"Налоговый вестник", N 9, 1999

ПРИМЕНЕНИЕ НДС УЧРЕЖДЕНИЯМИ НЕПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СФЕРЫ,

ФИНАНСИРУЕМЫМИ ИЗ БЮДЖЕТА

Учреждения непроизводственной сферы, финансируемые из бюджета, не осуществляющие хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, связанную с реализацией товаров (работ, услуг), и получающие бюджетное финансирование на покрытие расходов в пределах установленных смет, не относятся к числу плательщиков НДС, перечисленных в ст.2 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) (далее по тексту - Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость").

Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых в пределах установленных бюджетных смет для осуществления бюджетной деятельности, покрываются за счет выделяемых из соответствующих разделов бюджета ассигнований.

Приобретенные товары (работы, услуги) отражаются на соответствующих разделах в смете расходов на всю сумму предъявленного поставщиком счета с учетом НДС.

Вопросы исчисления налога на добавленную стоимость учреждениями (организациями) непроизводственной сферы, финансируемыми из бюджета, возникают только в случае осуществления ими хозяйственной деятельности, связанной с реализацией (безвозмездной передачей, обменом) товаров (работ, услуг), в том числе бывших в употреблении.

Под реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Исчисление НДС осуществляется в этом случае исходя из цен, указанных сторонами сделки, которые соответствуют уровню рыночных цен и тарифов.

При осуществлении учреждениями (организациями) деятельности, перечисленной в п.3 ст.39 НК РФ, объект обложения НДС отсутствует, так как данная деятельность не признается реализацией.

Получение учреждениями (организациями) непроизводственной сферы средств целевого бюджетного финансирования на возвратной основе из бюджетов различных уровней не включается в оборот, облагаемый НДС. Однако приобретение за счет этих средств товаров, оплата выполненных работ и оказанных услуг осуществляются с учетом НДС, который возмещению из бюджета не подлежит, а покрывается за счет вышеназванного источника финансирования.

Согласно ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. Федерального закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость") в облагаемый налогом оборот включаются любые получаемые денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Поэтому только в случае, если полученные бюджетной организацией денежные средства от предприятия в качестве финансовой помощи не связаны с расчетами за оказанные услуги, выполненные работы (реализованные товары), они не подлежат обложению НДС.

До введения в действие Федерального закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ (до 1 января 1996 г.) денежные средства, поступившие организациям (учреждениям, предприятиям) от других предприятий (организаций) в виде финансовой помощи, подлежали включению в облагаемый НДС оборот на основании п.14 ранее действовавшего Указа Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней". Вместе с тем на основании пп."и" п.10 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (и ранее действовавшего Письма Госналогслужбы России и Минфина России от 02.09.1994 N ВЗ-6-05/327 и от 01.09.1994 N 4-03-02 "Об освобождении от налога на добавленную стоимость и спецналога спонсорских средств") денежные средства, направленные на целевое финансирование некоммерческих учреждений, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, не включались в облагаемый НДС (и спецналогом, взимавшимся в 1994 - 1995 гг.) оборот при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы. Действие в настоящее время пп."и" п.10 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 не противоречит ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", так как в случаях, предусмотренных данным пунктом Инструкции, налог не взимался как до, так и после введения в действие Федерального закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ.

Однако если учреждение (организация) получило денежные средства в виде целевого финансирования некоммерческих учреждений и при этом (после 1 января 1996 г.) осуществляет хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, данные денежные средства не должны включаться в облагаемый НДС оборот в случае, если получение денежных средств не связано с реализацией товаров (работ, услуг).

Вместе с тем при получении спонсорских средств следует иметь в виду, что на основании ст.19 гл.II Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" спонсорский вклад рассматривается как плата за рекламу, а спонсор и спонсируемый - как рекламодатель и рекламораспространитель.

Поэтому спонсорские средства, являющиеся платой за рекламу (или связанные с каким-либо иным обязательством по их отработке), рассматриваются как объект обложения НДС.

Таким образом, получение внебюджетных денежных средств учреждениями (организациями) непроизводственной сферы, финансируемыми из бюджета, является объектом обложения НДС в случае, если получение этих денежных средств связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Бюджетные учреждения (организации), осуществляющие наряду с основной бюджетной деятельностью хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, относятся к числу плательщиков НДС, перечисленных в ст.2 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Поэтому при возникновении облагаемых НДС оборотов, предусмотренных ст.ст.3 и 4 этого Закона, данные бюджетные учреждения осуществляют расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном ст.7, с учетом рекомендаций для организаций (учреждений), использующих бюджетный план счетов бухгалтерского учета, приведенных в Письме Минэкономики России и Минфина России от 13.02.1992 N 103-2-8 "О ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности по налогу на добавленную стоимость бюджетными учреждениями и организациями".

Исключением из этого порядка являются товары (работы, услуги), перечисленные в п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом всех последующих изменений и дополнений).

Анализируя перечень освобождаемых от НДС товаров (работ, услуг), предусмотренный п.1 ст.5 указанного выше Закона, можно сделать вывод, что льготный налоговый режим охватывает большое количество платных услуг (работ), оказываемых учреждениями (организациями) бюджетной сферы, в частности в сферах образования, науки, здравоохранения, санаторно - курортного и социального секторов, культуры, кинопроизводства, приватизации, архивного дела, средств массовой информации и книжной продукции, вневедомственной охраны и противопожарной службы МВД России, при осуществлении реставрации и охраны памятников истории и культуры, охраняемых государством.

Таким образом, по платным услугам, оказываемым учреждениями (организациями) бюджетной сферы, в законодательном порядке предоставлен налоговый режим наибольшего благоприятствования, которым охвачены социально значимые для экономики Российской Федерации отрасли народного хозяйства.

1. Порядок исчисления НДС при реализации учреждениями

(организациями), финансируемыми из бюджета,

товаров (работ, услуг)

1.1. При реализации основных средств

Налогообложение при реализации бюджетными учреждениями основных средств производится в порядке, предусмотренном в разд.ХV Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений).

При этом исчисление НДС, подлежащего взносу в бюджет, при реализации основных средств, приобретенных без НДС (в частности, до 1992 г.), реализуемых по ценам, указанным сторонами сделки, соответствующим уровню рыночных цен, в соответствии с пп."а" п.50 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 производится с полной стоимости их реализации.

Данный порядок исчисления НДС применяется и при реализации безвозмездно полученных основных средств, так как при безвозмездном получении основных средств НДС поставщику (организации, предприятию, безвозмездно передавшему со своего баланса эти основные средства) не уплачивается.

При реализации основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования с учетом НДС и отраженных в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат их приобретения, облагаемый НДС оборот определяется в виде разницы между ценами продажи и приобретения (без учета переоценки), включающими налог. Исчисление налога производится с указанной разницы по ставке 16,67 процентов.

Такой же порядок исчисления НДС применяется при реализации основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников для хозяйственных нужд в непроизводственных целях, по которым сумма НДС, уплаченного при приобретении, из бюджета не возмещалась, а уплачивалась за счет соответствующих источников финансирования.

При реализации бывших в употреблении основных средств, приобретенных с НДС для осуществления облагаемой этим налогом хозяйственной деятельности (по которым сумма входного налога полностью возмещена из бюджета после их оплаты и оприходования), исчисление НДС, подлежащего перечислению в бюджет, производится на основании п.50 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 по ставке в размере 20 процентов к цене реализации.

1.2. При предоставлении имущества в аренду

Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" не предусмотрено освобождение от уплаты этого налога услуг по сдаче в аренду имущества, находящегося как в государственной, так и в муниципальной собственности, за исключением случаев, предусмотренных пп."д" п.1 ст.5 этого Закона.

Согласно пп."д" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от этого налога освобождена арендная плата за арендные предприятия, образованные на базе государственной собственности.

Действие этой налоговой льготы распространяется на арендные предприятия, которые созданы в соответствии со ст.ст.16, 22 и 25 разд.I Основ законодательства Союза ССР и союзных республик об аренде, утвержденных ВС СССР 23.11.1989 N 810-1. Однако ст.3 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что с 1 марта 1996 г. указанные Основы законодательства на территории Российской Федерации не применяются. Аренда предприятий, предусмотренная параграфом 5 гл.34 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации, не подпадает под действие вышеуказанной льготы по НДС.

Поэтому при сдаче в аренду объектов недвижимости и других основных фондов, находящихся в государственной или муниципальной собственности, сумма арендной платы подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

В связи с этим в договорах аренды между арендодателем и арендатором необходимо указывать сумму арендной платы с учетом НДС по ставке в размере 20 процентов.

Порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС по арендной плате за аренду государственного или муниципального имущества связан со спецификой уплаты арендной платы в бюджет, которая отражена в нормативном Письме Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N N 143, ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы". Данным Письмом предусмотрено, что арендная плата за указанное имущество перечисляется арендатором на соответствующий раздел бюджета (минуя арендодателя). Поэтому арендатор должен также перечислять в бюджет на соответствующий раздел сумму НДС (по ставке в размере 20 процентов), предусмотренную договорами аренды между арендодателем (комитетом) и арендатором.

При этом сумма арендной платы, определенная договором аренды между арендодателем (комитетом и балансодержателем) и арендатором подлежит обложению НДС по ставке в размере 20 процентов от общей суммы арендного платежа, то есть до последующего распределения арендной платы и перечисления одной части этой платы в местный бюджет, а другой - балансодержателю.

Учитывая эти обстоятельства, а также то, что с 1 января 1997 г. все плательщики НДС составляют счета - фактуры, арендатор, являясь плательщиком этого налога (только по такого рода арендным отношениям), составляет счет - фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет - фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы (на соответствующий раздел доходной части бюджета, которым предусмотрены поступления от сдачи в аренду государственного имущества) и налога на добавленную стоимость (также на соответствующий раздел доходной части бюджета, которым предусмотрены поступления НДС). В книге покупок счет - фактура регистрируется только в той части арендного платежа, которая подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения, и в соответствующей доле НДС.

Налоговую декларацию по НДС в приведенном выше случае должен представлять в налоговую инспекцию плательщик этого налога - арендатор, в которой перечисленную в бюджет сумму налога (при уплате в бюджет арендной платы) отразит по стр. 3 и 7, а отнесенную в установленном порядке сумму НДС на расчеты с бюджетом (на дебет счета "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость") - по стр. 1а. В соответствии с п.21 Инструкции Госналогслужбы России от 10.11.1995 N 39 по стр. 6.1 отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по расчету (налоговой декларации), а по стр. 9 - сумма налога, подлежащая зачету (возмещению) в счет предстоящих платежей.

Исключением из этого порядка являются:

- арендная плата за аренду имущества в Москве.

В п.5.1 Приложения N 7 к Постановлению Правительства Москвы от 13.08.1996 N 689 "О поступлении средств по итогам первого полугодия 1996 года от приватизации, аренды земли и нежилых помещений и дополнительных мерах по совершенствованию учета городского имущества и повышению эффективности его использования" (с изменениями и дополнениями) предусмотрен порядок перечисления арендной платы на специальный счет Москомимущества по аккумуляции платежей за аренду нежилого фонда. Согласно этому порядку арендатор самостоятельно начисляет НДС и одновременно с арендной платой перечисляет его на счет Москомимущества. В связи с этим расчеты с бюджетом по НДС и составление счетов - фактур по поступившей арендной плате и НДС осуществляются в данном случае комитетом по имуществу в порядке, предусмотренном Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 и Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями);

- арендная плата, перечисляемая арендаторами государственного или муниципального имущества на основании решений (постановлений) органов государственной власти или местного самоуправления соответствующим комитетам по имуществу.

Расчеты с бюджетом по НДС и составление счетов - фактур в этом случае по поступившей арендной плате и НДС должны осуществляться комитетами по имуществу в общеустановленном порядке;

- образовательные учреждения, предоставляющие государственное или муниципальное имущество в аренду.

Образовательное учреждение в соответствии с п.11 ст.39 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (с изменениями и дополнениями) вправе выступать в качестве арендодателя государственного или муниципального имущества. Средства, полученные образовательным учреждением в качестве арендной платы, не перечисляются в бюджет, а используются на обеспечение и развитие образовательного процесса в данном образовательном учреждении.

Если договоры на аренду государственного или муниципального имущества заключаются с образовательными учреждениями, которые не перечисляют в бюджет сумму арендной платы, а используют ее в вышеуказанном порядке, то плательщиком НДС в бюджет в соответствии со ст.ст.2 и 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" являются арендодатели государственного имущества - образовательные учреждения.

По договорам аренды, на основании которых арендаторы государственного имущества самостоятельно перечисляют в бюджет арендную плату (минуя учреждение образования), пользуясь порядком, приведенным в нормативном Письме Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N N 143, ЮУ-4-15/194н, перечисление НДС по этой арендной плате в бюджет (на соответствующий раздел) осуществляется арендаторами государственного имущества;

- учреждения науки, предоставляющие федеральное имущество в аренду.

На основании п.1 ст.1 Федерального закона от 19.07.1998 N 111-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О науке и государственной научно - технической политике" доходы от сдачи в аренду государственными научными организациями не используемого ими имущества, числящегося на их балансе и находящегося в федеральной собственности, используются этими организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально - технической базы. Поэтому при предоставлении в аренду федерального имущества расчеты с бюджетом по НДС должны осуществлять государственные научные организации, являющиеся реальными получателями арендной платы.

Учитывая, что Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" не предусмотрено освобождение от начисления этого налога на услуги по сдаче в аренду имущества, находящегося как в государственной, так и в муниципальной собственности, то и суммы пени, полученные от арендаторов за нарушение обязательств, предусмотренных договорами о предоставлении государственного или муниципального имущества в аренду, должны включаться в облагаемый этим налогом оборот (что также подтверждено порядком определения облагаемого НДС оборота, предусмотренным п.1 ст.4 указанного выше Закона РФ). Исчисление НДС в этом случае осуществляется в соответствии с п.29 Инструкции Госналогслужбы России по ставке 16,67 процентов с сумм пени, полученных за неисполнение обязательств по срокам перечисления арендной платы (с отражением этих сумм по стр. 3 налоговой декларации, составленной по соответствующему отчетному налоговому периоду).

Кроме того, в соответствии с Законом РФ N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) услуги по сдаче в субаренду объектов государственного или муниципального имущества также подлежат обложению НДС на балансе у субарендодателя, получающего в установленном порядке доход от сдачи этого имущества в субаренду.

При получении арендодателями от арендаторов денежных средств в виде компенсации стоимости коммунальных платежей (в доле, потребляемой арендаторами) данные денежные средства включаются в оборот, облагаемый НДС на балансе арендодателя, так как в оборот, облагаемый НДС, включаются любые получаемые предприятиями (организациями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

При этом суммы НДС, уплаченные арендодателями недвижимого имущества поставщикам коммунальных услуг, в том числе в части, потребляемой арендаторами, подлежат зачету (возмещению из бюджета) у арендодателя после оплаты этих услуг поставщикам и их фактического оказания в соответствии с п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39.

1.3. При безвозмездной передаче имущества

Безвозмездная передача имущества государственных (или муниципальных) бюджетных учреждений (организаций) не облагается НДС при условии, что данное государственное (или муниципальное) имущество безвозмездно передано государственной (или муниципальной) организации (предприятию, учреждению) в хозяйственное ведение или оперативное управление на основании решения органов государственной власти (а также соответствующих комитетов по управлению имуществом) и право государственной собственности и собственника на это государственное (или муниципальное) имущество не изменено.

Кроме того, на основании пп."т" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС, в частности, освобождается безвозмездная передача объектов государственной и муниципальной собственности, передаваемых органам государственной власти и управления, а также безвозмездная передача как государственных (или муниципальных), так и ведомственных жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно - коммунального назначения, передаваемых органам государственной власти и органам местного самоуправления.

Данная льгота согласно Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018 (переиздание 1987 г. Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" с изменениями 9 - 17, утвержденными Госстандартом СССР в 1987 - 1991 гг. и Госстандартом России в 1992 - 1994 гг.) распространяется на:

объекты жилищно - коммунальной сферы:

жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично - дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты городов; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно - мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально - бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно - коммунального хозяйства;

объекты социально - культурной сферы:

объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения.

Иная безвозмездная передача имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном действующим налоговым законодательством порядке.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 10, 1999)

Подписано в печать И.И.Комарова

24.08.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——