"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИСПАНИИ

Бухгалтерский учет в Испании уходит корнями в средневековье, когда она была великой мировой державой. Официально его начали регулировать с введением Коммерческого кодекса 1829 г., заложившего основы бухгалтерского учета. Дальнейшее развитие он получил в Коммерческом кодексе 1885 г., который до сих пор сохраняет силу, хотя многое в нем уже претерпело существенные изменения.

Методологические вопросы учета достаточно полно были отражены только в 1973 г. в Общем плане счетов бухгалтерского учета (PGC-73). Он включал ряд правил, процедур учета и образцов бухгалтерской отчетности. Основой для его разработки послужил французский План счетов бухгалтерского учета 1959 г. Положения PGC-73 ориентированы скорее на налогообложение, чем отражение экономического состояния фирмы.

В 1979 г. была учреждена Испанская Ассоциация бухгалтерского учета и бизнес - администрирования, которая занялась разработкой методологии бухгалтерского учета. Однако из-за недостаточности нормативного регулирования компании до недавнего времени составляли отчетность, следуя в большей мере традиции, чем положениям PGC-73 и предложениям Ассоциации.

Стимулом для всесторонней реформы, начавшейся в 1989 г., послужило создание Европейского Сообщества и необходимость следовать его директивам. Эта реформа началась с принятия Закона о коммерческой реформе 19/1989, который внес изменения в Коммерческий кодекс 1885 г. Этот Закон установил новые правила, на основе которых построены действующие ныне положения по бухгалтерскому учету. В том же 1989 г. был издан новый Закон о компаниях, обеспечивающий всесторонний контроль за практикой бухгалтерского учета.

Но наиболее важным документом можно считать Общий план счетов бухгалтерского учета 1990 г. (PGC-90). Его основное значение заключается в том, что он заложил новое понимание бухгалтерской практики; обеспечил прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию испанского бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов; ввел новые принципы учета, правила и процедуры оценки и требования к представлению информации в годовой отчетности, а также некоторые модели финансовой отчетности. Его положения стали обязательны с 01.01.1991 для всех компаний независимо от их величины и правового статуса. С этой даты начал действовать и Королевский указ 1815/1991, установивший правила и процедуры консолидации годовой отчетности.

Однако многие важные задачи все еще ждут своего решения. Наиболее важные из них связаны с разработкой правил по конкретным экономическим ситуациям, а также необходимостью адаптации общих правил к условиям конкретных отраслей, имеющих свои особенности.

Чтобы поддержать реформы, в 1988 г. был издан Закон об аудите, согласно которому был создан новый регулирующий орган - Институт бухгалтерского учета и аудита (ICAC). Помимо контроля и регулирования в сфере аудита он разрабатывает положения по бухгалтерскому учету, интерпретирует правила и одобряет новые положения в этой сфере. С 1990 г. ICAC выпустил несколько документов, которые условно можно разделить на две категории: положения о дополнительных правилах бухгалтерского учета, обязательные для всех компаний при составлении годовой отчетности и для аудиторов, и отраслевые планы бухгалтерского учета. Некоторые отраслевые планы уже выпущены и вступили в силу, часть еще находится на стадии рассмотрения.

В результате изменений, внесенных этими актами, бухгалтерский учет в Испании приведен в соответствие с европейской практикой и с международными стандартами.

Форма и содержание годовой отчетности

Законодательство Испании содержит общие требования к годовой отчетности. Они заключаются в следующем: правила составления годовой отчетности обязательны для всех компаний; имеются стандартные правила оценки и требования к представлению отчетности; дается единая модель финансовой отчетности для всех компаний; годовую отчетность должен составлять Совет директоров в течение 3 месяцев после окончания года; годовая отчетность должна быть одобрена собранием акционеров в течение 6 месяцев после окончания года; установлена новая схема отчетности Совета директоров; введен обязательный аудит с привлечением независимых аудиторов с определенными ограничениями; годовая отчетность должна быть представлена в Публичном регистре.

Годовая отчетность испанских компаний состоит из баланса, отчета об убытках, прибылях и примечаний, которые представляют собой единый документ. Он должен быть четко сформулирован и давать достоверное представление о собственном капитале, финансовом положении, прибылях, убытках и средствах, полученных и использованных компанией.

Примечания дополняют, разъясняют и комментируют баланс и отчет о прибылях и убытках, содержат всю информацию, необходимую для адекватной интерпретации годовой отчетности. В состав примечаний входит отчет об источниках и использовании фондов.

Если законодательные положения недостаточны для того, чтобы получить достоверные сведения о положении дел в компании, должна предоставляться дополнительная информация. В исключительных случаях, когда законодательные положения не дают достоверной картины, им можно не следовать, но тогда необходимо сделать оговорку в примечаниях.

В отчетности приводятся данные по статьям на конец финансового года, а также за предшествующий год. Если они несопоставимы, корректируют данные предшествующего года.

В соответствии с требованиями Закона о коммерческой реформе 1989 г. и Закона о компаниях 1989 г. годовая отчетность должна содержать: правила оценки статей годовой отчетности; методы расчетов; процедуру расчета курсов по статьям, деноминированным в иностранной валюте; подробные сведения о собственном капитале и задолженности, результаты финансового анализа и т.д.

Как отмечалось выше, Общий план счетов бухгалтерского учета (PGC-90) предъявляет более строгие требования к представлению информации в годовой отчетности. Так, в ней должны быть сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов; об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д.

Законодательство разрешает малым предприятиям и компаниям, удовлетворяющим определенным требованиям в отношении общей суммы активов, чистого годового оборота и среднесписочного числа служащих, составлять сокращенный вариант отчетности.

Кроме того, предусмотрено составление управленческого отчета и предложений о распределении результатов деятельности. Управленческий отчет - новый документ в испанском законодательстве, хотя он похож на прежний коммерческий отчет. Его должны составлять все компании, независимо от величины и типа годовой отчетности. Отчет должен достоверно отражать эволюцию бизнеса и положение компании; важные события, произошедшие по окончании финансового года; научно - исследовательские работы, осуществляемые компанией; приобретение и реализацию собственных акций.

Консолидированная годовая отчетность

Консолидация отчетности групп компаний стала обязательной с момента введения в действие Закона о коммерческой реформе 1989 г. До этого только определенные типы компаний, например финансовые, должны были составлять такую отчетность. Сейчас предусмотрено несколько исключений. Так, небольшие группы компаний могут и не составлять годовую консолидированную отчетность. Кроме того, если группа входит в состав более широкой группы, материнская компания которой находится в другой стране - члене Европейского Сообщества, то испанская подгруппа не обязана представлять консолидированную отчетность. Однако для этого необходимо соблюсти некоторые формальные требования.

Консолидированная отчетность отражает финансовые результаты и финансовое положение группы компаний, но ее составление не имеет никаких юридических или налоговых последствий.

Установлены 3 метода консолидации различных типов инвестиций материнской компании: полная консолидация, метод собственного капитала и пропорциональная консолидация.

Дочерние компании должны пользоваться методом полной консолидации, что подразумевает интеграцию всех активов и пассивов, доходов и расходов дочерних компаний с материнской; выявление доли сторонних инвесторов и отражение гудвила, возникающего при первой консолидации каждой дочерней компании.

Если материнская компания располагает более 20% голосующих акций дочерних компаний или 3% для компаний, акции которых котируются на бирже, такие инвестиции должны консолидироваться с использованием метода собственного капитала.

Метод пропорциональной консолидации можно использовать для инвестиций, в которых материнская компания участвует совместно с другими группами и управление осуществляется совместно. Этот метод не обязателен, вместо него можно применять метод собственного капитала.

Принципы бухгалтерского учета

Общие принципы бухгалтерского учета, которые компании обязаны соблюдать при составлении годовой отчетности, в основном совпадают с директивами Европейского Сообщества:

осмотрительность при оценке активов и пассивов: отражается только реализованная прибыль, а убытки признаются, как только о них станет известно;

все активы и права оцениваются по первоначальной стоимости или цене приобретения;

принцип действующего предприятия предполагает непрерывность функционирования компании;

накопительный метод: доходы и расходы должны отражаться по мере поступления товаров и услуг, а не на момент оплаты;

соответствие расходов доходам: чистая прибыль за год определяется путем вычитания из суммы доходов соответствующих им расходов;

преемственность: принятые принципы учета должны соблюдаться в будущих отчетных периодах;

раздельное представление: не допускается сальдирование активов пассивами или расходов доходами; каждая строка баланса и отчета об убытках и прибылях должна оцениваться отдельно;

существенность: требования принципов не должны соблюдаться строго, если результат их применения не влияет на достоверное представление данных в бухгалтерской годовой отчетности.

Учетная политика и правила оценки

Основные средства должны учитываться по первоначальной стоимости и отражаться по цене приобретения, издержкам производства или рыночной стоимости, в зависимости от того, какая из этих оценок ниже. Цена приобретения включает сумму, указанную в счете поставщика, и дополнительные расходы. Кроме того, в нее могут входить финансовые издержки, связанные с приобретением или производством активов и отраженные в годовой отчетности, а также налоги.

В издержки производства включают цену сырья и комплектующих, вмененные издержки, а также косвенные издержки, если их можно обоснованно отнести к конкретному периоду производства. Кроме того, в затраты на производство могут входить финансовые издержки до начала производства, отраженные в годовом отчете. Стоимость безвозмездно полученных активов определяют как цену, которую уплатило бы за них третье лицо, учитывая состояние этих активов.

Помимо этих общих правил, к основным средствам применяются особые стандарты. Так, в стоимость земли включают расходы на ее благоустройство, стоимость сноса зданий и расходы на проведение инспектирования и составление планов до момента ее приобретения. Обновление, расширение или усовершенствование активов капитализируют (списывают на активы), если это ведет к увеличению их мощности, производительности или удлинению срока эксплуатации.

Переоценку основных средств в Испании допускают лишь в случаях, предусмотренных законом для целей учета и налогообложения. Такого рода переоценка практиковалась до 1983 г., затем она была прекращена и вновь введена в 1996 г. Королевским указом. Учетный аспект переоценки заключается в увеличении стоимости активов в соответствии с лимитами, установленными законом. Это увеличение стоимости списывают за счет резерва по переоценке, который не подлежит распределению в течение 10 лет, но может быть использован для увеличения акционерного капитала по истечении 3 лет.

Нематериальные активы оценивают по цене приобретения или издержкам производства. Правила учета нематериальных активов аналогичны правилам учета материальных активов в той степени, в какой они не противоречат особым правилам.

Расходы на научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы относят к издержкам того отчетного периода, когда они были понесены. Такие расходы могут откладываться, если они удовлетворяют ряду условий. Гудвил отражается в отчетности только в том случае, если он был приобретен. При этом его стоимость должны систематически списывать на счет убытков и прибылей как текущие расходы по амортизации нематериальных активов в течение срока их эксплуатации, но, как и у нас, не более 10 лет.

Арендованные основные средства в Испании, как и в некоторых других странах - членах ЕС, считаются нематериальными активами и должны отражаться на балансе, когда по экономическим причинам нет никаких сомнений в том, что опцион (право на выкуп) будет использован. Проценты за предоставленный кредит рассматриваются как начисленные расходы, которые подлежат распределению в течение всего срока действия арендного соглашения.

Если фирма продает свои основные средства и в тот же момент берет их в аренду, то их зачисляют в состав нематериальных активов по стоимости обязательства, включая текущую сумму арендных платежей и опциона на покупку. Все возникающие разницы в оценке будут в течение срока аренды отнесены на счет убытков и прибыли.

Организационные расходы оценивают по издержкам на приобретение соответствующего объекта. Их систематически списывают на счет убытков и прибыли в течение срока, не превышающего 5 лет.

Ценные бумаги (краткосрочные и долгосрочные акции, облигации и т.д.) отражают по цене приобретения при подписке или покупке.

Инвестиции оценивают на основе средневзвешенной цены или средней себестоимости. Для ценных бумаг, котируемых на бирже, принимается меньшая из двух величин - себестоимости или рыночной стоимости. Если ценные бумаги не котируются на бирже, их нужно отражать по стоимости приобретения. Когда последняя превышает рациональный критерий оценки, используемый на практике, нужно начислить резерв по этим ценным бумагам.

При покупке собственных акций их оценивают так же, как и любые другие. Когда собственные акции амортизируются, разность между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью (положительная или отрицательная) должна отражаться на счете резерва. Прибыли или убытки от продажи собственных акций относят на одноименный счет как чрезвычайные статьи.

Материально - производственные запасы учитывают по цене приобретения или издержкам производства. При этом цена приобретения включает сумму, выставленную в счете поставщика, плюс дополнительные издержки по хранению запасов, включая налог с продажи, если они не покрываются за счет бюджетного финансирования. Издержки производства состоят из цены приобретения сырья и комплектующих плюс непосредственно вмененные издержки и некоторая часть косвенных затрат, приходящихся на производственный цикл.

Если рыночная цена ниже цены приобретения или издержек производства, создают резерв. Для этих целей рыночную стоимость определяют следующим образом. Для сырья это наименьшая из двух величин - восстановительной стоимости и чистой стоимости завершения работ; для товаров и готовой продукции - все затраты за вычетом соответствующих налогов; для незавершенного производства - стоимость выполненных работ за вычетом коммерческих расходов.

Стоимость продукции, которая подлежит обязательной продаже, не может быть объектом корректировок, если полученная цена достаточна для покрытия всех первоначальных затрат, а также издержек, которые еще будут понесены в конкретной сделке.

Запасы обычно оценивают по методу средневзвешенной себестоимости, ФИФО, ЛИФО и пр. В виде исключения их могут оценивать по общей фиксированной ставке, если они постоянно обновляются, а их общая стоимость и структура изменяются незначительно и не существенны для компании.

Суммы в иностранной валюте, как правило, должны быть переведены в национальную валюту и включены в годовую отчетность по курсу на дату приобретения, на дату включения их в собственный капитал или на дату заключения сделки. Но есть и некоторые особые правила.

Так, рыночную стоимость запасов на конец периода рассчитывают с использованием котировок и обменных курсов, действующих на эту дату, т.е. товары, купленные на иностранную валюту, также подлежат переоценке.

Стоимость ценных бумаг на конец периода не может превышать оценку, полученную с использованием курса на дату рыночной котировки. Денежные средства должны быть отражены по текущему курсу, а курсовые разницы трактоваться как прибыль или убыток за соответствующий отчетный период.

Кредиторскую и дебиторскую задолженность оценивают по курсу на конец периода. Курсовые разницы группируют по срокам задолженности и валютам. Положительный результат такой группировки (прибыль) должен трактоваться как отложенный кредит в составе доходов, подлежащих распределению в течение нескольких лет; отрицательный результат (убыток) - списываться на счет убытков и прибыли. Нереализованные положительные разницы можно списывать на счет убытков и прибыли, если они относятся к группам, по которым в предшествующих отчетных периодах выявлены убытки. Отложенные таким образом доходы будут списаны на счет убытков и прибыли по мере наступления срока погашения соответствующих статей или выявления отрицательных курсовых разниц на равную или большую сумму.

В испанских компаниях по основным средствам не возникает курсовых разниц, и поэтому их стоимость не корректируют, за исключением долгосрочного финансирования покупки основных средств.

По некоторым отраслям народного хозяйства или секторам экономики, например для электроэнергетики или транспорта, могут быть особые правила.

Различие между чистым и налогооблагаемым доходом (базой налогообложения) может быть: постоянным (не возмещаемым в последующих периодах за исключением компенсируемых убытков); временным (на основе различий в критериях распределения, возмещаемым в последующих периодах), а также может представлять собой убытки, компенсируемые в целях налогообложения.

Отражаемые расходы рассчитывают на основе прибыли или убытка до налогообложения с корректировкой на сумму постоянных разниц. Соответствующая ставка налога применяется к этой сумме, а скидки и вычеты рассматриваются как уменьшение суммы налога, начисленного за год.

Временные разницы и компенсируемые убытки не учитывают при исчислении корпоративного налога. Суммы, получаемые на основе временных разниц, отражают в балансе как активы или пассивы (предоплаченные или отложенные налоги). Предоплаченные налоги по временным разницам или компенсируемые убытки (налоговые активы) можно отражать только тогда, когда гарантирована их будущая реализация. В противном случае их нужно списывать.

Расходы на закупки, транспортные расходы, налоги на приобретение отражают за вычетом НДС. Скидки, включенные в счет поставщика, вычитают из покупной стоимости. Скидки за немедленную оплату, независимо от того, включены ли они в счет поставщика, не вычитают, а трактуют как полученную прибыль. Стоимость возвратной тары, включенную в счета поставщиков, отражают путем уменьшения остатка, подлежащего оплате, с использованием отдельного счета, а сумму, которую компания резервирует на случай повреждений или утери тары, относят на расходы.

Пенсии регулирует правительство. Сейчас компании вынуждены работать с двумя типами пенсионных фондов - финансируемыми со стороны и финансируемыми самостоятельно. В PGC-90 есть несколько правил по пенсионным фондам, финансируемым со стороны. По начисленным обязательствам нужно создавать резерв.

Субсидии отражают как отложенные доходы, если они не подлежат возврату. Их относят на счет убытков и прибыли за отчетный период пропорционально амортизационным отчислениям по активам, финансируемым за счет этих субсидий.

Электроэнергетику регулирует государство посредством ценовой политики. Некоторые особенности возникают в учете ядерного топлива. Его должны учитывать по статье "Запасы", а суммы, ежегодно списываемые на счет убытков и прибыли, рассматриваются как потребление. Ранее ядерное топливо учитывали в составе основных средств и списывали путем амортизации.

Процесс гармонизации учета в Испании с европейской практикой можно считать завершенным, поскольку благодаря пересмотру Коммерческого кодекса и Закона о компаниях была создана достаточно развитая система учета. Сейчас комитеты IASC разрабатывают положения по учетной политике, составляют отраслевые планы для адаптации общих правил к потребностям конкретных отраслей народного хозяйства.

Подписано в печать И.Э.Дымова

20.09.1999 ЗАО "МКД"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——