"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

При анализе проблем создания системы нормативных документов (стандартов), регламентирующих бухгалтерский учет в РФ, существенным критерием является их преемственность относительно существующей системы нормативного регулирования. Используя указанный критерий, можно выделить 2 группы стандартов. Предметом одной из групп является некоторая учетная проблема, которая и в рамках действующей системы была рассмотрена достаточно детально, а проблемы, затрагиваемые стандартами другой группы, ранее не были предметом специального изучения или не рассматривались вообще. Проблема признания выручки в бухгалтерском учете до последнего времени в РФ не регулировалась каким-либо специальным нормативным актом. Лишь с появлением ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999, она в какой-то степени решена.

Те или иные актуальные сейчас учетные проблемы не становились объектом специального рассмотрения в советском, а потом и в российском бухгалтерском учете по разным причинам: некоторые из них были несущественны для нерыночной экономики; другие возникли в связи с изменением некоторых учетных принципов. Первая из указанных причин наиболее понятна, однако она не имеет отношения к рассматриваемой нами проблеме, так как выручка и, следовательно, проблемы ее отражения в учете не являются порождением рыночной экономики.

До утверждения ПБУ 9/99 признание выручки в российском бухгалтерском учете регулировалось одной фразой в Инструкции к Плану счетов о том, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы за проданное имущество, выполненные работы и оказанные услуги. То есть в большинстве случаев выручка признается в момент предъявления расчетных документов. Однако такая "простота" признания выручки вступила в противоречие с принципами "осмотрительности" и "приоритета содержания перед формой", которые были сформулированы в п.6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, и подтверждены в п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Введение в учетную практику допущения "временной определенности фактов хозяйственной деятельности", конечно, несомненный успех. Но в бухгалтерском учете - как сложной системе - все должно быть сбалансировано, в частности, "временную определенность" нужно применять вместе с требованиями "приоритета содержания перед формой" и "осмотрительности". Если раньше иностранные эксперты отмечали, что учет выручки от реализации "по оплате" ведет к занижению выручки и прибыли, то сейчас они говорят об их завышении. Действительно, если выручку признают по факту отгрузки продукции, вероятность оплаты которой достаточно низка, то очевидно, что эта выручка, как и соответствующая ей прибыль, не реальная, а формальная. Трудности, которые пришлось преодолеть, вводя допущение "временной определенности", можно было преодолеть, формально разделив показатели бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Признание выручки исходя из "временной определенности" не предполагало изменения подхода к учетной интерпретации отражаемого факта хозяйственной деятельности, поскольку "временная определенность" как критерий отнесения этого факта к отчетному периоду столь же формален, как и критерий "по оплате". Реальное введение в учетную практику требований "приоритета содержания перед формой" и "осмотрительности" предполагает преодоление качественно иных - психологических - трудностей. Для бухгалтера они обусловлены показанной выше необходимостью получать и использовать вероятностные характеристики как факторы учетного отражения. Для решения этой проблемы вряд ли достаточно одного абзаца в ПБУ 9/99, в котором указывается, что условием признания выручки является уверенность в том, что экономические выгоды увеличатся, а оплата будет получена.

На наш взгляд, необходимо разработать специальный нормативный документ, регулирующий порядок признания выручки. Аналогом такого документа может стать международный стандарт IAS18. Однако определяя степень его использования, следует обратить внимание на некоторые обстоятельства, которые затрудняют часто предлагаемый путь существенных и прямых заимствований.

Во-первых, в российской учетной терминологии нет аналога предмета IAS18. "Revenue" нередко переводят с английского как "доход". Однако то, что рассматривается в IAS18, в российском бухгалтерском учете в основном отражают по кредиту счетов реализации, т.е. относят к выручке. Для учета некоторых видов этого предмета у нас счета реализации не используют, а отражают их непосредственно по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", который для учета выручки не предназначен. В ПБУ 9/99 к выручке относятся доходы от обычных видов деятельности - продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Во-вторых, нельзя не отметить определенную некомплектность состава предмета IAS18. Если его детализировать, то он состоит из 3 частей, соответствующих разным причинам появления выручки: продажа товаров; оказание услуг; прочие причины, предполагающие начисление процентов, роялти и дивидендов.

Если первые две части не вызывают сомнений, то критерии, обусловившие столь неоднородный состав третьей части, неочевидны: проценты и роялти связаны с передачей прав временного владения и пользования активами, а дивиденды - с иными отношениями. Кроме того, приведенный в IAS18 состав "прочих причин" неполон: если речь идет о передаче прав временного владения и пользования, то почему-то отсутствует характерная форма такой передачи - аренда. На возражение о том, что аренда рассмотрена в IAS17, можно ответить, что IAS18 представляет системное рассмотрение проблемы, т.е. в контексте принципов оценки и критериев признания выручки. Смысл же IAS17 совсем в ином, а признание выручки в нем рассматривается как частный вопрос.

В-третьих, несоответствие цели, для достижения которой разработаны международные стандарты, задачам, поставленным перед национальной системой регулирования, приводит, в частности, к тому, что прямое использование IAS18 в качестве нормативного документа противоречит требованиям системности построения иерархической системы, регулирующей национальный бухгалтерский учет. Национальный стандарт учета, как элемент этой системы, должен, с одной стороны, детализировать некоторый раздел более общего документа (например, Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности), а с другой - быть основой для соответствующих методических указаний или инструкций, которые будут конкретизировать положения этого стандарта.

С этой точки зрения архитектоника, т.е. способ структурирования, детальность рассмотрения проблем, их взаимосвязанность и т.п. IAS18 представляется неудачной. Так, совокупность примеров (их состав и последовательность), приведенных в Приложении к IAS18 и предназначенных для применения положений Стандарта, не структурирована в соответствии с принципами признания выручки, которые изложены в основном тексте Стандарта. Это можно объяснить тем, что международные стандарты, в частности IAS18, не предназначены для непосредственного регулирования национального бухгалтерского учета. Их следует рассматривать как некий камертон, на который ориентируются разработчики национальных систем для согласования норм, регулирующих бухгалтерский учет в разных странах. Кстати, всего лишь 14 стран в разной степени адаптировали непосредственно тексты IAS в качестве национальных норм. Перечень этих стран весьма характерен, и поэтому приводим его полностью: Ботсвана, Кипр, Малави, Малайзия, Оман, Пакистан, Зимбабве, Фиджи, Ямайка, Кения, Кувейт, Лесото, Сингапур, Шри - Ланка (здесь и ниже использована информация из IASC, 1988, с. 21). Подавляющее большинство развитых стран пошли по пути самостоятельной разработки норм, которые в основных аспектах соответствуют положениям IAS. Среди них: США, Великобритания, Франция, Канада, Австралия.

Таким образом, до разработки российского стандарта по учету выручки (дохода) необходимо однозначно определить:

предмет стандарта (т.е. выручка и / или доход);

хозяйственные операции, которые обуславливают предмет стандарта (т.е. продажа товара, оказание услуг, передача прав пользования и т.п.);

содержание методических указаний (инструкций), которые должны базироваться на положениях этого стандарта.

Первые 2 задачи можно решить, лишь установив принципы отображения нормализуемых проблем бухгалтерского учета в элементах системы нормативных документов, что выходит за рамки рассматриваемой нами конкретной учетной проблемы. Поэтому остановимся на третьей задаче.

Общим требованием, предъявляемым ко всем нормативным документам, прежде всего к методическим материалам, непосредственно регулирующим бухгалтерский учет, является однозначность регламентации основных правил учетного отражения, без чего невозможно однозначно интерпретировать отчетность. К основным правилам учетного отражения выручки (дохода) относятся те, которые определяют:

способы локализации (выделения) той выручки, которая может быть отражена в рамках отдельной учетной операции;

способы исчисления величины (т.е. стоимостной оценки) выручки (дохода);

условия, определяющие момент признания выручки.

Указанные 3 группы правил, позволяющие ответить соответственно на вопросы: что, сколько и когда надо отражать в учете выручки (дохода) - неравноценны по сложности. Исходя из критерия "преемственности", можно отметить, что первые 2 группы правил (т.е. определяющие, что и сколько) не требуют применения новых для российского учета принципов. Поэтому ниже они будут рассмотрены только в рамках анализа содержания IAS18. В третьей же группе правил проявятся последствия перехода от применяемого сейчас "простого" признания выручки к правилам, реализующим требования "осмотрительности" и "приоритета содержания перед формой". По нашему мнению, их нужно учитывать при подготовке методических указаний по определению условий признания выручки в учете.

Общие условия признания выручки

Такими условиями являются:

а) получение средств достоверно определимой величины в виде как некоторых активов (в т.ч. дебиторской задолженности), имеющих реальную стоимость, так и погашение обязательств (кредиторской задолженности). Поэтому важнейшей характеристикой этих средств, учитываемой при признании выручки, является надежность их отражения в учете как источника получения экономических выгод. Указанная характеристика определяется вероятностью получения экономических выгод, в соответствии со значением которой следует рассматривать 2 группы ситуаций:

- с вероятностью 100%, т.е. получены денежные средства или иные рыночные, свободно конвертируемые активы;

- с вероятностью меньше 100%, т.е. получены нерыночные активы, например, оплата бартером, возникновение задолженности покупателя (клиента).

Реализация данного условия предполагает не только анализ "качества" полученных средств (как источника экономических выгод), но и их достоверную стоимостную оценку. При этом не следует считать необходимость оценки вероятности (надежности) фактического увеличения экономических выгод отказом от "метода начислений". Речь идет о том, что требование "осмотрительности" не предполагает безусловности применения этого метода (тем более в условиях кризиса неплатежей);

б) выполнение всех условий получения, т.е. "заработанности" средств, позволяющих считать эти средства выручкой (в отличие от аванса, предоплаты). Содержание условия "заработанности" зависит от того, что является причиной получения выручки. Так, если выручка обусловлена:

продажей товара, то основным условием является переход к покупателю реального права собственности на товар с присущими этому праву рисками возможных потерь и выгод;

оказанием услуги, то основное условие - получение клиентом возможности использовать результат этой услуги;

передачей прав пользования активом, то основное условие - получение возможности использовать этот актив.

Поскольку целью признания выручки в учете является достоверное определение доходов и расходов, то признание выручки, получение которой было обусловлено ("заработано") некоторой совокупностью затрат, становится возможным при условии достоверного определения всей этой совокупности затрат. Условие признания выручки, связанное с достоверностью признания сопоставимых расходов, следует применять с учетом требования "существенности": невозможность достоверной оценки несущественного элемента затрат не должна становиться причиной непризнания выручки.

Получение средств и их "заработанность" обычно являются двумя взаимообусловленными операциями, так как фактическое совершение одной из них вызывает появление обязательства, которое рассматривается как элемент актива или пассива. Исходя из этой взаимообусловленности событие, приведшее к выручке, например сделку купли - продажи, оказание услуг, можно условно считать совершенным, но не завершенным даже в том случае, если полноценно выполнена только одна из образующих это событие операций. В этом случае для признания выручки необходимо оценить существенность последствий неполноценности той или иной операции незавершенного события. Причинами незавершенности, в частности, могут быть:

а) неполноценность оплаты (в форме нерыночного актива, дебиторской задолженности), при которой вероятность получить экономическую выгоду менее 100%. Тогда нужно оценить надежность полученного актива как реального источника экономической выгоды;

б) неполноценность (незавершенность, невыполненность) условий, определяющих "заработанность" выручки. В этом случае важно оценить существенность тех усилий (затрат) продавца (исполнителя), которые необходимы, чтобы обеспечить ее полноценность;

в) дополнительные условия, сопровождающие завершение события и предполагающие обратимость, т.е. возможность аннулирования последствий этого события. Для признания выручки в этом случае надо оценить существенность возможных последствий.

Указанные выше условия лежат в основе того порядка признания выручки, который можно применить к различным видам объектов реализации (продаже товара, оказанию услуги, передаче прав пользования), обусловившим выручку. Ниже рассмотрены 3 соответствующих подхода к признанию выручки в таком порядке:

в качестве исходного принят вариант, при котором не может быть каких-либо сложностей с признанием выручки;

анализируются причины, которые усложняют (по сравнению с исходным вариантом) признание выручки, и рассматриваются ситуации, в которых признание выручки не столь очевидно.

Признание выручки от продажи товара

Исходный вариант признания выручки предполагает:

а) оплату рыночным активом, обеспечивающим 100% вероятность получения соответствующей экономической выгоды;

б) переход к покупателю реального права собственности на товар;

в) отсутствие каких-либо дополнительных условий, предполагающих обратимость выполнения условий п.п."а", "б".

Идеальный пример исходного варианта - получение выручки наличными при передаче покупателю товара. Это можно продемонстрировать на следующих ситуациях:

принят заказ на товары, которых еще нет у продавца, с их частичной или полной предоплатой - выручку признают после доставки товаров покупателю;

подписка на печатные издания и аналогичные товары - выручку признают в течение периода предоставления подписчику издания;

продажа по консигнации, через дилеров, агентов или иных посредников - выручку признают после доставки товара покупателю и получения оплаты продавцом или его посредником.

Несоответствие рассмотренных ситуаций условиям исходного варианта исходя из указанной выше оценки существенности неполноценности оплаты / поставки (а, б) товара и возможных последствий обратимости сделки (в) проявляется в том, что:

в первых двух ситуациях оплаты недостаточно для признания выручки из-за отсутствия товара и существенности усилий (затрат), необходимых для его поставки (б);

в третьей ситуации присутствуют все три причины непризнания выручки: отсутствие оплаты (а), незавершенность поставки (б) и возможность ее аннулирования (в).

Большую сложность представляет решение проблемы признания выручки в тех ситуациях, характеристики которых не удовлетворяют каким-либо из рассмотренных выше условий исходного варианта. В этих ситуациях признание выручки может быть обусловлено результатами оценки существенности как неполноценности оплаты (а) и поставки (б) товара, так и возможных последствий обратимости сделки (в).

Рассмотрим типичные ситуации, требующие оценки существенности неполноценности оплаты (а) и поставки (б) товара.

При продаже по схеме "выписать и отложить", в которой поставка товара откладывается по просьбе покупателя (хотя он получает право собственности и, следовательно, признает выписку счета), выручка может быть признана в момент "выписки" товара, если есть достаточная уверенность в реализации этой сделки при условии, что у продавца товар в наличии (б) и покупатель согласился с условиями оплаты (а) отложенной поставки.

Аналогичная оценка неполноценности оплаты (а) применяется и в 2 симметричных ситуациях, предполагающих:

доставку отложенных ранее товаров (б) после окончательного платежа покупателя. Обычно выручку признают после доставки товаров, однако она может быть признана и ранее, если получена значительная часть оплаты, и существует достаточная уверенность в завершении оплаты (а), т.е. реализации этой сделки;

продажу в рассрочку, при которой ранее поставленные покупателю товары (б) оплачивают частями, а выручку признают обычно на дату поставки товара. Продажа в рассрочку предполагает достаточную уверенность в последующей оплате (а).

В качестве примера влияния условия неполноценности поставки (б) можно рассмотреть ситуацию, когда продажа обусловлена необходимостью установки (монтажа) проданного товара. В этом случае выручка может быть признана при передаче покупателю товара, т.е. до установки, если процесс установки несложен и не требует значительных затрат (б).

К типичным ситуациям, требующим оценки существенности возможных последствий обратимости сделки (в), относится, например, продажа, обусловленная необходимостью проверить качество проданного товара. Если оно окажется неудовлетворительным, сделка может быть аннулирована. Поэтому выручку признают только после того, как покупатель примет проверенный товар.

Характерным примером учета влияния дополнительных условий (в) при признании выручки является продажа с правом покупателя отказаться от товара в течение определенного времени после его продажи. Выручку в этом случае признают лишь после того, как истек период возврата.

При продаже товара, обусловленной обязательством и правом продавца на последующую покупку проданного товара (в), например, при опционе на покупку (call option), выручку признают, если к покупателю перешло не только формальное право собственности, но и связанные с ним реальные риски владения этим товаром. В противном случае выручки нет, так как фактически продавец и покупатель по отношению к этому товару выступают в качестве единого субъекта, и поэтому такую операцию нужно рассматривать как элемент финансовой сделки, а выручка может быть признана лишь при условии продажи этого товара третьему лицу или при исчезновении обстоятельств, обуславливающих обратимость продажи товара (в).

Таким образом, в ситуациях, не относящихся к исходному варианту, выполнение условий, позволяющих считать несущественными возможные последствия неполноценности оплаты и поставки товара, обуславливает возможность признания выручки до момента не только оплаты товара, но и передачи товара покупателю.

Признание выручки от оказания услуги

Исходный вариант признания выручки предполагает:

а) оплату клиентом в виде рыночного актива, обеспечивающего 100% вероятность получения соответствующей экономической выгоды;

б) предоставление клиенту возможности использовать результаты оказания услуги без каких-либо дополнительных усилий (затрат) исполнителя;

в) отсутствие каких-либо дополнительных условий этой сделки, предполагающих обратимость выполнения условий п.п."а", "б";

г) отсутствие промежуточных этапов, результаты которых имеют самостоятельное значение (пользу) для клиента.

В исходном варианте выручку признают тогда, когда будут удовлетворены условия, определяющие завершение услуги (клиентом подписан акт приемки или выполнены оговоренные условия, в частности, истек период оказания услуги). Продемонстрируем это на следующих ситуациях:

получена предоплата (а) за проведение мероприятия (концерта, банкета) - выручку признают после окончания мероприятия;

клиент оплатил (а) принятые ранее результаты (б) работы (ремонт оборудования), на которые установлены гарантийные обязательства (период бесперебойного функционирования), предусматривающие возможность клиента отказаться от них - выручку признают лишь после того, как гарантийные условия будут удовлетворены (в);

получена оплата (а) за некоторую часть периода обслуживания (б), обеспечивающего заданный режим функционирования объекта (например, условия, необходимые для выращивания урожая цветов в оранжерее), при нарушении которого услуга считается невыполненной (г) - выручку признают после окончания периода обслуживания (получения урожая).

В первой из рассмотренных выше ситуаций выручка не может быть признана (например, после подготовки мероприятия), пока клиент не получит возможности проверить и / или использовать результаты (б) оказания услуги, т.е. проверки качества ремонта и "проведения" мероприятия. Во второй ситуации выручку нельзя признавать до тех пор, пока у клиента есть возможность аннулировать результат сделки (в), а в последней - выручку нельзя признавать по мере оказания услуги, так как клиенту важен только окончательный результат (г).

Сложность решения проблемы признания выручки от оказания услуги может быть обусловлена как общими, так и специфическими причинами. Общие причины связаны с такими отличиями от исходного варианта, которые предполагают необходимость оценки существенности как неполноценности оплаты (а) и предоставления клиенту возможности использовать результаты (б) оказанной услуги, так и возможных последствий обратимости сделки по предоставлению услуги (в).

Неполноценность предоставленных клиенту результатов услуги (б) можно оценить как несущественную, если завершены оплаченные ранее (а) работы (например, ремонт оборудования), результатом которых клиент временно (в связи с сезонными ограничениями) не может воспользоваться и реализовать предусмотренное право на проверку их качества (б). В этом случае выручка может быть признана до начала использования результатов работы (эксплуатации оборудования), если качество работ достаточно надежно было проверено иным образом, например испытаниями на стенде.

При этом выполнение значимых (ключевых) элементов услуги может быть основанием для признания несущественной незавершенности второстепенных элементов услуги. Например, достигнут основной результат оплаченной ранее (а) услуги (акции распределены в пользу клиента), но остались невыполненными некоторые технические процедуры (должны быть оформлены соответствующие депозитарные документы). Тогда выручка может быть признана до завершения оформления сделки (б).

Примером признания несущественными последствий обратимости сделки (в) может стать ситуация, аналогичная рассмотренной ранее: у клиента есть возможность отказаться от оплаченных (а) и принятых (б) результатов работы, на которые установлены гарантийные обязательства, но выручка может быть признана до окончания гарантийного периода (в), если выполняется большое количество указанных работ с несущественной долей тех из них, по которым бывают отказы клиента.

Сложность признания выручки от оказания услуги, обусловленная специфическими причинами, связана с тем, что услуга может быть реализована как продолжительный многоэтапный (с промежуточными результатами) процесс, характеристики которого (полезность для клиента, продолжительность, затраты) не всегда могут быть достоверно определены не только до, но и в процессе оказания услуги. Это может проявиться в том, что:

частично выручка может быть признана в момент, когда у клиента появляется возможность использовать промежуточные результаты оказания услуги;

предварительно стоимость услуги можно определить не номинальным значением, а в зависимости от значений характеристик процесса оказания (результата) услуги.

Частичное признание выручки обуславливает необходимость применения некоторых способов распределения стоимости услуги между этапами ее оказания. В свою очередь, неопределенность величины стоимости услуги затрудняет ее распределение в процессе оказания услуги.

Стоимость услуги распределяют исходя из доли этапа в рамках всей услуги. В качестве критерия оценки доли можно использовать долю затрат (стоимостных, временных) исполнителя, приходящуюся на данный этап, или степень значимости (полезности) для клиента результатов данного этапа.

В качестве примеров, предполагающих анализ возможности частичного признания выручки, рассмотрим следующие ситуации, в которых заранее известна общая стоимость услуг и может быть определена доля оказанных услуг в их общем объеме:

регулярное оказание одинаковых услуг в течение определенного периода (доставка корреспонденции) - выручку признают в течение всего периода как соответствующую часть стоимости этих услуг за период;

определенный объем одинаковых услуг предоставляют клиенту частями (абонентное обновление информационной базы) - выручку признают по мере использования клиентом права на получение услуг исходя из количества этих услуг в общем объеме услуг и стоимости абонентского обслуживания;

определенный объем различных услуг предоставляют клиенту частями (договор на выполнение предварительно оплаченных ремонтных работ разной степени сложности) - выручку признают с учетом доли (затрат на выполненные ремонтные работы) использованных клиентом услуг в их общем объеме и общей стоимости этих услуг.

Если общая стоимость услуг заранее не известна и / или не может быть определена доля оказанных услуг в их общем объеме, но контрактом оговорен тот или иной способ соотнесения общей стоимости и характеристик оказанных услуг, то имеются основания частично признать выручку, соответствующую той части услуг, которые уже оказаны. В качестве примеров рассмотрим ситуации, в которых должен быть реализован комплекс различных услуг (маркетинговых, рекламных, дизайнерских) с целью продвинуть товар на рынке. Если по контракту стоимость услуг определяется эффективностью достижения указанной цели (например, доля прибыли от реализации продвигаемого товара) и:

предусмотрена компенсация исполнителю фактических затрат, то имеются основания частично признать выручку в той степени, в которой должны быть возмещены издержки на оказанную часть услуг;

не оговорен какой-либо способ соотнесения стоимости и характеристик оказанных услуг, то нет оснований для частичного признания выручки по той части услуг, которые уже оказаны.

При частичном признании выручки также необходимо учитывать соотнесение важности различных услуг для клиента. Так, если предположить, что в рассмотренных выше ситуациях маркетинговые услуги не имеют самостоятельного значения для клиента и важны лишь как подготовка рекламных услуг, то частичное признание выручки следует начинать лишь после оказания рекламных услуг.

Таким образом, частичное признание выручки при наличии промежуточных результатов оказания услуги предполагает не только выполнение общих условий ее признания, но и анализ указанной выше совокупности специфических обстоятельств.

Признание выручки от передачи прав пользования активом

В этом разделе не рассматривается аренда, хотя она является типичным примером передачи прав пользования активом. Однако понятие "аренда" традиционно применяется только к передаче прав пользования материальными объектами, прежде всего основными средствами, которая не приводит к передаче права владения. Эта традиция проявилась и в международных стандартах: аренде посвящен специальный стандарт (IAS17), но проблемы признания выручки от возмездной передачи денежных средств и лицензионных прав, а также вложений в акционерное общество рассматриваются в другом стандарте (IAS18). И хотя очевидна специфичность денежных средств и лицензионных прав как объектов передачи прав на условиях их возвратности, обусловившая их исключение из IAS17, но и между собой эти два объекта передачи прав пользования столь сильно различаются, что их объединение искусственно, тем более совместно с вложениями в акционерное общество. Последние следует рассматривать не как передачу прав пользования, а как инвестиции. Таким образом, вместо полноценного рассмотрения проблем признания выручки от сдачи в аренду в IAS18 присутствует данный раздел, посвященный конгломерату, состоящему из процентов, роялти и дивидендов. Это объясняется ориентацией IAS18 на проблемы выручки и желанием избежать использования таких терминов, как "аренда" и "арендатор", заменив их на паллиативные "передача прав пользования активом" и "пользователь".

Исходный вариант признания выручки от передачи прав пользования активом предполагает:

а) оплату пользователем в виде рыночного актива, обеспечивающего 100% вероятность получения соответствующей экономической выгоды;

б) выполнение условий (обычно установленных договором, соглашением или законодательством), определяющих момент возникновения ("заработанности") выручки от передачи прав пользования.

Характеристики способа получения оплаты (а), как было показано ранее, неоднозначно определяют возможность признания выручки, и поэтому необходимо оценивать существенность последствий неполноценности оплаты.

Условия, определяющие момент возникновения выручки (б), зависят от отношений, предусматривающих передачу прав пользования активом. Если передача прав предусматривает получение:

процентного дохода, то условием возникновения выручки обычно является наступление соответствующего срока;

роялти, то условием возникновения выручки является наступление соответствующего срока и / или события, определенного лицензионным соглашением;

дивидендов, то условием возникновения выручки является решение собрания учредителей о распределении чистой прибыли.

Эти условия (б) можно разбить на 2 группы:

1) определяемые только объективно неизбежным событием: окончание некоторого периода, наступление заранее установленного срока. В этом случае признание выручки происходит на регулярной основе (например, периодические фиксированные платежи) и поэтому не обусловлено получением какой-либо специальной информации;

2) зависящие от тех или иных возможных событий, например от продажи или от прибыли у лицензиата, чистой прибыли акционерного общества и решения собрания акционеров. В этом случае для признания выручки и определения ее размера необходимо получить специальную информацию о решении собрания акционеров, о результатах использования лицензиатом соответствующих активов. Несмотря на указанное различие условий возникновения выручки (б), очевидно, что в любом случае для ее признания они должны быть однозначно выполнены.

Возможность признания выручки в ситуациях, которые не соответствуют исходному варианту, может быть связана только с допустимостью определенной степени неполноценности оплаты (а). Для выручки от передачи прав пользования активом неполноценность оплаты возможна при наличии дебиторской задолженности, т.е. начисленной, но не оплаченной выручки, или при оплате нерыночным активом. Чтобы оценить существенность неполноценности оплаты, нужно определить как вероятность погашения задолженности, так и фактическую (реализационную) стоимость нерыночного актива. Способы решения этих задач одинаковы при признании любых видов выручки.

Переход от формальных к содержательным условиям признания выручки требует изменения не только содержания, но и стиля изложения нормативного документа. Это связано с тем, что в большинстве случаев невозможно однозначно регламентировать сами решения, и поэтому приходится устанавливать лишь правила принятия этих решений. Очевидно, что в этих случаях надо излагать причинно - следственные связи и использовать примеры. От удачного подбора примеров (ситуаций) зависит эффективность методических материалов. Однако многообразие реальной практики не позволяет предложить столь широкий состав примеров, чтобы можно было выбрать адекватный для любой потенциально возможной ситуации. Но известен ограниченный набор факторов, которые влияют на выбор решения, и поэтому примеры необходимы как средство, помогающее конкретизировать и сделать однозначным способ использования этих факторов, т.е. установить единые правила признания выручки.

Признание выручки в соответствии с IAS18

Таким образом, IAS18 может служить основой для разработки отечественных стандартов, методических указаний, поскольку в нем рассматривается идентичная совокупность факторов, влияющих на признание выручки (дохода). Но эта совокупность факторов не систематизирована по критерию общности (конкретности) их применения, т.е. не выделены общие факторы и существенные только для определенной категории хозяйственных ситуаций; не систематизированы способы и условия применения факторов, что, в свою очередь, не позволяет определить последовательность их применения.

Попытаемся систематизированно изложить содержание п.п.1 - 5 и 14 - 34 IAS18, где рассматриваются факторы и условия признания выручки.

Выручка - это средства, которые:

поступили или должны поступить;

обусловлены продажей товаров, оказанием услуг или передачей прав пользования активами (проценты, дивиденды, роялти);

могут привести к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами акционеров.

Для определения возможности признания выручки от продажи товаров, оказания услуг, передачи прав пользования активами используют различные совокупности условий. Среди них есть два общих условия: выручку признают, если (1) есть вероятность получить экономические выгоды, (2) величину которых можно надежно определить.

Вероятность приобретения экономических выгод может отсутствовать до тех пор, пока не поступит оплата или существуют причины, затрудняющие ее поступление. Если возникают сомнения в получении оплаты по той выручке, которая уже была признана, то эту сомнительную оплату следует признать расходом того периода, в котором возникли сомнения, но не корректировать ранее признанную выручку. Анализ вероятности поступления оплаты должен основываться на соглашениях с покупателями (клиентами, пользователями) о правах взыскания оплаты, возможных компенсациях, способах и условиях оплаты.

Кроме общих условий признания выручки существуют частные условия, каждое из которых применимо к некоторой группе операций, обусловивших поступление экономической выгоды.

Выручку от продажи товаров нужно признавать, если:

на покупателя переведены связанные с продаваемым товаром риски возможных потерь и выгод; продавец более не осуществляет обычно обусловленные правом владения управление и контроль над проданными товарами;

величина связанных с операцией понесенных и предполагаемых затрат может быть надежно определена.

Первое условие связано с тем, что выручку можно признавать только по реально совершенным операциям. Для продажи товаров совершенность определяется фактом передачи права собственности. Фактическая передача права собственности проявляется в передаче рисков, управления и контроля по отношению к объекту продажи и в большинстве случаев происходит одновременно с юридической передачей права собственности. Если же юридическая передача не означает фактической передачи прав собственности, то выручка по операции не может быть признана. В подобных случаях нужно выяснить причину такого несоответствия. Она, в частности, может заключаться в том, что:

продавец сохраняет ответственность за не покрываемое в рамках обычных гарантийных обязательств неудовлетворительное качество объекта продажи;

поступление выручки обусловлено полученным покупателем результатом от последующей перепродажи или иного использования этого объекта продажи;

продавцом не выполнена установка объекта продажи, которая составляет существенную часть работ по этому договору;

покупатель может воспользоваться оговоренным в договоре правом расторгнуть договор купли - продажи.

Второе условие связано с необходимостью одновременного признания выручки и соответствующих ей расходов. В большинстве случаев сумму затрат, в том числе по гарантийным обязательствам и другим, признаваемым после момента продажи, можно надежно определить, если выполнены другие условия признания выручки. Если же величину затрат нельзя надежно определить, то и выручку нельзя признавать, а уже полученную оплату надо считать обязательством перед покупателем.

Выручку от оказания услуг нужно признавать, если кроме общих выполнены следующие частные условия:

может быть надежно определена степень завершенности оказываемой услуги на отчетную дату;

сумму связанных с операцией понесенных и предполагаемых затрат можно надежно определить.

Первое условие признания выручки связано с тем, что оказание услуги - это протяженный во времени процесс (в отличие от продажи, определяемой моментом перехода права собственности), и поэтому можно признавать ту часть выручки, которая соответствует степени завершенности услуги. Последняя определяется различными способами, в частности, исходя из состава выполненных работ, расчета доли выполненных работ либо понесенных затрат в их общем объеме. При выборе способа следует:

обеспечить надежность определения степени завершенности услуги на отчетную дату;

учитывать, что полученные авансы и предоплаты часто не позволяют судить о реальной завершенности услуги.

Если оказание услуги заключается в некотором обслуживании в течение определенного времени, то выручку можно признавать равномерно в течение всего периода обслуживания. Когда в процессе оказания услуги какое-либо действие является основным, то выручку надо признавать лишь после совершения этого действия.

Если степень завершенности оказываемой услуги не может быть надежно определена и:

существует достаточная уверенность в возмещении понесенных затрат, то выручка может быть признана в той степени, в которой могут быть возмещены издержки (поэтому нет оснований и для признания прибыли);

нет достаточной уверенности в возмещении понесенных затрат, то выручку нельзя признавать, а понесенные затраты следует считать расходом. При появлении возможности надежно определить степень завершенности оказываемой услуги выручку нужно признать в общем порядке.

Для признания выручки от передачи прав пользования активами достаточно выполнения только общих условий. При этом:

проценты (как выручку) начисляют (признают) исходя из реальной отдачи (полезности) актива и пропорционально периоду времени его использования. Реальная отдача выражается процентной ставкой, дисконтирующей будущие (в течение срока службы актива) денежные поступления, для обеспечения их сопоставимости с начальной учетной стоимостью актива. Процентная выручка обеспечивает постепенное (амортизированное) получение разницы между погашаемой стоимостью ценной (долговой) бумаги и ее начальной учетной стоимостью. Выручкой считается только та часть процентных поступлений, которая соответствует периоду после даты приобретения ценной бумаги;

дивиденды начисляют в момент возникновения права акционеров на их получение;

роялти (как выручку) начисляют (признают) исходя из условий соответствующего лицензионного договора.

Таким образом, в IAS18 изложены принципиальные положения по признанию выручки без описания конкретных факторов и условий признания, что не позволяет адресовать этот документ непосредственно бухгалтерам для практического применения. Он предназначен лишь для разработчиков более детальных методических указаний, и то только после согласования используемых в нем понятий и терминов с применяемыми в наших нормативных документах. Методологическая важность этого Стандарта проявляется в том, что в нем впервые продемонстрировано применение допущения "временной определенности" в контексте с другими требованиями и допущениями. Такое системное применение означает, что в большинстве случаев способ определения момента совершения операции не столь очевиден, как это может показаться исходя из нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет в РФ.

Подписано в печать М.А.Цигельник

20.09.1999 Кандидат экономических наук,

зав. сектором НИФИ

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——