об исполнении сметы затрат, одобренного управляющим комитетом.

В Положении дается определение оценки количества компенсационной продукции, а также говорится, на какие величины должны уменьшаться возмещаемые затраты.

Пункт 4.8 достаточно важен, так как в нем установлено, что затраты инвестора возмещаются в размере, не превышающем ограничений, установленных соглашением.

Доля углеводородов, выделяемых на покрытие затрат, может колебаться от 65 до 100%. Что значит 100-процентное списание затрат? Это означает, что государство, кроме роялти, не получит ничего, пока инвестор не окупит свои затраты. В мировой практике доля углеводородов, выделяемых для покрытия затрат, редко превышает 50%. При 60% возмещаемых затрат проект считается слишком щедрым подарком для инвестора со стороны государства.

Например, ставки возмещаемых затрат (в процентном отношении) составили: в Анголе - 50, Китае - 62,5, Египте - 35, Габоне - 65, Казахстане - 70.

Однако по российским соглашениям, если удается оговорить долю списываемых затрат, равную 80%, считается, что победу одержало государство, так как обычно переговоры начинаются с 95 - 100-процентного ограничения.

Признавая в целом конфиденциальность коммерческих условий конкретных СРП, называть такие ограничения по подготовленным СРП нецелесообразно.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что Постановление о возмещаемых затратах принято, и одна проблема в целом решена. При подготовке Постановления исходили из той незыблемой истины, что инвестору необходимо обеспечить возмещение реальных затрат, непосредственно связанных с СРП.

Тем не менее существует мнение, что в попытках защитить интересы государства Постановление оказалось излишне ограничительным.

Подписано в печать А.И.Салина

24.09.1999 Заместитель руководителя

Департамента налоговой политики

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——