"Аудиторские ведомости", N 9, 1999

ДОГОВОР ТОВАРНОГО КРЕДИТА: ПРАВОВОЕ

РЕГУЛИРОВАНИЕ И УЧЕТ

В настоящее время нередко, казалось бы, простые взаимоотношения между покупателем и поставщиком усложняются.

Например, условия договора поставки, предусмотренные ст.ст.454 и 506 гл.30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), достаточно просты. Поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Однако такие отношения подразумевают наличие у покупателя, во-первых, свободных денежных средств, необходимых для своевременной оплаты полученного товара, и, во-вторых, уверенности в дальнейшей реализации приобретенного товара, если он приобретен покупателем не для собственного пользования.

В реальной же практике указанные условия часто отсутствуют. Например, покупатель, желающий приобрести товар для дальнейшей перепродажи, не имеет возможности единовременно в короткие сроки выплатить продавцу всю стоимость товара. При этом, если товар является новым на рынке или есть иные причины, могущие вызвать затруднения при его сбыте, продавец и покупатель хотят избежать убытков в случае экономической нецелесообразности совершенной сделки. Продавец желает вернуть себе от покупателя неоплаченный товар, чтобы реализовать его иным способом, а покупатель готов этот товар вернуть и снять с себя обязательства по его полной и своевременной оплате.

В какой-то мере эти проблемы решаются при помощи договора комиссии, предусмотренного ст.990 ГК РФ.

Однако не всегда условия договора комиссии удовлетворяют интересам сторон. Одной из причин того может быть обязанность комиссионера в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" вести раздельный учет реализации и исчислять налог на прибыль по более высокой ставке.

Другой причиной может быть обязанность комитента учитывать отгруженный комиссионеру товар на счете 45 "Товары отгруженные" и в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" включать его стоимость в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество.

Использование сторонами договора поставки влечет при возникновении у них неблагоприятных обстоятельств необходимость дополнительного, порой неоднократного, уточнения условий договора в виде дополнительных соглашений, протоколов и т.п.

Отдельной проблемой является правомерность возврата не реализованного покупателем и еще им не оплаченного товара поставщику.

Отношения по договору поставки (как одной из разновидностей договора купли - продажи) подразумевают переход права собственности на товар от поставщика к покупателю.

ГК РФ в ст.ст.463, 464, 468, 475, 480 и 482 содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых возможен отказ покупателя от товара и его возврат поставщику (первоначальному собственнику).

Такими обстоятельствами являются:

отказ продавца передать покупателю проданный товар;

отказ продавца передать принадлежности и документы, относящиеся к товару;

нарушение продавцом условий об ассортименте товаров;

передача продавцом товара ненадлежащего качества;

передача продавцом некомплектного товара;

передача продавцом товара, подлежащего затариванию или упаковке, без тары или упаковки либо в ненадлежащей таре.

Как видно из приведенного перечня, правомерный возврат товара покупателем поставщику не учитывает интересы покупателя. В этих случаях сторонами ведется претензионная работа: оформляются документы, связанные с приемкой товаров по качеству и комплектности, заключаются дополнительные соглашения к договору поставки или следуют обращения в арбитражные суды и т.п.

У продавца в случае получения товара обратно по основаниям, перечисленным выше, также возникает ряд проблем. Некачественный или некомплектный товар подлежит ремонту, доработке, что приводит к дополнительным затратам и изменению стоимости товаров.

Возврат товара вследствие его неоплаты покупателем ГК РФ не предусмотрен. Лишь согласно ст.486 ГК РФ, если покупатель в нарушение договора купли - продажи отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора. Как следует из текста данной нормы, продавец вправе отказаться от исполнения договора при наличии со стороны покупателя двух нарушений одновременно - при отказе принять товар и при отказе оплатить товар. Таким образом, товар покупателю еще не передан, а следовательно, и право собственности на него еще не перешло.

Из этого следует, что возврат товара, который передан продавцом покупателю по договору поставки, но последним еще не оплачен, возможен только по новому договору поставки. При этом стороны меняются ролями: продавец становится покупателем принадлежавшего ему ранее товара, а покупатель - продавцом еще не оплаченного товара.

Неблагоприятные последствия данной операции для обеих сторон очевидны. Прежде всего они связаны с необходимостью исчисления и последующей уплаты налогов, связанных с реализацией товаров: налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на пользователей автомобильных дорог и пр.

Преодолеть вышеуказанные проблемы можно в том случае, если стороны изберут для оформления своих отношений договор товарного кредита, предусмотренный ст.822 ГК РФ, с элементами договора коммерческого кредита, предусмотренного ст.823 ГК РФ.

В соответствии со ст.822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору применяются правила параграфа 2 гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. В соответствии со ст.823 ГК РФ заемщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка платежа.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли - продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита, поскольку речь при этом также идет об отчуждении этих вещей в собственность заемщика.

В остальном на него распространяются общие правила о кредитном договоре, в частности об обязательной письменной форме.

Товарный кредит предусматривает выдачу заемщику вещей (товаров), а не денег, в чем его отличие от обычного, денежного кредита.

Договор о предоставлении товарного кредита могут заключить любые субъекты предпринимательской деятельности, а не только банки и иные кредитные организации. Поэтому ограничения на круг ссудодателей - кредиторов по кредитному договору не могут быть распространены на отношения товарного кредита как противоречащие самому существу такого обязательства.

Таким образом, договор товарного кредита сочетает одновременно признаки двух видов правоотношений: отношения по купле - продаже товаров и кредитные отношения.

К существенным условиям договора купли - продажи (наименование и количество товара), предусмотренным ст.455 ГК РФ, добавляются существенные условия кредитного договора - предоставление кредита заемщику на оговоренных условиях и обязанность заемщика возвратить полученный кредит и уплатить проценты за его использование, предусмотренные ст.819 ГК РФ.

Возможность такого совмещения правоотношений предусмотрена и ст.421 ГК РФ, в соответствии с которой стороны могут заключить договор, содержащий элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

По условиям такого договора каждая из его сторон выполняет двойную роль. Продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель - заемщиком.

Практическое значение условий договора товарного кредита для его сторон состоит в следующем:

1. Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю по общим правилам договора купли - продажи. Если не оговорено иное, то это происходит в момент фактической передачи товара покупателю или в момент передачи товара продавцом перевозчику.

2. Покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка оплаты товара. Это позволяет покупателю при отсутствии в необходимом количестве денежных средств оплачивать стоимость приобретенного товара частями, в том числе и за счет денежных средств, полученных от дальнейшей реализации данного товара. В этом видится некоторое сходство с договором комиссии.

3. За предоставление отсрочки или рассрочки оплаты товара покупатель - заемщик уплачивает продавцу - кредитору оговоренные в соглашении проценты. Так как уплата процентов является платой за самостоятельную услугу продавца - кредитора, то они не включаются в стоимость реализуемых товаров. Для продавца - кредитора полученные проценты в соответствии с п.2.7 Инструкции N 37 будут являться доходом от внереализационных операций. Для покупателя - заемщика оплаченные проценты будут относиться на себестоимость в соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552).

4. Как следует из п.2 ст.819 ГК РФ, к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для отношений по договору займа. В соответствии с п.2 ст.811 ГК РФ если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

Данная норма означает, что продавец - кредитор в случае нарушения сроков и порядка оплаты товаров в рассрочку вправе потребовать от покупателя - заемщика возврата неоплаченных товаров и процентов за предоставленную рассрочку.

Такой возврат товара происходит безвозмездно и не будет являться реализацией от покупателя обратно к продавцу и не повлечет обязанности у сторон по исчислению связанных с этим налогов.

Данное положение подтверждается и ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Эта особенность договора товарного кредита позволяет в случае затруднений по дальнейшей реализации товара покупателю избежать убытков, связанных с необходимостью оплаты неликвидного товара, а продавцу - вернуть товар и попытаться его реализовать иначе.

Методологически порядок отражения в бухгалтерском учете операций по оформлению товарного кредита определен Письмом Минфина России от 28.06.1996 N 59, Минтопэнерго России от 03.06.1996 N АК-3275 и Минсельхозпрода России от 03.06.1996 N П-2-24/1702 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций по оформлению товарного кредита на поставку горюче - смазочных материалов сельскохозяйственным товаропроизводителям в 1996 году".

     
   ——————————————————T————————————————T—————————————————————————————¬
   |       Д—т       |       К—т      |        Содержание           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |                          У покупателя                          |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————————————————+
   |        41       |       94       |Оприходован товар            |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        19       |       94       |Отражен НДС                  |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |      44, 26     |       94       |Начислены проценты,          |
   |                 |                |предусмотренные договором    |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        94       |       51       |Произведена оплата           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        68       |       19       |Списывается НДС по мере      |
   |                 |                |погашения долга              |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | В случае возврата товара (в соответствии с условиями договора) |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————————————————+
   |        41       |       94       |Методом "сторно"             |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        19       |       94       |Методом "сторно"             |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |      44, 26     |       94       |Методом "сторно" (если все   |
   |                 |                |операции происходят в одном  |
   |                 |                |отчетном периоде)            |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        94       |       80       |Если операции происходят     |
   |                 |                |в разных отчетных периодах   |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |                           У продавца                           |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————————————————+
   |        62       |       46       |Реализован товар (на сумму   |
   |                 |                |предоставленного кредита)    |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        62       |       80       |Начислены проценты за кредит |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        46       |       41       |Списаны реализованные товары |
   |                 |                |(по учетным ценам)           |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        46       |     68 (76)    |Начислен НДС                 |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   | В случае возврата товара (в соответствии с условиями договора) |
   +—————————————————T————————————————T—————————————————————————————+
   |        41       |       76       |Оприходование возвратного    |
   |                 |                |товара (по продажной цене)   |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        76       |       62       |На сумму непогашенного       |
   |                 |                |кредита                      |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        76       |       51       |На сумму погашенного кредита |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |        46       |       46       |Методом "сторно" (уменьшение |
   |                 |                |на стоимость возвращенного   |
   |                 |                |товара)                      |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |     68 (76)     |       46       |Восстановительная запись по  |
   |                 |                |НДС                          |
   L—————————————————+————————————————+——————————————————————————————
   

Подписано в печать Ю.В.Кольцов

03.09.1999 Аудитор

А.А.Цыпина

Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——