"Бухгалтерский учет", N 3, 1999

УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Предлагаемая вниманию читателей статья посвящена анализу бухгалтерского и налогового содержания норм Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге".

Сферой применения Закона является лизинг имущества, относящегося к непотребляемым вещам (кроме земельных участков и других природных объектов), передаваемым во временное владение и в пользование физическим и юридическим лицам.

Отсюда важное значение получает собственно определение понятия "лизинг", содержащееся в Законе.

Согласно ст.2 Закона под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Лизинг как вид деятельности может осуществляться только в рамках реализации договоров финансовой аренды (лизинга). Напомним, что согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Таким образом, договор лизинга представляет собой один из видов договора аренды. Исходя из принципа свободы заключения договоров он может быть заключен между любыми лицами, способными к участию в гражданском обороте.

Вместе с тем Федеральный закон "О лизинге", определяя лизинговую деятельность как выполнение организацией функций по договору лизинга, в п.2 ст.6 специально устанавливает, что лизинговая деятельность лизинговых компаний, а также граждан, осуществляющих такую деятельность и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, выполняется на основании разрешений (лицензий), полученных в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Следует обратить внимание на то, что говоря об осуществлении лицензируемой лизинговой деятельности юридическими лицами, Закон называет только лизинговые компании, в ст.5 специально определяя это понятие.

Пунктом 1 ст.5 Федерального закона "О лизинге" лизинговые компании (фирмы) определяются как коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии со своими учредительными документами функции лизингодателей и получившие в установленном законодательством Российской Федерации порядке разрешения (лицензии) на осуществление лизинговой деятельности.

Таким образом, под лизинговыми компаниями Закон понимает организации, которые согласно учредительным документам осуществляют деятельность в области финансовой аренды в качестве основной. Доходы, получаемые данными организациями от осуществления лизинговых сделок, должны квалифицироваться для целей бухгалтерского учета и налогообложения в качестве доходов от основной деятельности. Отсюда лизинговая деятельность здесь есть реализация лизинговых услуг.

Таким образом, следует иметь в виду и это имеет очень важное значение как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, что юрисдикцией Федерального закона "О лизинге" исходя из ст.1 Закона является именно лизинг как вид деятельности, а не все отношения, регулируемые договором финансовой аренды в целом.

Статья 2 Закона определяет лизинговую сделку как совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Отсюда важное значение получает выделение видов договора лизинга, относимых к группе формирующих лизинговые сделки.

В соответствии со ст.3 Федерального закона РФ "О лизинге" предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Статья 4 Закона "О лизинге" дает определение трех потенциальных субъектов бухгалтерского учета лизинговых сделок:

- лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

- лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

- продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли - продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли - продажи.

Роль конкретного лица в осуществлении лизинговой сделки прямо определяет как методику бухгалтерского учета операций, осуществляемых им во исполнение договора финансовой аренды, так и его налоговый статус.

Финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование.

При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Здесь можно выделить две существенные характеристики финансового лизинга: его долгосрочность и наличие условия о переходе права собственности на объект аренды к арендатору по истечении срока договора и / или исполнения обязательств по нему.

Возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.

В настоящее время этот вид лизинговых сделок встречается достаточно редко.

Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование.

Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга.

Следует обратить внимание на указание Закона о том, что при оперативном лизинге предмет аренды может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока его амортизации.

Данное предписание Закона противоречит собственно определению договора финансовой аренды, устанавливаемому ст.665 ГК РФ, согласно которому обязательными характеристиками договора лизинга является указание арендатором продавца и предмета лизинга. Договором может быть предусмотрена только возможность выбора организацией - арендодателем продавца и приобретаемого у него имущества. Отсюда договор лизинга по определению всегда предполагает наличие соответствующих указаний арендатора. Следовательно, любой "повторный" лизинг имущества есть предоставление его арендатору в рамках обычного договора аренды.

Как отдельный вид договора финансовой аренды Закон выделяет сублизинговые сделки.

Пункт 1 ст.8 Закона определяет сублизинг как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга.

При сублизинге лицо, его осуществляющее, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга.

Переуступка лизингополучателем третьему лицу своих обязательств по выплате лизинговых платежей третьему лицу не допускается.

При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме.

Таким образом, сублизинг представляет собой одну из форм реализации прав арендатора на пользование арендованным имуществом, при которой, согласно п.2 ст.615 ГК РФ, арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем).

Общие положения Закона, регулирующие лизинговые операции и правовые основы лизинговых отношений, определяют и общие правила относительно порядка бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций.

Прежде всего, при учете лизинговых сделок имеет значение установление методики учета относительно права собственности на сдаваемое в финансовую аренду имущество.

В соответствии со ст.11 Федерального закона РФ "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Отсюда согласно требованиям п.2 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества сторонних лиц, находящегося у этой организации, имущество, переданное в лизинг, должно отражаться на балансе лизингодателя или собственника вещи. В учете организации - лизингополучателя согласно требованиям Закона, раскрываемым в предписаниях Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, полученное в лизинг имущество должно отражаться на специальном забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Однако исходя из специальных предписаний ст.12 Федерального закона "О лизинге" названное правило не всегда может применяться к методике учета лизинговых сделок. Впервые в российской законодательной практике закон, регулирующий осуществление определенного рода сделок, содержит прямое указание на порядок бухгалтерского учета данных операций.

Согласно ст.12 "Учет предмета лизинга" Федерального закона "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Закон "О лизинге" в п.4 ст.15 относит условие о "порядке балансового учета предмета лизинга" к существенным положениям, которые должен содержать договор финансового лизинга. Следовательно, при отсутствии специального волеизъявления сторон в договоре учет операций финансового лизинга должен вестись по общим правилам учета арендных операций.

Такое внимание Закона к условию о балансовом учете лизингового имущества не случайно. Ведь с постановкой имущества на баланс связан вопрос несения налогового бремени в части уплаты налога на имущество. Согласно п.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" объектом обложения налогом на имущество выступают основные средства, находящиеся на балансе предприятия. Для определения налогооблагаемой базы принимается отражаемое в активе баланса сальдо по счету 01 "Основные средства" за минусом суммы износа.

Помимо Закона "О лизинге" прямые предписания относительно правил бухгалтерского учета лизинговых операций содержатся в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15. В связи с определенной спецификой лизинговых сделок, задаваемой Законом "О лизинге" и рядом изменений в нормативном регулировании бухгалтерского учета и налогообложения, произошедших с момента выхода указаний, отдельные положения данного документа при их применении на практике нуждаются в увязке с действующей нормативной базой.

Итак, по договору финансовой аренды организация - лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество. Согласно п.3 Указаний затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".

И из предписаний гражданского законодательства (ст.665 ГК РФ), и из приведенного текста п.3 Указаний следует, что приобретение лизингового имущества должно отражаться в бухгалтерском учете аналогично любому приобретению объектов основных средств по договору купли - продажи (поставки) или мены.

В соответствии с п.3 Указаний имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду".

При определении способа калькулирования всех затрат, связанных с приобретением основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг, следует исходить из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, согласно п.3.1 которого основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с п.3.2 ПБУ 6/97 фактическими затратами на приобретение основных средств могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Согласно п.3.5 Указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

При приобретении имущества по договору купли - продажи (поставки) возникновение задолженности перед поставщиком лизингового имущества отражается в учете лизингодателя записью:

Д-т сч. 08, К-т сч. 60

на стоимость приобретаемых основных средств без НДС.

Возникновение обязательств по оплате консультационных, информационных услуг, услуг транспортных организаций и прочих расходов, связанных с покупкой лизингового имущества, фиксируется записью:

Д-т сч. 08, К-т сч. 76

на суммы соответствующих долгов без налога на добавленную стоимость.

На суммы НДС, относящегося к отраженным при приобретении объекта основных средств обязательствам, составляется запись:

Д-т сч. 19, К-т сч. 60, 76.

На суммы уплачиваемых при приобретении лизингового имущества таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, иных платежей составляется запись:

Д-т сч. 08, К-т сч. 68.

Получение лизингового имущества по договору мены до отгрузки передаваемых в обмен ценностей (товаров, готовой продукции и т.д.) отражается записью по дебету счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" на сумму оценки полученного объекта основных средств, указанную в договоре.

Передача товаров в обмен на лизинговое имущество до его фактического получения фиксируется записью:

Д-т сч. 45, К-т сч. 41, 40 и т.д.

на стоимость переданного в обмен имущества по учетным ценам.

Факт перехода права собственности на приобретенное по договору мены имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, отражается записью:

Д-т сч. 08, К-т сч. 41, 40 или 45

на учетную стоимость переданных в обмен ценностей.

Использование для списания переданного в обмен имущества счетов реализации в данном случае нецелесообразно. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, счета реализации (46, 47, 48) предназначены для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от отражаемых на них хозяйственных операций - продажи или иного выбытия ценностей. Согласно п.10 ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов" от 15.06.1998 N 28н и п.3.5 ПБУ 6/97 "Учет основных средств" от 03.09.1997 N 65н имущество, приобретенное по договору мены, приходуется по балансовой (остаточной) стоимости имущества, переданного в обмен. Следовательно, действующая бухгалтерская трактовка бартерных операций не предполагает возможности наличия у организации прибыли или убытка по ним.

Отражение приобретения основных средств по договору мены корреспонденциями:

Д-т сч. 08, К-т сч. 46, 47, 48 и

Д-т сч. 46, 47, 48, К-т сч. 41, 40

на учетную стоимость переданных в обмен ценностей

только излишне увеличит количество бухгалтерских записей.

Если приобретенное имущество было получено до передачи в обмен соответствующих ценностей, списание его стоимости с забалансового учета отражается записью по кредиту счета 002.

В соответствии с п.1 ст.38 Налогового кодекса РФ и п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 бартерные операции подлежат обложению НДС как реализация обмениваемых ценностей. При этом облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации обмениваемого (аналогичного ему) имущества или из последней цены реализации (рыночных цен).

Так как для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/97 и 5/98 меновые операции не отражаются в учете как реализация, то начисление НДС по ним не может быть отражено стандартной записью:

Д-т сч. 46, К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС".

На практике часто для начисления НДС по меновым сделкам составляется корреспонденция:

Д-т сч. 88, К-т сч. 68

на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Однако начисление налога в соответствии с действующим законодательством не является распределением прибыли организации.

Согласно п.3.11 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, сумма причитающихся в бюджет платежей, начисляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, относится на счет 81 "Использование прибыли".

Отсюда начисление задолженности бюджету по НДС с операций, не являющихся реализацией для целей бухгалтерского учета (в том числе и меновых сделок), возможно отражать записью:

Д-т сч. 81, К-т сч. 68

на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга содержат предписания о порядке отражения в учете передачи лизингового имущества арендатору для двух вариантов:

в случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя;

в случае учета лизингового имущества на балансе лизингодержателя.

Исходя из норм Федерального закона "О лизинге" следует отметить, что второй вариант применим только для учета операций по договору финансового лизинга.

Учет имущества, сданного в лизинг, на балансе лизингодателя. Согласно п.3 Указаний передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При этом в соответствии с п.6 Указаний причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются записями:

Д-т сч. 62, К-т сч. 46.

Согласно п.2 ст.32 Федерального закона "О лизинге" прибылью лизингодателя является разница между доходами лизингодателя и его расходами на осуществление основной деятельности лизингодателя.

В соответствии с п.5 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат и учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п.

В соответствии с п.2 ст.31 Федерального закона "О лизинге" амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. Согласно п.5 Указаний начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

При этом, так как ПБУ 6/97 определяет основные средства как часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, то на основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг и учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", распространяются предписания п.4.2 ПБУ 6/97 "Учет основных средств". Согласно последнему амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета может производиться одним из следующих способов:

линейный способ,

способ уменьшаемого остатка,

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления по объектам основных средств в течение отчетного года начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Поскольку согласно п.4.6 ПБУ 6/97 амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) может применяться только в том случае, если приобретение объекта основных средств и передача его в лизинг производятся в течение одного отчетного месяца.

Возникает вопрос: с какого момента следует начислять износ по отраженному на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" лизинговому имуществу для целей налогообложения? Согласно п.20 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Приказом Минфина СССР от 29.12.1990 N ВГ-21-Д, начисление амортизации по основным фондам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию. Под вводом в эксплуатацию в данном случае следует понимать передачу основных средств лизингополучателю.

Для целей налогообложения амортизация основных средств, приобретенных для сдачи в лизинг, начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они передаются в пользование арендатора.

Следует отметить также, что согласно ст.31 Федерального закона "О лизинге" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (п.1 ст.31 Закона). При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Если балансодержателем лизингового имущества выступает лизингодатель, исполнение им договора аренды для целей бухгалтерского учета рассматривается как реализация услуг.

Какова же трактовка указанной сделки для целей налогообложения?

НК РФ в ст.39 впервые в практике нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения определил понятие "реализация". Согласно п.1 названной статьи НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу...

При этом п.5 ст.38 НК РФ для целей налогообложения услуга определяется как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, согласно НК РФ сдача имущества в аренду, в том числе по договору лизинга, для целей обложения любым налогом признается реализацией услуг.

Согласно п.7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга при возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", на счет 01. Таким образом, в Указаниях называются два условия, исполнение которых порождает факт хозяйственной жизни, подлежащий отражению в учете лизингодателя записью по дебету счета 01 и кредиту счета 03, а именно: возврат лизингового имущества арендатором и прекращение его использования для лизинга, т.е. передачи сторонним лицам по договорам финансовой аренды.

Реализация договора лизинга всегда предполагает приобретение лизингодателем конкретного имущества у определенного лица для сдачи его в аренду, а не передачу во владение и пользование арендатору вещи, находящейся в собственности арендодателя на момент заключения договора. Например, соглашение о повторной сдаче первоначально приобретенного в качестве лизингового имущества в аренду не будет являться заключением договора лизинга, так как представляет собой факт заключения договора аренды в обычном его понимании (ст.606 ГК РФ).

Учет имущества, сданного в лизинг, на балансе лизингополучателя. Согласно п.4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". В соответствии с Указаниями при этом составляются следующие записи:

1) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;

2) Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду"

на стоимость лизингового имущества;

3) Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"

на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

Если балансодержателем лизингового имущества является лизингодатель, списание затрат, относящихся к лизинговой сделке, производится записью: Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т сч. 20 "Основное производство". Следовательно, в рассматриваемом случае списание указанных затрат организации - лизингодателя, как уменьшающих величину прибыли от реализации лизинговых услуг, следует производить записью:

Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 20 "Основное производство"

на сумму расходов, относящихся в соответствующем отчетном периоде к конкретной лизинговой сделке, так как по времени совершения эти затраты имеют место после описания переданного в лизинг имущества.

Сразу отметим, что в перечне записей, отражающих списание лизингового имущества с баланса арендодателя, отсутствует запись на списание со счета 02 "Износ основных средств" суммы начисленной амортизации. Отсюда следует, что данная методика предполагает начисление амортизации лизингового имущества только с момента передачи его арендатору. Таким образом, вариант, при котором балансодержателем имущества, сданного в финансовый лизинг, является арендатор, предполагает совпадение величин бухгалтерской (первоначально отражаемой на счете 83) и налогооблагаемой прибыли только в том случае, если приобретение лизингодателем основных средств и передача их арендатору будут производиться в течение одного отчетного месяца. В ином случае до момента списания основного средства в бухгалтерском учете по нему будет начисляться износ. На его сумму после списания переданного арендатору объекта основных средств необходимо будет увеличить для целей налогообложения сумму прибыли, отраженной на счете 83. При передаче объекта основных средств списание суммы начисленной в учете амортизации производится в корреспонденции:

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

В соответствии с п.4 Указаний при списании переданного в финансовый лизинг имущества с баланса арендодателя последний принимает указанное имущество на забалансовый учет (субсчет "Основные средства, сданные в аренду") в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Согласно п.6 Указаний, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества, учитываемая на счете 83 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" в части, приходящейся на сумму лизингового платежа. Начисление задолженности бюджету по НДС с сумм полученных лизинговых платежей отражается в корреспонденции:

Д-т сч. 80 "Использование прибыли",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

на сумму подлежащего уплате налога на добавленную стоимость.

Следует обратить внимание на предписания п.7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, согласно которым "если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Если при этом возвращается имущество, стоимость которого погашена полностью, то оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной оценке 1000 руб. (1 руб.)".

Необходимо отметить, что учет лизингового имущества на балансе арендатора возможен только при договоре финансового лизинга, к которому данный вариант применим только при отражении возврата лизингового имущества в результате расторжения договора финансового лизинга.

Рассмотрим применение описанной методики учета лизинговой деятельности на условном примере.

Пример. Организация А заключает с организацией В договор финансового лизинга, по которому обязуется приобрести у организации С объект основных средств и передать его в лизинг В на два года с условием перехода права собственности на арендованное имущество по истечении срока договора. Сумма фактических затрат на приобретение объекта основных средств у С составила 268 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%). Срок полезного использования объекта 2 года. Общая сумма лизинговых платежей согласно договору - 432 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%). Сумма затрат А, уменьшающих величину прибыли по данной сделке, составляет 2 тыс. руб. на каждый месяц срока договора. Приобретение лизингового имущества и передача его В производятся в одном отчетном месяце.

Рассмотрим отражение названных хозяйственных операций в учете организации А, если:

I вариант - по условиям договора балансодержателем лизингового имущества выступает организация А;

II вариант - балансодержателем лизингового имущества выступает организация В.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————T———————————¬
   |        Содержание записи       |  Корреспонденция  |   Сумма,  |
   |                                |       счетов      | тыс. руб. |
   |                                +—————————T—————————+———————————+
   |                                |   Д—т   |   К—т   |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Отражается приобретение у       |    08   |  60, 76 |    240    |
   |организации С объекта основных  |         |  и т.д. |           |
   |средств, предназначенного сдаче |    19   |  60, 76 |     48    |
   |в лизинг организации В          |         |  и т.д. |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Оплачены фактические расходы по |  60, 76 |    51   |    288    |
   |приобретению лизингового        |  и т.д. |         |           |
   |имущества                       |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Предъявляется бюджету НДС по    |    68   |    19   |     48    |
   |приобретенному лизинговому      |         |         |           |
   |имуществу                       |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Приобретенное лизинговое        |    03   |    08   |    240    |
   |имущество приходуется как       |         |         |           |
   |доходные вложения в материальные|         |         |           |
   |ценности                        |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |                           I вариант                            |
   +————————————————————————————————T—————————T—————————T———————————+
   |Отражается начисление           |    20   |    02   |    240    |
   |амортизационных отчислений по   |         |         | (10 х 24) |
   |лизинговому имуществу           |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Отражаются затраты А,           |    20   |Кредит   |     48    |
   |уменьшающие доходы по лизинговой|         |счетов   |  (2 х 24) |
   |сделке                          |         |учета    |           |
   |                                |         |денежных |           |
   |                                |         |средств и|           |
   |                                |         |расчетов |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Начисляется задолженность В по  |    62   |    46   |    432    |
   |лизинговым платежам             |         |         | (18 х 24) |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Начисляется задолженность       |    46   | 68 (76) |     72    |
   |бюджету по НДС с лизинговых     |         |         |  (3 х 24) |
   |платежей                        |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Списывается в уменьшение прибыли|    46   |    20   |    288    |
   |от реализации лизинговых услуг  |         |         |[(10 + 2) х|
   |сумма амортизационных отчислений|         |         |24]        |
   |по лизинговому имуществу и      |         |         |           |
   |прочие расходы А, относящиеся к |         |         |           |
   |сделке                          |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Отражается прибыль А от сдачи   |    46   |    80   |     72    |
   |имущества в аренду              |         |         |  (3 х 24) |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Отражается получение денежных   |    51   |    62   |    432    |
   |средств по организации В        |         |         | (18 х 24) |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Начисляется реальная            |    76   |    68   |     72    |
   |задолженность перед бюджетом по |         |         |  (3 х 24) |
   |НДС (корреспонденция            |         |         |           |
   |составляется, если момент       |         |         |           |
   |реализации установлен по мере   |         |         |           |
   |оплаты)                         |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |                           II вариант                           |
   +————————————————————————————————T—————————T—————————T———————————+
   |Отражается передача лизингового |    76   |    47   |    432    |
   |имущества организации В         |    47   |    03   |    240    |
   |                                |    47   |    83   |    192    |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Отражается получение денежных   |    51   |    76   |    432    |
   |средств от В                    |         |         | (18 х 24) |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Списываются в уменьшение прибыли|    83   |    20   |     48    |
   |от оказания лизинговых услуг    |         |         |  (2 х 24) |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Списывается со счета 83         |    83   |    80   |    144    |
   |соответствующая полученным от В |         |         |           |
   |платежам часть дохода           |         |         |           |
   +————————————————————————————————+—————————+—————————+———————————+
   |Начисляется НДС с оборота по    |    80   |    68   |     72    |
   |реализации лизинговых услуг     |         |         |  (3 х 24) |
   L————————————————————————————————+—————————+—————————+————————————
   

Подписано в печать М.Л.Пятов

15.02.1999 Кандидат экономических наук

Санкт - Петербургский

торгово - экономический институт

Н.Ю.Праскова

Эксперт ЗАО "АстроСофт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——