"Аудиторские ведомости", N 9, 1999

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПЕРЕМЕНОЙ ЛИЦ

В ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕ

В практике хозяйственной деятельности предприятий часто встречаются операции, связанные с переменой лиц в обязательстве, позволяющие финансировать хозяйствующие субъекты. Согласно статистическим данным, в Нижнем Новгороде и Нижегородской области за 1998 г. такие виды хозяйственных отношений между различными предприятиями составили около 14%.

Операции по перемене лиц в обязательстве регламентируются гл.24 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Уступка требования (цессия) представляет собой одну из форм перемены лиц в обязательстве, механизм которой представлен на рис. 1.

Документы (требование)--------------¬ Документы (требование)

     
        ———————————————————>|             +————————————————————¬
        |         Деньги    | Цессионарий |   Деньги           |
        |     ——————————————+             |<——————————¬        |
       2|    3|             L——————————————        5  |      4 |
        |    \ /                                      |       \ /  
     ———+———————¬                                   ——+————————————¬
     |          | Продукция, товары, работы, услуги |              |
     |  Цедент  +——————————————————————————————————>|  Должник     |
     |          |                1                  |              |
     L———————————                                   L———————————————
   

1 - реализация первоначальным кредитором продукции (товаров, работ, услуг) покупателю

2 - передача цедентом документов, удостоверяющих право требования, цессионарию

3 - оплата цессионарием приобретаемых прав требования

4 - предъявление требования должнику по оплате продукции (товаров, работ, услуг)

5 - погашение своей задолженности должником по предъявленному требованию

Рис. 1. Схема уступки права требования

Цессия - это соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Напомним, что кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом, а лицо, которое получило право требования, - цессионарием. Цедент переуступает свое право требования к должнику цессионарию за определенную плату.

Согласно ст.132 ГК РФ права требования относятся к имуществу предприятия, которое может являться предметом сделок купли - продажи (см. также ст.ст.128, 129, 454, 455 ГК РФ). Поэтому сделка купли - продажи права требования порождает оборот по реализации, который подлежит налогообложению. Сделка по договору уступки права требования для первоначального кредитора (цедента) будет являться реализацией, а для нового кредитора (цессионария) - приобретением имущества (имущественных прав).

Поскольку нормативными документами порядок бухгалтерского учета уступки права требования не регламентируется, целесообразно определить возможную корреспонденцию счетов. Предлагаемый порядок учета и налогообложения уступки права требования у цедента, цессионария и должника представлен в табл. 1.

Таблица 1

Учет операций по уступке права требования

     
   ————T————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |   |                                            |Корреспондиру— |
   |   |          Хозяйственная операция            |ющий счет      |
   |   |                                            |(субсчет)      |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |1  |    Учет операций у первоначального кредитора (цедента)     |
   +———+————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |1.1|Отгрузка покупателю продукции               |   62  |   46  |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.2|Списание реализованной продукции            |   46  |   40  |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.3|Начисление НДС в бюджет за реализованную    |   46  |   68  |
   |   |продукцию                                   |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.4|Отражение финансовых результатов от         |   46  |   80  |
   |   |реализации продукции                        |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.5|Реализация права требования по договорной   |  76—1 |   48  |
   |   |цене                                        |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.6|Списание задолженности покупателя           |   48  |   62  |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.7|Начисление НДС по сделке от реализации      |   48  |   68  |
   |   |права требования                            |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.8|Отражение финансовых результатов от продажи |   80  |   48  |
   |   |права требования                            |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1.9|Получение денежных средств от цессионария   |   51  |  76—1 |
   |   |по договору цессии                          |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2  |       Учет операций у нового кредитора (цессионария)       |
   +———+————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |2.1|Оплата цессионарием приобретаемого права    |  76—2 |   51  |
   |   |требования                                  |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2.2|Отражение задолженности должника в сумме,   |  76—3 |  76—2 |
   |   |определенной договором цессии без НДС       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2.3|Отражение НДС по приобретенному праву       |   19  |  76—2 |
   |   |требования                                  |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2.4|Получение денежных средств от должника      |   51  |  76—3 |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |2.5|Отражение финансовых результатов по         |  76—3 |   80  |
   |   |востребованному праву                       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3  |            Учет операций у покупателя (должника)           |
   +———+————————————————————————————————————————————T———————T———————+
   |3.1|Оприходование товаров, полученных от        |   41  |   60  |
   |   |поставщика                                  |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3.2|Отражение НДС по приобретенным ценностям    |   19  |   60  |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3.3|Списание задолженности перед первоначальным |   60  |   60  |
   |   |кредитором в задолженность перед новым      |       |       |
   |   |кредитором                                  |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |3.4|Погашение задолженности перед новым         |   60  |   51  |
   |   |кредитором                                  |       |       |
   L———+————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

Учет операций по уступке права требования у цедента целесообразно вести на счете 76-1 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования переданные". Как нам представляется, для учета расчетов с цедентом цессионарию следует использовать счет 76-2 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования приобретенные", а для расчетов с должником - счет 76-3 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Права требования к погашению". Должник свою задолженность перед первоначальным кредитором списывает в задолженность перед новым кредитором в аналитическом учете по дебету и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поскольку предлагаемая корреспонденция счетов не противоречит действующему Плану счетов, соответствует законодательству Российской Федерации и реально отражает механизм рассматриваемой сделки, то использование такой схемы учета является вполне правомерным.

В банковской деятельности уступка требований наиболее часто используется в качестве формы обеспечения возвратности кредита. Договор о цессии дополняет кредитный договор, создавая правовую основу для обеспечения возвратности полученной клиентом банка ссуды. Договор о цессии предусматривает переход к банку права получения денежных средств по уступленному требованию. Стоимость уступленного требования должна быть достаточной, чтобы погасить ссудную задолженность. Банк имеет право воспользоваться поступившей выручкой только для погашения выданного кредита и платы за него. Если по уступленному требованию поступает сумма денежных средств, превышающая задолженность по ссуде, то разница возвращается цеденту. Уступка требования в целях обеспечения исполнения обязательств нашла свое отражение в гл.43 ГК РФ "Финансирование под уступку денежного требования" и есть не что иное, как одна из разновидностей договора факторинга.

Как известно, на практике используются два вида цессии: открытая и тихая. Открытая цессия предполагает сообщение должнику (покупателю цедента) об уступке требования. В этом случае должник погашает свое обязательство банку, а не заемщику банка (цеденту). Механизм открытой цессии представлен на рис. 2.

     
    ———————————————————————————————¬
    |                       ———————+————————¬
    |Документы (требование) |               | Документы (требование)
    |   ———————————————————>|     Банк      +——————————————————————¬
   6|   |          Ссуда    | (цессионарий) |    Деньги            |
    |  2|      —————————————+               |<————————————¬      4 |
    |   |     3|            L————————————————           5 |        |
    |   |     \ /                                         |       \ /
    |  —+—————————¬                                    ———+—————————¬
    L—>|  Цедент  | Продукция, товары, работы, услуги  |  Должник   |
       |          +———————————————————————————————————>|            |
       L———————————                1                   L—————————————
   

1 - реализация цедентом продукции (товаров, работ, услуг) покупателю

2 - передача цедентом документов, удостоверяющих право требования, цессионарию

3 - получение ссуды цедентом под уступку права требования

4 - предъявление требования должнику по оплате продукции (товаров, работ, услуг)

5 - погашение своей задолженности должником по предъявленному требованию, зачет цессионарию полученных сумм в счет погашения задолженности цедента по ссуде

6 - получение цедентом суммы разницы между платежами по уступленному требованию и суммой ссуды

Рис. 2. Схема открытой цессии

При тихой цессии банк не сообщает третьему лицу об уступке требования, должник платит цеденту, а тот обязан передать полученную сумму банку.

Отметим, что цессия может иметь место не только в случае кредитного договора, но и договора займа, поэтому целесообразно дать описание корреспонденции счетов у каждого участника рассматриваемой операции. Рекомендуемые авторами записи на счетах бухгалтерского учета участников открытой цессии приводятся в табл. 2.

Таблица 2

Учет операций по открытой цессии

     
   ——T—————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   | |                                             |Корреспондиру—  |
   | |           Хозяйственная операция            |ющий счет       |
   | |                                             |(субсчет)       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————————————+
   | |                   Учет операций у цедента                    |
   +—+—————————————————————————————————————————————T————————T———————+
   |1|Отгрузка продукции покупателю                |    62  |   46  |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |2|Списание реализованной продукции             |    46  |   40  |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |3|Начисление НДС в бюджет за реализованную     |    46  |   68  |
   | |продукцию                                    |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |4|Отражение финансовых результатов от          |    46  |   80  |
   | |реализации продукции                         |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |5|Получение ссуды (займа) на расчетный счет    |    51  | 90, 94|
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |6|Отражение уступки требования банку           |   76—1 |   62  |
   | |(заимодавцу) и списание задолженности        |        |       |
   | |покупателя                                   |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |7|Списание задолженности банку (заимодавцу)    | 90, 94 |  76—1 |
   | |по мере поступления платежей от должника     |        |       |
   | |(покупателя) по уступленному требованию      |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |8|Получение от банка (заимодавца) на расчетный |    51  |  76—1 |
   | |счет разницы между суммой, полученной        |        |       |
   | |по уступленному требованию, и суммой ссуды   |        |       |
   | |(включая проценты)                           |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   | |           Учет операций у заимодавца (цессионария)           |
   +—+—————————————————————————————————————————————T————————T———————+
   |1|Выдача ссуды с расчетного счета цеденту      |    58  |   51  |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |2|Отражение получения от цедента уступленного  |   76—3 |  76—2 |
   | |требования и возникновение по нему           |        |       |
   | |обязательства должника перед цессионарием    |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |3|Получение денежных средств от должника по    |    51  |  76—3 |
   | |уступленному требованию                      |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |4|Списание задолженности цедента по полученной |   76—2 |   58  |
   | |ссуде                                        |        |       |
   +—+—————————————————————————————————————————————+————————+———————+
   |5|Перечисление цеденту разницы между суммой,   |   76—2 |   51  |
   | |полученной по уступленному требованию,       |        |       |
   | |и суммой ссуды (включая проценты)            |        |       |
   L—+—————————————————————————————————————————————+————————+————————
   

С нашей точки зрения, свои расчеты с цессионарием цеденту следует учитывать на двух счетах: по уступленному требованию - на субсчете 76-1 "Права требования переданные", а по кредиту (займу) - на счете 90 "Краткосрочные кредиты банков" или на счете 94 "Краткосрочные займы" в зависимости от вида договора.

Уступку требования цедентом своему кредитору рекомендуется оформить проводкой по дебету субсчета 76-1 "Права требования переданные" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; при этом списывается задолженность покупателя (должника) перед цедентом. По мере поступления платежей к цессионарию от должника (покупателя) по уступленному требованию цедент списывает свою задолженность перед цессионарием проводкой по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" (94 "Краткосрочные займы") и кредиту субсчета 76-1 "Права требования переданные".

Думается, что цессионарий свои расчеты с цедентом по уступленному требованию может учитывать на субсчете 76-2 "Права требования приобретенные", а с должником - на субсчете 76-3 "Права требования к погашению". По мере погашения должником суммы долга цессионарий списывает долг цедента по ссуде проводкой по дебету субсчета 76-2 "Права требования приобретенные", кредиту счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а уменьшение задолженности должника отражает проводкой по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту субсчета 76-3 "Права требования к погашению".

Бухгалтерский учет операций при открытой цессии у должника аналогичен тому, который был рассмотрен при продаже цедентом права требования цессионарию.

Перевод долга, как и уступка права требования, является одной из форм перемены лиц в обязательстве (см. гл.24 параграф 2 ГК РФ). При переводе долга обязательства прежнего должника согласно договору о переводе долга переходят к новому должнику, как правило, в полном объеме. Правовая структура перевода долга представлена на рис. 3.

     
       ———————————————¬                            ————————————————¬  
     ——+   Кредитор   |<————————————T—————————————>|    Должник    |
     | |              |             |              |               |
     | L———————————————            \ /             L————————————————
   

¦ --------------------------------¬ / \

¦ ¦ Договор купли - продажи, ¦ ¦

¦ ¦ поставки, аренды, займа и т.д.¦ ¦

¦ L-------------------------------- ¦

¦ --------------------------¬ ¦

¦ ¦ Договор перевода долга ¦<------------------------+

¦ L-------------------------- / \ ¦

L----------------------------------- \ /

     
                                                   ————————————————¬
                                                   |     Новый     |
                                                   |    должник    |
                                                   L————————————————
   

Рис. 3. Правовая структура перевода долга

Поскольку на практике возникают ситуации, связанные с данной формой отношений между хозяйствующими субъектами, по нашему мнению, целесообразно определить порядок их отражения в бухгалтерском учете у каждого участника сделки по переводу долга.

В рассматриваемой хозяйственной ситуации должник свою задолженность перед кредитором, учитываемую по кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" в зависимости от вида договора (купли - продажи, займа и т.д.), переводит на нового должника, делая при этом записи по дебету перечисленных выше счетов и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. табл. 3). При этом у должника образуется задолженность перед новым должником, учитываемая на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таблица 3

Учет операций у покупателя (должника)

     
   ————T—————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |   |         Хозяйственная операция          |Корреспондирующий |
   |   |                                         |счет (субсчет)    |
   +———+—————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |1  |    Образование задолженности по договору купли — продажи   |
   +———+—————————————————————————————————————————T—————————T————————+
   |1.1|Оприходование товаров, полученных от     |    41   |   60   |
   |   |поставщика                               |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.2|Отражение НДС по приобретенным ценностям |    19   |   60   |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.3|Перевод долга на нового должника         |    60   |   76   |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |1.4|Погашение задолженности перед новым      |    76   |   51   |
   |   |должником                                |         |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2  |         Образование задолженности по договору займа        |
   |   |                    (кредитному договору)                   |
   +———+—————————————————————————————————————————T—————————T————————+
   |2.1|Получение ссуды на расчетный счет        |    51   | 90, 92,|
   |   |                                         |         | 94, 95 |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.2|Перевод долга на нового должника         |  90, 92,|   76   |
   |   |                                         |  94, 95 |        |
   +———+—————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2.3|Погашение задолженности перед новым      |    76   |   51   |
   |   |должником                                |         |        |
   L———+—————————————————————————————————————————+—————————+—————————
   

Новому должнику рекомендуется отражать свои расчеты по переведенному долгу с прежним должником по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а с кредитором - по кредиту этого же счета в аналитическом учете (см. табл. 4).

Таблица 4

Учет операций у нового должника

     
   ——T———————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   | |          Хозяйственная операция           |Корреспондирующий |
   | |                                           |счет (субсчет)    |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————T————————+
   |1|Отражение суммы переведенного долга        |    76   |   76   |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |2|Погашение задолженности по переведенному   |    76   |   51   |
   | |долгу                                      |         |        |
   +—+———————————————————————————————————————————+—————————+————————+
   |3|Получение суммы переведенного долга        |    51   |   76   |
   | |от прежнего должника                       |         |        |
   L—+———————————————————————————————————————————+—————————+—————————
   

Перевод долга на нового должника и списание задолженности прежнего должника кредитору целесообразно оформить проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", если задолженность образовалась, например, по договору купли - продажи, или по кредиту счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения", если задолженность обусловлена договором займа (см. табл. 5).

Таблица 5

Учет операций у кредитора

     
   ————T——————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |   |         Хозяйственная операция           |Корреспондирующий|
   |   |                                          |счет (субсчет)   |
   +———+——————————————————————————————————————————+—————————————————+
   |1  |          Задолженность по договору купли — продажи         |
   +———+——————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |1.1|Отгрузка продукции покупателю             |   62   |   46   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.2|Списание реализованной продукции          |   46   |   40   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.3|Начисление НДС в бюджет за реализованную  |   46   |   68   |
   |   |продукцию                                 |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.4|Отражение финансовых результатов от       |   46   |   80   |
   |   |реализации продукции                      |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.5|Отражение перевода долга на нового        |   76   |   62   |
   |   |должника                                  |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |1.6|Погашение задолженности новым должником   |   51   |   76   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2  |              Задолженность по договору займа               |
   +———+——————————————————————————————————————————T————————T————————+
   |2.1|Выдача ссуды с расчетного счета           | 06, 58 |   51   |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.2|Отражение перевода долга на нового        |   76   | 06, 58 |
   |   |должника                                  |        |        |
   +———+——————————————————————————————————————————+————————+————————+
   |2.3|Погашение задолженности по переведенному  |   51   |   76   |
   |   |долгу новым должником                     |        |        |
   L———+——————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Приведенные в статье примеры не исчерпывают всего многообразия вариантов, имеющих место в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Предложенная нами типовая корреспонденция бухгалтерских счетов для учета операций, связанных с уступкой права требования и переводом долга, представляется полезной для большинства хозяйственных ситуаций.

Подписано в печать Е.А.Мизиковский

03.09.1999 Доктор экономических наук,

профессор

Д.В.Скуднов

Государственный университет

г. Нижний Новгород

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——