"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

АРЕНДА ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ:

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрены два вида договоров аренды транспортных средств: с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда транспортных средств с экипажем) и без предоставления таких услуг. Подобные договоры имеют ряд особенностей, существенных для учета и налогообложения.

Во-первых, Гражданский кодекс РФ устанавливает требования к форме договора аренды транспортных средств как с экипажем, так и без него. Независимо от срока действия договора и его участников (физических или юридических лиц) договор аренды транспортных средств должен быть заключен в письменной форме. К договорам аренды транспортных средств не применяется требование о государственной регистрации.

Во-вторых, ответственность за проведение текущего и капитального ремонтов в случае аренды с экипажем возлагается на арендодателя. Расходы по коммерческой эксплуатации арендованного транспорта ложатся на арендатора, если иное не установлено договором. В случае аренды без экипажа арендатор осуществляет все виды ремонтов транспортного средства и несет расходы по эксплуатации имущества.

Транспортные уставы и кодексы устанавливают особенности аренды отдельных видов транспортных средств в дополнение к перечисленным в Гражданском кодексе. Например, порядок аренды воздушных судов осуществляется по договору чартера (ст.ст.134 - 138 Воздушного кодекса РФ), аренда морских судов регулируется Кодексом торгового мореплавания РФ (ст.ст.178 - 186). Следует отметить, что в п.1 ст.130 ГК РФ данные транспортные средства отнесены к недвижимому имуществу, однако в этом случае не применяется требование п.2 ст.609 ГК РФ об обязательной государственной регистрации.

Налогообложение арендованного имущества

В соответствии с п.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" "объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика". Применительно к арендованному имуществу этот порядок заключается в следующем: налог на имущество платит тот, у кого на балансе находится объект аренды. В обычном случае плательщиком налога выступает арендодатель. Арендатор может являться плательщиком налога на имущество только при договоре финансового лизинга, если по условиям договора транспортное средство, являющееся предметом лизинга, учитывается на его балансе.

Инструкция Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" устанавливает, что плательщиком налога с владельцев транспортных средств является лицо, на чье имя транспортное средство зарегистрировано в соответствующих органах, т.е. не обязательно балансодержатель.

Согласно п.58.1 данной Инструкции учет расчетов с дорожными фондами осуществляется на счете 67 "Расчеты по внебюджетным платежам". Налог с владельцев транспортных средств отражается в составе затрат организации - плательщика:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения",

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу с владельцев транспортных средств".

В случае перехода права собственности на объект аренды арендатор выступает еще и плательщиком налога на приобретение автотранспортных средств. В соответствии с п.55 Инструкции от 15.05.1995 N 30 плательщики уплачивают налог по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня его приобретения. С одной стороны, в отношении арендных и лизинговых сделок арендатор (лизингополучатель) должен уплатить налог после выкупа арендуемого имущества (после перехода права собственности). С другой стороны, п.52 той же Инструкции устанавливает, что "регистрация или перерегистрация автотранспортных средств производится соответствующим органом регистрации при предъявлении квитанции или платежного поручения об уплате налога на приобретение автотранспортных средств".

Следовательно, в случае приобретения транспортного средства путем лизинга при перерегистрации его на свое имя арендатор (лизингополучатель) должен уплатить налог заранее, даже когда выкуп еще не произошел, т.е. формально транспортное средство является еще собственностью лизингодателя.

Арендатор (лизингополучатель), выкупающий автотранспортные средства, полученные по договору лизинга, уплачивает налог от продажной цены объекта сделки, определенной в договоре аренды (лизинга), сумма которого в полном объеме относится на счет 08 "Капитальные вложения", формируя фактическую себестоимость имущества:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на приобретение автотранспортных средств".

Следует отметить, что в договорах лизинга продажная цена имущества может быть не оговорена. Лизингополучатель в течение действия договора обязуется выплачивать лизингодателю периодические платежи, а после выполнения данных обязательств имущество переходит в собственность лизингополучателя. В этом случае налог на приобретение автотранспортных средств следует рассчитывать от величины причитающихся лизингодателю платежей (за минусом НДС), отражаемых лизингополучателем по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Особенности налогообложения арендных платежей

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), устанавливает, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

Следует отметить, что возможность отнесения арендной платы на себестоимость у арендатора увязывается еще и с классификацией имущества у арендодателя. Так, в соответствии с Письмом Минфина России от 16.10.1992 N 16-26-61, а также Письмом Госналогслужбы России от 20.11.1992 N 01-2-10 сдаваемые в аренду основные средства должны числиться у арендодателя также в составе основных производственных фондов.

Следуя логике данных Писем Минфина России и Госналогслужбы России, например, специализированное автотранспортное предприятие, на условиях аренды получающее автобус, используемый у арендодателя в подразделениях социальной сферы, не может относить арендную плату на себестоимость, а также предъявлять НДС бюджету в составе арендной платы.

Можно оспорить данное утверждение. Во-первых, указанные Письма не прошли процедуру обязательной регистрации и не были опубликованы, что ставит под сомнение их законность. Во-вторых, в соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость подлежат включению затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, независимо от способа приобретения основных средств, материальных ресурсов и других активов либо использования для производственных целей имущества, не принадлежащего данной организации на праве собственности.

Таким образом, классификация основных средств у арендодателя не имеет значения при включении арендной платы в себестоимость арендатора, важно лишь, чтобы арендованные основные средства имели производственный характер для арендатора. В соответствии с п.4.23.2 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организации" "к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности".

Отдельно необходимо оговорить порядок учета и возмещения НДС арендатору в составе арендной платы. Принятие арендаторами к зачету (возмещению из бюджета) сумм налога на добавленную стоимость по услугам, оказываемым арендодателями, производится в порядке, предусмотренном п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).

Если в качестве арендодателя выступает физическое лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, то возмещение НДС из бюджета не производится.

Возникают вопросы о возможности возмещения НДС при текущей аренде или лизинге легкового автотранспорта. В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 N 1992-1 (с изменениями и дополнениями) налог на добавленную стоимость по приобретенным служебным легковым автомобилям к возмещению (зачету) из бюджета не принимается. Данная норма налогового законодательства должна применяться арендатором (лизингополучателем) при уплате налога на добавленную стоимость в составе арендных (лизинговых) платежей за временное владение и пользование легковыми автомобилями, предоставленными по договору текущей аренды или лизинга, т.е. в этих случаях суммы налога из бюджета не возмещаются.

Если арендатор (лизингополучатель) является специализированным автотранспортным предприятием, то по легковым автомобилям, используемым для производственных целей, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе платежей арендодателю (лизингодателю) за временное владение и пользование легковыми автомобилями по договору аренды или лизинга, принимаются к зачету в общеустановленном порядке.

Особенности договоров аренды с физическими лицами

При учете аренды транспортных средств у физических лиц возникают трудности с отнесением арендной платы на себестоимость у арендатора.

Если в качестве арендодателя транспортного средства выступает гражданин, имеющий статус предпринимателя, то в соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 14.05.1996 N ПВ-6-13/325 арендная плата относится на себестоимость у арендатора как элемент "прочие затраты". По сделкам с предпринимателями НДС по арендной плате не выделяется, подоходный налог не удерживается и не производятся отчисления во внебюджетные фонды.

В договоре аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, заключенном между арендатором и физическим лицом, имеющим статус предпринимателя, необходимо предусмотреть порядок распределения сумм, поступающих арендодателю, между величиной арендной платы и вознаграждением водителя. Данное требование обусловлено тем, что на суммы вознаграждения необходимо начислять платежи во внебюджетные фонды в общеустановленном порядке и удерживать подоходный налог. В соответствии со ст.1 Федерального закона от 05.02.1997 N 26-ФЗ (ред. от 08.01.1998) и ст.1 Федерального закона от 08.01.1998 N 9-ФЗ страховые взносы начисляются на сумму оплаты труда водителя (индивидуального предпринимателя), так как в договоре аренды автотранспортного средства с экипажем содержится два вида обязательств, связанных с предоставлением автомобиля в аренду и оказанием услуг по управлению этим транспортным средством.

Несколько сложнее обстоят дела с арендой имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями. Генеральная прокуратура, а также Высший Арбитражный Суд (ВАС) придерживаются позиции, согласно которой личное имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к основным производственным фондам, а следовательно, соответствующая арендная плата на себестоимость арендатора относиться не должна. Данный подход закреплен в Постановлениях Президиума ВАС от 27.02.1996 N 2299/95, от 07.05.1996 N 760/96 и от 25.06.1996 N 3651/95, а также в Письме Генпрокуратуры России от 26.11.1996 N 38-15-96.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 22.02.1993 N 01-02-10 если имущество арендуется у физического лица, не являющегося предпринимателем, то сумма арендной платы относится на собственные источники финансирования, т.е. в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Налоговые органы, обосновывая данную точку зрения, приводят определение основных средств, данное в Положении о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (Приказ Минфина СССР от 29.10.1990 N ВГ-21-Д). Согласно этому Положению к основным средствам относятся "материально - вещественные ценности, действующие в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и непроизводственной сфере, принадлежащие предприятиям, учреждениям, организациям". Поскольку личный транспорт физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение платы за его аренду в состав затрат неправомерно.

Однако более поздний нормативный документ - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, трактует основные средства как "часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев". В данном определении не делается акцент на то, что основные средства могут принадлежать только юридическим лицам.

Исходя из вышеизложенного, наиболее правомерной представляется следующая позиция: если арендованное имущество (основное средство), независимо от юридического статуса арендодателя, используется для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), то расходы, связанные с арендой, подлежат включению в себестоимость у арендатора. В соответствии с Письмом Минфина России от 05.02.1996 N 16-00-14-88 расходы по аренде имущества у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, включаются в себестоимость продукции по элементу "Затраты на оплату труда".

В соответствии с пп."г" п.41 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (в ред. Изменений и дополнений N 8) к налогообложению привлекаются физические лица, сдающие в аренду строения, квартиры, комнаты, гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество - по доходам, получаемым от сдачи внаем или в аренду этого имущества, как в денежной, так и в натуральной форме. В том случае, если в соответствии с условиями договора предприятие компенсирует физическому лицу расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, данная сумма не является доходом физического лица и поэтому не подлежит включению в его совокупный доход. Если же в соответствии с условиями договора на собственника - физическое лицо возложены обязанности по осуществлению текущего и капитального ремонта имущества, а также расходы по его содержанию, то согласно вышеупомянутой Инструкции сумма этих расходов, понесенных арендатором, подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход физического лица - арендодателя. При этом удержание и перечисление налога с таких облагаемых доходов должно производиться арендатором - юридическим лицом не позднее пятого числа месяца, следующего за месяцем, в котором получен доход, с представлением налоговым органам соответствующих сведений.

Техническая эксплуатация и осуществление

капитальных вложений

В соответствии с пп.е п.2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты на обслуживание производственного процесса по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Порядок распределения расходов, связанных с осуществлением всех видов ремонтов, а также технической эксплуатации транспортных средств, определяется договором аренды.

В том случае, если договором аренды или ГК РФ на арендатора возложена обязанность осуществления какого-либо вида ремонта, то, учитывая вышеизложенное, списание данных расходов на себестоимость правомерно.

В отношении расходов по эксплуатации арендованных легковых автомобилей следует руководствоваться Письмом Минфина России от 05.02.1996 N 16-00-14-88. В соответствии с этим документом, если арендованный легковой автомобиль используется для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), то расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом у арендатора, осуществляющего текущий и капитальный ремонты (с учетом приобретения запасных частей) арендованного легкового автомобиля согласно договору аренды, расходы, связанные с этим, а также расходы на бензин (при наличии соответствующих документов, подтверждающих расход) подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

Вит.В.Ковалев

Консультант

аудиторской фирмы "Аудит - Ажур"

Подписано в печать

20.09.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——