"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, 1999

КОММЕНТАРИЙ К КОДЕКСУ ЭТИКИ

ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО БУХГАЛТЕРА

При подготовке предлагаемого для обсуждения Кодекса этики профессионального бухгалтера (далее - Кодекс) разработчики преследовали ряд целей.

Во-первых, принимался во внимание тот факт, что требования к бухгалтерской профессии в России должны приближаться к тем, которые поставлены перед представителями данной профессии в экономически развитых странах мира. Соответственно предлагаемый Кодекс достаточно близок к его аналогу - документу Международной федерации бухгалтеров (IFAC) "Code of ethics for professional accountants".

Во-вторых, Кодекс устанавливает правила поведения для достаточно широкого круга лиц, которых объединяет бухгалтерская профессия. Это и главные бухгалтеры предприятий, и руководящие и рядовые сотрудники фирм, оказывающих бухгалтерские, аудиторские и консультационные услуги, и руководители фирм (директора, финансовые директора), имеющие бухгалтерское образование, и специализированные фирмы и отдельные специалисты, выполняющие работу по учету, налогообложению, разнообразным по целям и задачам проверкам, финансовому анализу, управленческому консультированию, оценке активов предприятий и т.п. Предполагается, что все эти специалисты, вступая в ряды некоммерческого партнерства "Институт профессиональных бухгалтеров" (ИПБ) (или иных профессиональных объединений, поддерживающих ИПБ), возьмут на себя обязательство выполнять требования Кодекса. Следует отметить, что при подготовке Кодекса был использован также Кодекс профессиональной этики аудиторов, утвержденный Аудиторской палатой России (см. журнал "Аудиторские ведомости", 1997, N 2, с. 40 - 45). Вместе с тем настоящий Кодекс рассматривает более широкий круг вопросов, чем Кодекс, регламентирующий поведение только аудиторов.

В-третьих, при подготовке Кодекса ставилась цель повысить авторитет бухгалтерской профессии, сделать так, чтобы профессиональные бухгалтеры, выполняя задания своих клиентов или работодателей, стремились оправдать ожидания общества, которое предполагает получать по результатам данной профессиональной деятельности достоверную и надежную финансовую информацию. Как следствие, возникла необходимость не только отразить в Кодексе существующие российские реалии, но и предложить нормы, некоторые из которых могут показаться профессионалам новыми или не совсем обычными.

Следует упомянуть о нескольких важных моментах, определивших во многом структуру данного документа.

Первый момент заключается в том, что профессиональных бухгалтеров можно разделить на две большие группы по степени их влияния на характер работы и соблюдение в ходе ее выполнения профессиональных требований. Первая группа - это собственники и руководители бухгалтерских, аудиторских и консультационных фирм, а также аудиторы, бухгалтеры и консультанты, которые оказывают услуги в качестве индивидуальных предпринимателей. Все они имеют возможность непосредственно влиять как на объем, содержание и характер оказываемых профессиональных услуг, так и на принятие или отклонение клиента как такового. Именно от этих профессиональных бухгалтеров (если все они будут действовать в соответствии с едиными принципами) будет зависеть, получат ли нарушители законов и моральных норм профессиональную бухгалтерскую помощь и поддержку.

Другая группа включает тех профессиональных бухгалтеров, которые в силу своего подчиненного положения не могут решающим образом влиять на политику соответствующих бухгалтерских, аудиторских или консультационных фирм. Как правило, это рядовые сотрудники таких фирм либо руководители среднего звена (руководители проверок, старшие аудиторы), к ним можно отнести и главных бухгалтеров обычных (не аудиторских) предприятий. Эти специалисты (в Кодексе они называются "профессиональными бухгалтерами, работающими по найму") находятся в двояком положении. С одной стороны, они обязаны подчиняться служебной дисциплине и выполнять распоряжения начальства. С другой стороны, должны выполнять требования, предъявляемые к бухгалтерской профессии. В ряде случаев такая ситуация может привести к конфликту интересов, когда руководитель требует от подчиненного ему по службе профессионала действовать вразрез с законодательными или моральными нормами.

Поскольку для указанных категорий профессиональных бухгалтеров правила этики имеют свои особенности, требования, предъявляемые к ним, рассматриваются раздельно. В разд.II Кодекса приведены общие требования, предъявляемые к профессиональным бухгалтерам, в разд.III - требования, предъявляемые к тем профессиональным бухгалтерам, которые возглавляют фирмы или работают индивидуально. По сути дела, это нормы, которым должна удовлетворять деятельность бухгалтерских, аудиторских или консалтинговых фирм. Раздел IV содержит перечень требований, которые должны выполнять профессиональные бухгалтеры, занимающие подчиненное служебное положение. Такая расстановка акцентов в Кодексе соответствует логике изложения кодекса IFAC.

Второй важный момент заключается в подходах к изложению принципа независимости профессионального бухгалтера.

В ходе выполнения многих бухгалтерских работ и оказания услуг от исполнителя не требуется быть независимым. Он может быть сотрудником бухгалтерии своего предприятия, может формально быть сотрудником сторонней организации, но при этом исполнителем воли своего клиента. В российской практике законодательные требования по независимости предъявляются в первую очередь к аудиторам. В международной практике эта проблема рассматривается шире. Считается, что по результатам некоторых бухгалтерских заданий от исполнителей может потребоваться подготовить отчет или заключение, которые будут предназначены для внешних пользователей. Именно для таких заданий от исполнителей и требуется соответствие определенным критериям независимости. В Кодексе вводится специальный термин "услуги, имеющие публичный характер". Частным случаем таких услуг является традиционный аудит. Кроме того, к таким услугам будут относиться некоторые другие виды проверок, проведение некоторых экспертиз, оценочная деятельность. Именно с таких позиций в Кодексе (как и в кодексе IFAC) излагается принцип независимости.

Хотим также обратить внимание на некоторые используемые в Кодексе термины и определения. Понятие "профессиональная организация" применяется для того, чтобы обозначить фирмы, занимающиеся оказанием бухгалтерских (аудиторских, консультационных) услуг. В свою очередь, под "профессиональным объединением" подразумевается объединение бухгалтеров (бухгалтерских организаций) по профессиональному признаку. Это коллегии, ассоциации, другие объединения бухгалтеров, аудиторов, консультантов и т.д. Предполагается, что частным случаем такого профессионального объединения является некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров".

Некоторые положения Кодекса значительно отличаются от сложившихся в России в настоящее время порядка и практики либо дополняют положения известного широким кругам российских бухгалтеров и аудиторов Кодекса профессиональной этики аудиторов.

В ст.6 описан так называемый "разрыв ожиданий". Речь здесь идет о противоречии между тем, чего ожидают от бухгалтера клиенты и другие пользователи результатов бухгалтерского труда (например, абсолютно точной отчетности для бухгалтеров, полного перечня всех существующих ошибок для аудиторов, рекомендаций по нулевым суммам налогов для налоговых консультантов и т.п.), и тем, что данные специалисты реально в состоянии сделать. Данный термин давно существует в западной и переводной литературе, но в российском нормативном документе встречается практически впервые.

Как уже указывалось, при описании случаев, когда независимость является обязательной, важно, имеют ли "публичный характер" соответствующие профессиональные бухгалтерские услуги, т.е. предполагается ли подготовить по результатам таких услуг какие-либо отчеты, предназначенные для внешних по отношению к клиенту пользователей. При этом нормы Кодекса приведены в соответствии с логикой изложения кодекса IFAC, а не в соответствии, например, с тем, как это описано во Временных правилах аудиторской деятельности. Вместе с тем можно убедиться, что если не по форме, то по сути одно находится в соответствии с другим.

В п.24.2 содержатся требования к тому, чтобы объем выручки, полученной от одного клиента, не превышал 25% общего годового объема выручки данной профессиональной организации. Это достаточно распространенное в мировой практике требование, поскольку такие крупные клиенты могут оказывать давление на профессионального бухгалтера: угрожать ему тем, что откажутся от его услуг, если тот не представит информацию о них в каких-либо отчетах или заключениях в желаемом для данного клиента виде. Такое требование сложно сформулировать, поскольку в ходе коммерческой деятельности не всегда можно повлиять на количество клиентов и объем выручки от них, особенно в начале деятельности профессионального бухгалтера, когда ему часто вообще приходится иметь дело с одним - двумя клиентами. С этим и связаны особенности формулировки данного пункта.

Статья 26 отражает позицию кодекса IFAC по вопросу о составе учредителей профессиональных организаций. Желательно, чтобы всеми собственниками таких организаций были профессиональные бухгалтеры, но обязательно, чтобы в составе учредителей, имеющих право голоса, профессиональных бухгалтеров было большинство. Таким образом, хотя это и не является законодательным требованием, профессиональные организации, являющиеся членом ИПБ и предоставляющие такие услуги, как аудит, экспертизы, оценки, предполагающие выдачу по их результатам каких-либо официальных заключений, будут обязаны привести состав своих учредителей в соответствие с требованием ст.26 Кодекса.

Статья 27 требует, чтобы с одним и тем же клиентом не работали на протяжении многих лет одни и те же руководящие сотрудники профессиональной организации, поскольку при этом между сотрудниками клиента и сотрудниками профессиональной организации могут возникнуть дружеские отношения, в результате чего также может быть нарушен принцип независимости.

В ст.29 описаны требования, предъявляемые к порядку оплаты профессиональных услуг. Суть данной статьи сводится к тому, что стоимость профессиональных услуг должна определяться квалификацией, мерой ответственности и трудозатратами исполнителей, и при определении стоимости профессиональных услуг должны исключаться неправомерные претензии профессионального бухгалтера по отношению к своему клиенту.

В России зачастую еще существует практика выплат комиссионных вознаграждений за рекомендацию бухгалтерской и особенно аудиторской фирмы данному клиенту. Кодекс (в соответствии с нормами кодекса IFAC) содержит безусловный запрет на прием и передачу такого рода вознаграждений.

Новыми и не совсем привычными для российской практики являются ст.ст.32 и 33. В первой из них рассматриваются этические аспекты работы с клиентом одновременно двух или более профессиональных организаций, во второй - описаны процедуры замены для данного клиента одной профессиональной организации на другую. Не секрет, что за последние годы в России наблюдаются процессы раздела и передела рынка профессиональных (в первую очередь аудиторских) услуг. При этом некоторые фирмы откровенно "переманивают" друг у друга клиентов. Международные нормы требуют, чтобы профессиональные бухгалтеры способствовали созданию атмосферы нетерпимости вокруг недобросовестных коммерсантов, например, сообщали новому аудитору, что данный клиент пытается отказаться от принципиального проверяющего и пытается найти более сговорчивого. Предполагается, что новый аудитор должен отказаться от клиента, если узнает от его действующего аудитора, что данный клиент в своей деятельности преступал закон. В любом случае новый аудитор должен сделать попытку вступить в контакт с прежним аудитором и узнать о его предположениях относительно мотивов, побудивших клиента сменить профессиональную организацию.

Следует подчеркнуть, что все иностранные и международные ассоциации и объединения профессиональных бухгалтеров, которые консультировали ИПБ или Минфин России по вопросам создания объединения бухгалтеров - профессионалов, удовлетворяющего международным требованиям, уделяли очень большое внимание официально закрепленным процедурам смены профессиональной организации в форме, близкой к той, которая показана в ст.33 Кодекса.

Статьи 40 - 41 Кодекса описывают процедуры разрешения этических конфликтов в случае их возникновения. В ст.ст.43 - 44 рассказано о мерах дисциплинарного воздействия, применяемых к нарушителям, и порядке применения таких мер.

Подписано в печать Некоммерческое партнерство

19.02.1999 "Институт профессиональных бухгалтеров"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——